BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BVR 1820/92 -




                             Im Namen des Volkes

                               In dem Verfahren
                                     über
                         die Verfassungsbeschwerde
des Herrn G...

- Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Hans K. Lehne und Koll.,
                   Steinstraße 11, Düsseldorf -
     gegen a) den Beschluß des Bundesfinanzhofs
              vom 1. September 1992 - V B 69/92 -,

            b) das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
               vom 18. November 1991 - 5 K 368/87 U -

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch die
Richterin
                                Präsidentin Limbach,
                                die Richter Kirchhof
                                und Jentsch

gemäß § 93c in Verbindung mit §§ 93b Satz 1, 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG in
der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 10.
November 1999 einstimmig beschlossen:

  1. Der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 1. September 1992 - V B 69/92 - sowie das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. November 1991 - 5 K
     368/87 U - verletzen den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Artikel
     3 Absatz 1 des Grundgesetzes. Der Beschluß des Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.
  2. Die Bundesrepublik Deutschland hat dem Beschwerdeführer die notwendigen
     Auslagen zu erstatten.

                                    Gründe:

                                      A.-I.
 Streitig ist die Umsatzsteuerbefreiung für die unternehmerische Tätigkeit des Be-   1


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schwerdeführers als medizinischer Fußpfleger.

  1. Der Beschwerdeführer ist in Nordrhein-Westfalen als medizinischer Fußpfleger         2
tätig. Er erhielt von der niedersächsischen Bezirksregierung Braunschweig die staatliche Anerkennung als medizinischer Fußpfleger auf Grundlage eines Runderlasses
des niedersächsischen Sozialministers. Der Beschwerdeführer beansprucht für seine
Umsätze aus medizinischer Fußpflege Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 14 UStG. Das Finanzamt zog ihn jedoch für diese Umsätze zur Umsatzsteuer heran. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs übe der medizinische Fußpfleger keine heilberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Da in Nordrhein-Westfalen,
anders als in Niedersachsen, keine Regelungen über Ausbildung, Prüfung und staatliche Anerkennung von medizinischen Fußpflegern getroffen worden seien, komme
hier eine Steuerbefreiung für medizinische Fußpfleger nicht in Betracht.

 2. Mit der Klage wandte der Beschwerdeführer ein, das Umsatzsteuergesetz sei ein         3
Bundesgesetz. Die gleiche Tätigkeit dürfe daher in verschiedenen Bundesländern
nicht unterschiedlich besteuert werden.

  3. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die Tätigkeit als medizinischer Fußpfleger      4
sei nicht steuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs übe ein medizinischer Fußpfleger keine "ähnliche heilberufliche
Tätigkeit" in diesem Sinne aus (Hinweis auf Bundesfinanzhof, BStBl II 1975 S. 523;
BStBl II 1976 S. 621). Für die Annahme einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" reiche es nicht aus, daß die Tätigkeit als solche der Behandlung und Linderung von Leiden diene. Die Vergleichbarkeit müsse auch im Hinblick auf die wesentlichen Berufsmerkmale gegeben sein. Hierzu gehörten neben der Ausbildung auch die
Berufsausübungsregelungen. Die Vergleichbarkeit mit den Katalogberufen setze voraus, daß die Berufsausübung einer staatlichen Erlaubnis bedürfe und der Überwachung durch Gesundheitsämter unterliege (BFH/NV 1989, S. 201). Daran fehle es
beim Beschwerdeführer, der seinen Beruf ohne eine staatliche Erlaubnis ausüben
dürfe. Die staatliche Anerkennung als medizinischer Fußpfleger durch die Bezirksregierung Braunschweig ändere hieran nichts. Denn diese Anerkennung sei nicht Voraussetzung für die Ausübung des Berufes. Dies gelte erst recht für eine derartige Tätigkeit in Nordrhein-Westfalen. Der Erlaß des Niedersächsischen Finanzministers
stehe nicht im Einklang mit dem Gesetz und entfalte als verwaltungsinterne Vorschrift
keine Bindungswirkung. Bei der Frage der Steuerbefreiung gehe es nicht um eine Ermessensentscheidung, so daß die Verwaltung sich auch nicht selbst binden könne.
Auf eine dem widersprechende Verwaltungspraxis könne sich der Beschwerdeführer
nicht berufen. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet keine Gleichstellung im Unrecht; dies gelte
erst recht für eine Verwaltungspraxis lediglich in einzelnen Bundesländern (Bundesfinanzhof, BStBl II 1986 S. 418).

 4. Die dagegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof               5
zurück (BFH/NV 1993, S. 334). Nach den mittlerweile gefestigten Grundsätzen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG und § 18



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Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sei der Beruf des medizinischen Fußpflegers keine "ähnliche heilberufliche Tätigkeit", weil die staatliche Anerkennung und Überwachung fehle. Es könne dahinstehen, ob und inwieweit in Bundesländern, die die Tätigkeit des
medizinischen Fußpflegers durch staatliche Regelungen geordnet hätten, die Umsätze des medizinischen Fußpflegers nunmehr steuerfrei seien. Denn der Beschwerdeführer übe seine Tätigkeit in Nordrhein-Westfalen aus; dieses Bundesland habe keine entsprechenden Regelungen getroffen. Die Überwachung gemäß § 12a BSeuchG
reiche hierzu nicht aus; diese sei auf die Verhinderung der Verbreitung übertragbarer Krankheiten beschränkt und bestehe unabhängig von einer staatlichen Anerkennung.

  Es liege auch keine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei nicht dadurch weiter klärungsbedürftig geworden, daß die Finanzverwaltung die Umsätze dann steuerfrei behandele, wenn in einem Bundesland Regelungen über Ausbildung, Prüfung und staatliche Anerkennung
von medizinischen Fußpflegern ergangen seien (Hinweis auf Abschnitt 90 Abs. 7 US-
tR 1988/1992). Nach der Verwaltungsauffassung sei die Tätigkeit nur dann heilberufliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG, wenn die Tätigkeit in einem Bundesland
mit entsprechenden Regelungen ausgeübt werde. Es sei nicht untypisch für das Umsatzsteuerrecht, daß Steuerbefreiungen von Vorschriften des Landesrechts abhängig seien, wie § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG zeige. Solche Regelungen könnten nach
dem föderalen Staatsverständnis des Grundgesetzes nicht von vornherein unzulässig sein.

                                         II.
 Mit der dagegen erhobenen Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer              7
die Verletzung seiner Grundrechte aus Art. 3 und Art. 12 GG.

                                        III.
 Zu der Verfassungsbeschwerde erhielten die gemäß § 94 BVerfGG Äußerungsberechtigten Gelegenheit zur Stellungnahme.

                                       B.-I.
  Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde gegen den Beschluß des Bundesfinanzhofs und das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf zur Entscheidung an und
gibt ihr statt, weil dies zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten
Rechte angezeigt ist (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist im Sinne des § 93c Abs. 1 BVerfGG begründet.

                                         II.
 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1         10
<5 f.>; 99, 88 <94>; Beschluß des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts
vom 29. Oktober 1999 - 2 BvR 1264/90 -) verlangt Art. 3 GG die Gleichbehandlung


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"aller Menschen" vor dem Gesetz. Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit
umzusetzen. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung trifft auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren sind.

  2. Für den umsatzsteuerlichen Grundtatbestand folgt hieraus die Gleichstellung aller unternehmerischen Tätigkeiten. Eine Steuerermäßigung für Umsätze einzelner
Berufsgruppen widerspricht dem System der Umsatzsteuer, das eine Begünstigung
bestimmter Unternehmer nach der Konzeption der überwälzbaren Umsatzsteuer
nicht erlaubt. Systemgerecht sind nur Vergünstigungen im Interesse der Verbraucher, nicht im Interesse einzelner Unternehmensgruppen (vgl. Beschluß des Zweiten
Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 - 2 BvR 1264/90 -).
Soweit das Umsatzsteuerrecht nach Steuerarten und Unternehmern unterscheidet
und daran unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in
besonderen sachlichen Gründen finden (Beschluß des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 - 2 BvR 1264/90 -).

                                         III.
  1. Nach diesem Maßstab verstoßen die angegriffenen Entscheidungen, wonach die          12
berufliche Tätigkeit als medizinischer Fußpfleger erst die Umsatzsteuerbefreiung beanspruchen darf, wenn der Gesetzgeber sie entweder in den Katalog des § 4 Nr. 14
UStG aufgenommen oder ihre Ähnlichkeit durch eine Berufsregelung mit einem Katalogberuf bestätigt habe, gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG
und verletzen den Beschwerdeführer in diesem Grundrecht.

 a) Die angegriffenen Entscheidungen nehmen den Beschwerdeführer allein deshalb von der Umsatzsteuerbefreiung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG aus, weil in
Nordrhein-Westfalen keine berufsrechtlichen Regelungen für medizinische Fußpfleger bestehen. Die berufsrechtliche Regelung aber ist kein eigenständiger Differenzierungsgrund, von dessen Vorliegen die Ähnlichkeit mit einer "heilberuflichen Tätigkeit"
im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG allein abhängig gemacht werden könnte. Eine berufsrechtliche Regelung mag geeignet sein, die berufliche Qualifikationshöhe einzuschätzen. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung gibt jedoch für sich genommen
noch keinen ausreichenden Anhalt dafür, eine Ähnlichkeit mit einem in § 4 Nr. 14
UStG genannten Beruf zu verneinen und die Berufstätigkeit von der umsatzsteuerlichen Begünstigung auszunehmen. Der umsatzsteuerliche Belastungsgrund erfaßt
die entgeltliche unternehmerische Leistung unabhängig von der beruflichen Qualifikation des Unternehmers. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG zeichnet
auch keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck vor, der die Steuerbefreiung für medizinische Fußpfleger von ihrer beruflichen Qualifikation abhängig machen würde. Er-


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kennbarer Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG ist allein die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer (vgl. Weymüller, in: Sölch/Ringleb/List,
Umsatzsteuergesetz, Kommentar <Stand: 1. Oktober 1997>, § 4 Nr. 14 Rn. 1; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, 1996, II, Rn. 453; Lückebaum/Malitzky,
Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt <Stand: Januar 1983>, § 4 Nr. 14 Rn.
4 <449/2>; Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes, zu BTDrucks V/1581, S. 5, 12; Beschluß des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 - 2 BvR 1264/90 -).

 b) Im Ergebnis läßt die angegriffene Entscheidung keinen sachlich rechtfertigenden   14
Grund erkennen, um dem Beschwerdeführer die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14
UStG zu versagen.

  2. Das Verfahren war an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen. Der Zugang zur       15
Revision ist aufgrund der mittlerweile vorliegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 (Beschluß des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts - 2 BvR 1264/90 -) für den Beschwerdeführer eröffnet, weil die angegriffene Entscheidung des Finanzgerichts von dieser Entscheidung im Sinne der
nachträglichen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO abweicht (vgl. BVerfGE 99,
216 <245>).

                                        IV.
 Die Entscheidung über die Erstattung der notwendigen Auslagen beruht auf § 34a       16
Abs. 2 BVerfGG.

 Diese Entscheidung ist unanfechtbar.                                                 17

              Limbach                Kirchhof              Jentsch                    18




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Bundesverfassungsgericht, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom
10. November 1999 - 2 BvR 1820/92

Zitiervorschlag BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. November 1999 - 2 BvR 1820/92 - Rn. (1 - 18), http://www.bverfg.de/e/
                rk19991110_2bvr182092.html

ECLI           ECLI:DE:BVerfG:1999:rk19991110.2bvr182092




                                     6/6

Der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 1.
        September 1992 - V B 69/92 - sowie das Urteil des
        Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. November 1991 - 5 K
        368/87 U - verletzen den Beschwerdeführer in seinem
        Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes. Der
        Beschluß des Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die Sache
        wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.|Die Bundesrepublik Deutschland hat dem
        Beschwerdeführer die notwendigen Auslagen zu
        erstatten.
gemäß § 93c in Verbindung mit §§ 93b
      Satz 1, 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG in der Fassung der
      Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 10.
      November 1999 einstimmig beschlossen:
BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. November 1999
- 2 BvR 1820/92 -, Rn. 1-18,
                    https://www.bverfg.de/e/rk19991110_2bvr182092