                              Leitsätze


    zum Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022

                          - 2 BvR 1424/15 -

               Körperschaftsteuerminderungspotenzial II

1. Das unter dem körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren
   angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfällt in
   dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG.

2. Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist der Gesetzgeber bei der
   Neuordnung eines Rechtsgebiets zur Umgestaltung der nach früherem
   Recht entstandenen Rechte befugt, soweit dies durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der
   Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt und der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
   1 GG) gewahrt ist.

3. Die Übergangsregelung des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f
   KStG i.d.F. des JStG 2010) ist mit Art. 14 Abs. 1 GG in Verbindung mit
   Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Vorschrift zu einem Verlust
   von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, weil sie den in § 30
   Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht. Dies ist zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele nicht erforderlich und mit den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht
   vereinbar.




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BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 1424/15 -

Körperschaftsteuerminderungspotenzial II




                            IM NAMEN DES VOLKES

                                 In dem Verfahren
                                       über
                           die Verfassungsbeschwerde

der (…) eG, vertreten durch den Vorstand (…) und (…),

- Bevollmächtigte:    Rechtsanwälte (…) -

 1. unmittelbar gegen

 a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 2015 - I R 86/12 -,

 b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 13. November 2012 - 6 K 676/12
    -,

 c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Neu-Ulm vom 27. Januar 2012 -
    St. Nr. (…) -,

 d) die zusammengefassten Bescheide des Finanzamts Neu-Ulm vom 3. Februar
    2011 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7
    Körperschaftsteuergesetz und zum 31. Dezember 2001 und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28
    Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz - St. Nr. (…) -,

 2. mittelbar gegen

     § 36, § 37 Körperschaftsteuergesetz 2002 in der Fassung des § 34 Abs. 13f,
     Abs. 13g Körperschaftsteuergesetz 2002 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I S. 1768 (entspricht § 36, § 37
     Körperschaftsteuergesetz 2002 in der Fassung des § 34 Abs. 11, Abs. 12
     Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des
     nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung
     weiterer steuerlichen Vorschriften vom 25. Juli 2014 BGBl I S. 1266)




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hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

                                 Vizepräsidentin König,

                                 Huber,

                                 Hermanns,

                                 Müller,

                                 Kessal-Wulf,

                                 Langenfeld,

                                 Wallrabenstein

am 24. November 2022 beschlossen:

    1. § 36 Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung von § 34 Absatz 13f Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (Bundesgesetzblatt I Seite 1768)
       sowie § 36 Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung von § 34
       Absatz 11 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur
       Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur
       EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli
       2014 (Bundesgesetzblatt I Seite 1266) sind unvereinbar mit Artikel 14
       Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese Regelungen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen, weil der in § 30 Absatz 2 Nummer 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April
       1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 817), zuletzt geändert durch Artikel 4
       des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom
       14. Juli 2000 (Bundesgesetzblatt I Seite 1034), bezeichnete Teilbetrag
       des verwendbaren Eigenkapitals bei der Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge nicht berücksichtigt wird.

    2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 2015 - I R 86/12 -,
       das Urteil des Finanzgerichts München vom 13. November 2012
       - 6 K 676/12 - und der Feststellungsbescheid des Finanzamts Neu-Ulm
       vom 3. Februar 2011 - Steuernummer (…) - in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 verletzen die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Artikel 14 Absatz 1 in Verbindung mit
       Artikel 3 Absatz 1 und Artikel 19 Absatz 3 des Grundgesetzes.

    3. Das Urteil des Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die Sache wird an
       den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.




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    4. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin die notwendigen Auslagen zu erstatten.

                                    Gründe:

                                         A.
 Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregeln vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer zum Jahreswechsel 2000/2001 in der durch das Jahressteuergesetz 2010
– JStG 2010 – vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) geänderten Fassung.

                                         I.
 1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem              2
Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. des Körperschaftsteuergesetzes, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes 1999 – KStG 1999 – vom 22. April 1999, BGBl I S. 817).

  a) Das Anrechnungsverfahren sah auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem Körperschaftsteuersatz von (zuletzt) 40 % besteuert (§ 23
Abs. 1 KStG 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % (§ 27 Abs. 1 KStG 1999). Auf der Ebene der Anteilseigner – soweit sie natürliche Personen sind – erfolgte dann die Besteuerung der
Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen.
Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die
Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997
– EStG 1997 –, BGBl I S. 82). Das Anrechnungsverfahren verfolgte damit das Ziel,
eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden.

  Die Differenz zwischen der Tarifbelastung von (zuletzt) 40 % und der reduzierten      4
Ausschüttungsbelastung von (zuletzt) 30 % führte gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 zu
einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer,
wenn es zur Ausschüttung kam. Der Minderungsbetrag galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 KStG 1999). Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand mit der Tarifbelastung eines einbehaltenen Gewinns
fest, dass diesem (mit Körperschaftsteuer) belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein Minderungsbetrag in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung zugeschlagen wurde. Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis
zum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte.

 Die Tarifbelastung gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1999 war in der Vergangenheit häufi-         5


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gen Änderungen ausgesetzt (u.a. von 56 % im Jahre 1990 auf 50 %, dann 1994
auf 45 % und 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich seit
dem Jahr 1994 von 36 % auf 30 %. Dementsprechend variierte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotenzials. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit 45 %
Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 %
ein Minderungspotenzial von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein Minderungspotenzial von 10 Prozentpunkten (oder 10/60). Unterlagen einzelne Gewinnteile auf der Ebene der Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer (Tarifbelastung von null), so entstand unter bestimmten Voraussetzungen ein
Erhöhungspotenzial in Höhe von 30 Prozentpunkten.

  b) Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen Minderungsbetrag bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Sie wurde im
System des Anrechnungsverfahrens durch eine diese Vorbelastung wiedergebende
Gliederung des „verwendbaren Eigenkapitals“ – vEK – (§ 29 KStG 1999) dargestellt.
Das Eigenkapital der Gesellschaften wurde in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“
– EK – gegliedert entsprechend seiner Tarifbelastung (§ 30 KStG 1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten „EK 45“ vermerkt,
eine Belastung mit 40 % im „EK 40“ (vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 KStG 1999).

  Steuerfreie Vermögensmehrungen, die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen keiner Belastung mit Körperschaftsteuer unterfielen, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Das nicht mit Körperschaftsteuer belastete Kapital
wurde in dem „EK 0“ erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 KStG 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der
Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterlagen (EK 02). Zu letzteren gehörten unter anderem der Zugang
aus steuerfreien inländischen Einkünften wie Investitionszulagen und der Abgang
durch Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand an EK 02 führen
konnten. Das EK 02 und das EK 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

  Gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 galten die Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals in der in § 30 KStG 1999 enthaltenen Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet. Dies entsprach einer Reihenfolge mit abnehmender Tarifbelastung
(d.h. EK 45 vor EK 40 vor EK 30 vor EK 0, § 30 Abs. 1, § 54 Abs. 11 Satz 5
KStG 1999). Innerhalb des EK 0 begann die Verwendungsreihenfolge mit dem
EK 01, gefolgt von EK 02, EK 03 und schließlich EK 04 (§ 30 Abs. 2 KStG 1999).

 c) Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung          9
des Eigenkapitals angesichts der häufigen Änderungen der Höhe des gespaltenen



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Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach
einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren (ab der Steuersatzänderung)
jeweils die Umgliederung noch vorhandener Eigenkapitalbeträge mit einer Vorbelastung nach dem alten Steuertarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz
vor. So wäre unter anderem das EK 45 gemäß § 54 Abs. 11 KStG (i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 – StEntlG 1999/ 2000/2002 – vom 24. März
1999, BGBl I S. 402) mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40 % vorbelastete EK 40
umzugliedern gewesen.

  2. Mit dem Steuersenkungsgesetz – StSenkG – vom 23. Oktober 2000 (BGBl I              10
S. 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung
der Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Nach dem
Halbeinkünfteverfahren wird auf der Ebene der Gesellschaft für Gewinne nur noch
eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in
Höhe von 15 %, § 23 Abs. 1 KStG) erhoben. Es entfiel damit die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Auf der Ebene des Anteilseigners – soweit
er eine natürliche Person ist – wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte
(seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b KStG). Eines der
wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren war die damit bezweckte Vereinfachung der Besteuerung
von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 93 ff., 121).

 3. Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der             11
Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Sondervorschriften der §§ 36 bis 40 KStG. Insbesondere wollte
er damit sicherstellen, „dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis
erhalten bleiben“ (BTDrucks 14/2683, S. 121).

 a) § 36 KStG (i.d.F. des StSenkG) enthielt Regelungen zur Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals.

 aa) Die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge      13
an verwendbarem Eigenkapital wurden in mehreren Schritten zusammengefasst und
umgegliedert. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch ein Teilbetrag von mit 40 % Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital (EK 40) vorhanden war. Das darin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial wurde in ein
Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von
– ursprünglich – 15 Jahren abgebaut werden konnte. Das Steuersenkungsgesetz
sah unter anderem die folgenden Umgliederungsschritte vor:

 In § 36 Abs. 3 KStG (i.d.F. des StSenkG) war geregelt, dass ein positiver Bestand      14
der belasteten Eigenkapitalanteile des EK 45 in Teilbeträge von EK 40 und EK 02
umzugliedern war. Dies geschah in der Weise, dass das EK 40 um 27/22 des Be-


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stands des EK 45 erhöht wurde, während sich das EK 02 um 5/22 dieses Bestands
verringerte. Die ursprünglich für den 31. Dezember 2003 vorgesehene Umgliederung
wurde damit vorgezogen.

 Nach § 36 Abs. 4 Alternative 1 KStG (i.d.F. des StSenkG) waren anschließend die       15
unbelasteten Teilbeträge des EK 01 bis EK 03 untereinander zu verrechnen. Verblieb
nach deren Verrechnung eine negative Summe, so war dieser Negativbetrag nach
§ 36 Abs. 4 Alternative 2 KStG (i.d.F. des StSenkG) mit den belasteten Teilbeträgen
des verwendbaren Eigenkapitals zu verrechnen. Dabei erfolgte die Verrechnung in
der Reihenfolge der belasteten Teilbeträge, in der deren Belastung zunahm.

  bb) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 KStG (i.d.F. des StSenkG) ermittelten Endbestände     16
des verwendbaren Eigenkapitals wurden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 KStG
i.d.F. des StSenkG). Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des
Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 1 KStG in der jeweiligen Fassung seit dem
StSenkG) einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer (§ 38 KStG in
der jeweiligen Fassung seit dem StSenkG) andererseits.

 b) Gemäß § 37 Abs. 1 KStG (i.d.F. des StSenkG) wurde das Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 KStG errechneten EK 40
ermittelt. Das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben minderte sich zunächst im
15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren auf der
Grundlage von Gewinnverwendungsbeschlüssen getätigten Gewinnausschüttungen
(§ 37 Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG) und wurde an die Gesellschaft – im Wege der
Verrechnung mit der festgesetzten Körperschaftsteuer oder durch Erstattung – ausgekehrt.

  c) Wurde gemäß § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. des StSenkG) ein positiver EK 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG (i.d.F. des StSenkG)
zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der EK 02-Bestand verringerte sich in den Folgejahren gemäß § 38 Abs. 1
Satz 4 KStG (i.d.F. des StSenkG), soweit er als für Gewinnausschüttungen verwendet galt. Von einer solchen Verwendung war gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG (i.d.F.
des StSenkG) auszugehen, soweit die Gewinnausschüttungen den auf den Schluss
des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen
dem um das gezeichnete Kapital (Nennkapital) geminderten steuerbilanziellen Eigenkapital einerseits und der Summe des Bestands des steuerlichen Einlagekontos
zuzüglich des auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten
EK 02-Endbestands andererseits überstiegen.

  d) Gemäß § 39 KStG (i.d.F. des StSenkG) wurde ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG         19
(i.d.F. des StSenkG) ergebender positiver Endbetrag des errechneten EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG (i.d.F. des
StSenkG) erfasst. Die Einlagenrückgewähr ist auch nach dem neuen Recht weiter
nachrangig ausgestaltet: Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (i.d.F. des StSenkG) mindern Leistungen das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtli-


                                        7/48

chen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (vgl. § 27
Abs. 1 Satz 4 KStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes – Unt-StFG – vom 20. Dezember 2001 <BGBl I S. 3858>).

 e) Im Übrigen wurden die Teilgrößen des vEK verrechnet und als sogenanntes          20
„neutrales Vermögen“ weitergeführt. Dieses umfasste im Einzelnen die Bestände des
EK 30, des zusammengefassten EK 01/03, etwaige Negativbestände des EK 45, des
EK 40, des EK 02 und des EK 04, das positive EK 40, dessen Körperschaftsteuerminderungspotenzial im Körperschaftsteuerguthaben ausgewiesen wurde, sowie die
ab dem Wirtschaftsjahr 2001 nach neuem Recht entstandenen Vermögensmehrungen und -minderungen (vgl. Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 KStG Rn. 17 <Feb. 2008>).

 4. In der Folgezeit wurden die §§ 36 bis 40 KStG (i.d.F. des StSenkG) mehrfach      21
geändert.

  a) Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz wurden die Absätze 4         22
bis 6 des § 36 KStG neu gefasst. Die Änderungen waren gemäß § 34 Abs. 2a KStG
(i.d.F. des UntStFG) ab dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den erstmals
das Halbeinkünfteverfahren galt. Nach der Gesetzesbegründung dienten sie lediglich
der Klarstellung, dass auch dann, wenn die Summe der unbelasteten oder belasteten
Teilbeträge negativ war oder 0 betrug, zunächst eine Verrechnung innerhalb dieser
Teilbeträge stattfinden sollte (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 39).

 b) Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG – vom 16. Mai 2003           23
(BGBl I S. 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium bei der Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens eingeführt (§ 37 Abs. 2a KStG i.d.F. des StVergAbG),
womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums von 15 auf 18 Jahre bis 2019 verbunden war.

 c) Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung          24
der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – SEStEG – vom 7. Dezember 2006 (BGBl I S. 2782) wurde die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens von der früheren ausschüttungsabhängigen
Körperschaftsteuerminderung auf eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens umgestellt. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben war gemäß § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG (i.d.F. des SEStEG) letztmals auf den
31. Dezember 2006 zu ermitteln. Gemäß § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG (i.d.F. des SE-StEG) hatte die Körperschaft in dem Zeitraum von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf
Auszahlung des so ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Dieser Auszahlungsanspruch entstand mit Ablauf des 31. Dezember
2006 (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG i.d.F. des SEStEG), ohne dass es hierfür einer Gewinnausschüttung durch die Körperschaft oder eines Gewinnverwendungsbeschlus-


                                       8/48

ses bedurft hätte.

 d) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 – JStG 2008 – vom 20. Dezember 2007               25
(BGBl I S. 3150) glich der Gesetzgeber das System der Körperschaftsteuererhöhung
nach § 38 KStG dem durch das SEStEG geänderten System der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens an. Seitdem wurde das
EK 02 ausschüttungsunabhängig besteuert. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG (i.d.F.
des JStG 2008) betrug der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag grundsätzlich 3 %
des letztmals auf den 31. Dezember 2006 (§ 38 Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des JStG
2008) festgestellten Endbetrags an EK 02. Dieser war innerhalb des Zeitraums von
2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1
KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008).

 5. Mit Beschluss vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1 – Körperschaftsteuerminderungspotenzial I) erklärte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts § 36
Abs. 3 und Abs. 4 KStG (i.d.F. des StSenkG) für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar,
soweit diese Regelung zu einem Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotenzials führte, das in dem mit 45 % Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals enthalten war. Zur Begründung führte der Erste Senat aus:

 Infolge der Umgliederung des vEK durch § 36 KStG (i.d.F. des StSenkG) sei es in      27
bestimmten Konstellationen entgegen der Intention des Gesetzgebers zu Einbußen
an Körperschaftsteuerminderungspotenzial gekommen. Das habe insbesondere Körperschaften betroffen, die über hohe Bestände an EK 45 und keine oder negative
Bestände an EK 02 verfügt hätten. Die Umgliederung von EK 45 in EK 40 unter
gleichzeitiger Verringerung des EK 02 habe dazu geführt, dass der EK 02-Bestand
negativ geworden sei oder sich dessen negativer Bestand erhöht habe. Statt der vom
Gesetzgeber mit der Umgliederungstechnik beabsichtigten Reduzierung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials beim EK 02 sei der gegenteilige Effekt eingetreten.
Denn die mit § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. des StSenkG) angeordnete Verrechnung der
negativen Summe der EK 0-Bestände mit dem EK 40 habe zu einer Verringerung
des Körperschaftsteuerminderungspotenzials geführt (vgl. BVerfGE 125, 1 <18 f.>).

  Weder das Ziel der Erhaltung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials noch        28
das angestrebte Vereinfachungsziel begründeten die in § 36 Abs. 3 und 4 KStG
(i.d.F. des StSenkG) gewählte Umgliederungstechnik. Sie lieferten keinen tragfähigen Sachgrund für die durch „Umgliederungsverluste“ verursachte ungleiche Steuerbelastung. Dem Gesetzgeber hätten andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, die sämtliche Übergangsziele hätten einhalten können, ohne
umgliederungsbedingte Verluste von Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu verursachen. Der dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme – wie hier beim Wechsel der Körperschaftsteuer vom Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren – zustehende weite Gestaltungsspielraum befreie ihn
nicht von der Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche Ungleichbehandlung,
die jeglichen sachlichen Grundes entbehre, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten



                                        9/48

Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten, brauche von den Betroffenen
nicht hingenommen zu werden (BVerfGE 125, 1 <22 f.>).

 6. Der Gesetzgeber änderte daraufhin mit dem hier streitgegenständlichen Jahressteuergesetz 2010 die §§ 36 und 37 KStG durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g
KStG.

 a) Die Neuregelung in § 34 KStG hat folgenden Wortlaut:                            30

          (13f) § 36 ist in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne
        des § 36 Absatz 7 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in der
        folgenden Fassung anzuwenden:

                                        „§ 36

                                   Endbestände
         (1) Auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in
        der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I
        S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000
        (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, letztmals anzuwenden ist,
        werden die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ausgehend von den gemäß § 47 Absatz 1 Satz 1 Nummer
        1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel
        4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, festgestellten Teilbeträgen gemäß den nachfolgenden Absätzen ermittelt.

          (2) Die Teilbeträge sind um die Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, und die in dem in Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr
        folgenden Wirtschaftsjahr erfolgen, sowie um andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem in Absatz 1 genannten
        Wirtschaftsjahr erfolgen, zu verringern. Die Regelungen des Vierten
        Teils des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert
        worden ist, sind anzuwenden. Der Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der
        Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt
        durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034)
        geändert worden ist (Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer in Höhe von 45 Prozent unterlegen hat), erhöht sich um die Einkommens-

                                         10/48

teile, die nach § 34 Absatz 12 Satz 2 bis 5 einer Körperschaftsteuer
von 45 Prozent unterlegen haben, und der Teilbetrag, der nach dem
31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer in Höhe von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat, erhöht sich um die Beträge, die
nach § 34 Absatz 12 Satz 6 bis 8 einer Körperschaftsteuer von 40
Prozent unterlegen haben, jeweils nach Abzug der Körperschaftsteuer, der sie unterlegen haben.

 (3) (weggefallen)

  (4) Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30
Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander
und danach mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen
in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt.

 (5) Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30
Absatz 2 Nummer 1 bis 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nach Anwendung des Absatzes 2 nicht negativ, sind zunächst die Teilbeträge im Sinne des
§ 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 in der Fassung des Artikels 4 des
Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zusammenzufassen.
Ein sich aus der Zusammenfassung ergebender Negativbetrag ist
vorrangig mit einem positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2
Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli
2000 (BGBl. I S. 1034) zu verrechnen. Ein negativer Teilbetrag im
Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4
des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist vorrangig mit
dem positiven zusammengefassten Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 zu verrechnen.

  (6) Ist einer der belasteten Teilbeträge negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander in der Reihenfolge zu verrechnen, in
der ihre Belastung zunimmt. Ein sich danach ergebender Negativbetrag mindert vorrangig den nach Anwendung des Absatzes 5 verbleibenden positiven Teilbetrag im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000
(BGBl. I S. 1034); ein darüber hinausgehender Negativbetrag mindert den positiven zusammengefassten Teilbetrag nach Absatz 5
Satz 1.

  (6a) Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, mindert in Höhe von 5/22 seines Bestands einen nach
Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden positiven Bestand


                                 11/48

        des Teilbetrags im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I
        S. 1034) bis zu dessen Verbrauch. Ein sich nach Anwendung der
        Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, erhöht in Höhe von 27/
        5 des Minderungsbetrags nach Satz 1 den nach Anwendung der
        Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der nach
        dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent
        ungemildert unterlegen hat. Der nach Satz 1 abgezogene Betrag erhöht und der nach Satz 2 hinzugerechnete Betrag vermindert den
        nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des
        Teilbetrags, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat.

         (7) Die Endbestände sind getrennt auszuweisen und werden gesondert festgestellt; dabei sind die verbleibenden unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
        22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, in
        einer Summe auszuweisen.“

         (13g) § 37 Absatz 1 ist in den Fällen des Absatzes 13f in der folgenden Fassung anzuwenden:

         „(1) Auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem in § 36 Absatz 1 genannten Wirtschaftsjahr folgt, wird ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt. Das Körperschaftsteuerguthaben beträgt 15/55
        des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent
        belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer
        Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrags.“

  b) Danach ist der frühere erste Schritt (die Umgliederung von EK 45 in EK 40 durch    31
Absatz 3 der Vorschrift) entfallen. Es findet nunmehr zunächst eine Verrechnung der
Eigenkapitalteilbeträge im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 (EK 01,
EK 02 und EK 03) statt. Ist diese Summe negativ, so ist diese gemäß § 36 Abs. 4
KStG (i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Für den Fall, dass die Summe der Teilbeträge des EK 01, EK 02 und
EK 03 positiv ist, darin aber negative Bestandteile enthalten sind, sieht § 36 Abs. 5
KStG (i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) eine bestimmte Verrechnung untereinander vor.

 Erst daran schließt sich abweichend von den bisherigen Umgliederungsvorschriften       32
gemäß § 36 Abs. 6a KStG (i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) die
Umgliederung des EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger Verringerung des EK 02 an:


                                        12/48

Sofern nach der oben genannten Verrechnung des EK 01, EK 02 und EK 03 ein positiver Teilbetrag des EK 02 verblieben ist, wird dieser zunächst um 5/22 eines positiven Bestands an EK 45, jedoch maximal in Höhe des vorhandenen Positivbestands
an EK 02, vermindert. In Höhe von 27/5 dieses Minderungsbetrags erhöht sich dann
in einem weiteren Schritt der Teilbetrag des EK 40 und verringert sich gleichzeitig der
Teilbetrag des EK 45.

  Die jeweils verbleibenden Endbestände an EK 02, zusammengefasstem EK 01 und             33
EK 03 sowie an EK 40 und an EK 45 werden sodann gemäß § 36 Abs. 7 KStG getrennt ausgewiesen und gesondert festgestellt. Gemäß § 37 Abs. 1 KStG (i.d.F. des
§ 34 Abs. 13g KStG i.d.F. des JStG 2010) ist das Körperschaftsguthaben anhand 15/
55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten
Teilbetrags (EK 45) zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer
von 40 % belasteten Teilbetrags (EK 40) zu ermitteln.

  c) Zur Begründung der Neuregelung hat der Finanzausschuss, auf dessen Empfehlung sie zurückgeht (vgl. BTDrucks 17/3449, S. 38 ff.), ausgeführt (BTDrucks 17/
3549, S. 26):

          Das BVerfG beanstandet, dass die Umgliederung des zum Zeitpunkt des Systemwechsels (i. d. R. 31. Dezember 2000) mit 45 Prozent belasteten Eigenkapitals (EK 45) in mit 40 Prozent belastetes
        Eigenkapital (EK 40) und unbelastetes Eigenkapital (EK 02) für diejenigen Unternehmen zu einem Wegfall von KSt-Minderungspotenzial führen kann, die nur über einen geringen oder keinen Bestand
        an EK 02 verfügen.

          Das BVerfG hat den Gesetzgeber daher verpflichtet, bis zum 1. Januar 2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des Körperschaftsteuerguthabens      gleichheitsgerecht    sicherstellt.  Die
        Feststellungen des BVerfG wirken auf den 1. Januar 2001 zurück.

          Zu Absatz 13f – neu –

         Nach § 34 Absatz 13f – neu – KStG ist die geänderte Umgliederungsrechnung auf alle noch nicht bestandskräftigen Feststellungen
        anzuwenden. Durch die Streichung des § 36 Absatz 3 KStG wird
        auf die beanstandete Umgliederung generell verzichtet. In dem neuen § 36 Absatz 6a wird stattdessen eine einfache Regelung gefunden, die die Forderung des BVerfG vollständig umsetzt und gleichzeitig komplizierte Folgeänderungen (insbesondere Veränderungen
        des EK 02) vermeidet.

          Zu Absatz 13g – neu –

          Durch die geänderte Umgliederung kann es zu einem Endbestand



                                         13/48

        an EK 45 kommen. Durch die Änderung in § 37 Absatz 1 KStG wird
        dieser Endbestand in die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens einbezogen.

                                        II.
 1. Das für die Beschwerdeführerin, eine Bank in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft, zuständige Finanzamt erließ ihr gegenüber mit Datum vom
3. Februar 2011 einen (nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten) zusammengefassten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36
Abs. 7 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf den 31. Dezember 2001 gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG. Den Feststellungen wurden die folgenden (nach der letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens
verbleibenden) Teilbeträge des vEK als Ausgangsgrößen der Umgliederung zugrunde gelegt:

 EK 45 = 20.806.782 DM

 EK 40 = 596.329 DM

 EK 30 = 1.012.788 DM

 EK 02 = ./. 5.786.531 DM

 EK 03 = 4.581.351 DM

 EK 04 = 2.028.800 DM.

 Die Endbestände des vEK nach Umgliederung stellte das Finanzamt gemäß § 36           36
Abs. 7 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) wie folgt fest:

 EK 45 = 20.806.782 DM

 EK 40 = 403.937 DM

 EK 30 = 0 DM

 EK 01/03 = 0 DM

 EK 02 = 0 DM

 EK 04 = 2.028.800 DM.

  Diese Feststellung beruhte darauf, dass das bestehende negative EK 02 zunächst      37
mit dem positiven Endbestand des EK 03 verrechnet wurde; hieraus ergab sich ein
Endbestand von EK 03 von 0 DM. Der sich ergebende verbleibende Betrag von
./. 1.205.180 DM an EK 02 wurde sodann mit dem positiven EK 30 in Höhe von
1.012.788 DM und der sich hieraus ergebende Restbetrag (./. 192.392 DM) mit dem
positiven Bestand an EK 40 verrechnet. Hieraus ergab sich ein Endbestand von
0 DM beim EK 02 und 403.937 DM beim EK 40. Die Bestände des EK 45 und des
EK 04 blieben durch diese Verrechnung unberührt.


                                       14/48

 Während den Ausgangsbeständen des EK 45 (20.806.782 DM) und des EK 40                   38
(596.329 DM) ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial von 5.773.965 DM (= 15/
55 von 20.806.782 DM + 1/6 von 596.329 DM) innegewohnt hatte, betrug dieses
nach der Umgliederung gemäß § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F.
des JStG 2010) nur noch 5.741.900 DM (= 15/55 von 20.806.782 DM + 1/6 von
403.937 DM).

 Der hiergegen gerichtete Einspruch der Beschwerdeführerin und ihre anschließende Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom
13. November 2012 (- 6 K 676/12 -) als unbegründet zurück.

  2. Mit ihrer dagegen eingelegten Revision vertrat die Beschwerdeführerin weiterhin     40
die Auffassung, dass § 36 KStG auch in der Neufassung durch § 34 Abs. 13f KStG
(i.d.F. des JStG 2010) nicht mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vereinbar sei.

 Der Bundesfinanzhof wies die Revision mit Urteil vom 25. Februar 2015 (- I R 86/        41
12 -, BFHE 249, 460) als unbegründet zurück, da er von der Verfassungswidrigkeit
der Umgliederungsvorschrift des § 36 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010) nicht überzeugt sei.

  a) Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Beschluss in BVerfGE 125, 1 nur         42
die in § 36 Abs. 3 KStG (i.d.F. des StSenkG) angeordnete Umgliederung von EK 45
in EK 40 für verfassungswidrig erklärt, nicht dagegen die nach § 36 Abs. 4 KStG
(i.d.F. des StSenkG) nach wie vor anwendbare Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK (EK 01, EK 02, EK 03) mit belastetem vEK. Ausschlaggebend dafür sei
gewesen, dass der Übergangsregelung die Fiktion der Vollausschüttung des gesamten vEK zugrunde liege. Danach habe bei den betroffenen Körperschaften der Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben sollen, der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben
hätte. Für die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials sei wiederum der Bestand des negativen EK 02 relevant, da dieses wie eine handelsrechtliche
Ausschüttungssperre wirke.

  Dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 sei zu entnehmen, dass die in § 36 Abs. 4 KStG         43
(i.d.F. des StSenkG) vorgesehene Verrechnung von negativem nicht belasteten
EK 02 mit positivem belasteten vEK im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit
als dem Gleichheitssatz widersprechend angesehen worden sei, als ein negatives
EK 02 auf der in § 36 Abs. 3 KStG (i.d.F. des StSenkG) angeordneten Umgliederung
beruht habe.

 b) Diese Erwägungen ließen sich auf den Streitfall übertragen. Das Bundesverfassungsgericht sei bei seiner Formulierung „Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals“ von der Fiktion einer „modifizierten Vollausschüttung“, das heißt
einer Ausschüttung des Eigenkapitals ohne Rückzahlung von Einlagen ausgegangen. Nur so werde auch die Überlegung des Bundesverfassungsgerichts verständ-



                                         15/48

lich, wonach eine Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abhängig gewesen sei, denn ein solches
wirke im Anrechnungsverfahren „wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre“.

  c) Die Überlegungen des Bundesverfassungsgerichts verdeutlichten weiter die Prämisse des Gesetzgebers, der bei der Ausgestaltung der Umgliederungsvorschrift des
§ 36 Abs. 4 KStG (sowohl i.d.F. des StSenkG als auch i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG
i.d.F. des JStG 2010) ersichtlich von der Fiktion einer „modifizierten Vollausschüttung“, das heißt einer Ausschüttung des Eigenkapitals ohne Rückzahlung von Einlagen, und gerade nicht von der Fiktion einer „totalen Vollausschüttung“ unter Einbezug der Einlagen ausgegangen sei.

 aa) Zwar erhöhten Beträge, die aus der Auflösung einer Kapitalrücklage stammten,       46
den Bilanzgewinn, so dass ein negativer EK 02-Bestand insoweit auch keine „handelsrechtliche Ausschüttungssperre“ nach sich gezogen hätte. Wenn aber der Gesetzgeber in § 36 Abs. 4 KStG lediglich die Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03
miteinander verrechne, dann liege dem wiederum die Annahme einer lediglich „modifizierten Vollausschüttung“ zugrunde.

 bb) Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, das EK 04 in die     47
Verrechnung nach § 36 Abs. 4 KStG mit einzubeziehen. Ein Gleichheitsverstoß könne daraus schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die konkreten Auswirkungen
einer Übergangsregelung stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen
Unternehmen abhingen und der Gesetzgeber nicht verpflichtet sei, Unternehmen mit
unterschiedlicher Eigenkapitalstruktur exakt gleich zu behandeln. Die Struktur der
Kapitalausstattung bilde vielmehr einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden
Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen einträten.

  cc) Es bestehe kein verfassungsrechtliches Gebot, der Übergangsregelung anstatt       48
der Fiktion einer „modifizierten Vollausschüttung“ eine Fiktion der „totalen Vollausschüttung“ zugrunde zu legen. Denn der Gesetzgeber habe bei dem Übergang vom
körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren zum sogenannten Halbeinkünfteverfahren mit den neu eingefügten §§ 36 bis 40 KStG eine bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen verschiedenen Teilbeträgen des nicht mit Körperschaftsteuer belasteten vEK (lediglich) fortgeführt. So sei bei Ausschüttungen aus
dem EK 01 (bis 1993), EK 02 und EK 03 die sogenannte Ausschüttungsbelastung
auf Ebene der Kapitalgesellschaft hergestellt worden, während bei einer Ausschüttung aus dem EK 04 eine solche nicht herzustellen gewesen sei. Diese grundlegende Unterscheidung werde im System des sogenannten Halbeinkünfte- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens aufrechterhalten und der Bestand des EK 04 nach
§ 39 KStG (i.d.F. des StSenkG) als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos
im Sinne des § 27 KStG (i.d.F. des StSenkG) übernommen. Die bisherige, von den
übrigen Teilbeträgen des vEK zu unterscheidende Funktion des EK 04 bleibe damit
über das Einlagekonto weiterhin erhalten. Es erscheine naheliegend, diese Unterscheidung auch im Rahmen der Umgliederung des vorhandenen vEK fortzuführen.



                                        16/48

Dies stelle einen tragfähigen Sachgrund für die durch die Umgliederungsvorschrift
des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) je nach
der Struktur der (Eigen-)Kapitalausstattung verursachten Verluste an Körperschaftsteuerminderungspotenzial dar. Insbesondere sei der Senat nicht davon überzeugt,
dass aus dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung abzuleiten wäre, dass es im Rahmen der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG
(i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) in keinem Fall zu einem Verlust
des Körperschaftsteuerminderungspotenzials kommen dürfe.

 dd) Im Übrigen wäre bei der Fiktion einer „totalen Vollausschüttung“ unter Einbezug   49
der Einlagen nicht sichergestellt, dass eine entsprechende Minderung des Buchwerts
der Beteiligung beim Anteilseigner vorgenommen werde. Denn die Verrechnung sei
keine „Leistung“ an die Gesellschafter. Damit wäre die Verknüpfung des Buchwerts
mit den im EK 04-Bestand repräsentierten Einlagen nicht mehr gewährleistet.

  ee) Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass Unternehmen, deren negatives EK 02 nicht durch positives EK 04 habe ausgeglichen werden können, im alten
körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren über entsprechende Einlagen
ihrer Gesellschafter die noch vorhandenen Bestände steuerbelasteten Eigenkapitals
(vgl. §§ 28 ff. KStG 1999) durch das sogenannte „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren“ hätten „mobilisieren“ können und es deshalb verfassungsrechtlich geboten sei, solchen
Unternehmen, die über entsprechendes positives EK 04 bereits verfügten, eine derartige „Mobilisierung“ im Rahmen der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG
(i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) zu ermöglichen.

  Gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme habe das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen besonders weiten Spielraum bei der
Ausgestaltung der Übergangsvorschriften eingeräumt. Dieser Spielraum sei im
Streitfall nicht überschritten. Die bloße Möglichkeit, im alten System des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens das vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu realisieren, vermöge nicht die verfassungsrechtliche Einordnung der Umgliederung des vorhandenen vEK im Rahmen einer
Übergangsvorschrift in Frage zu stellen. Hierbei sei (unter Bezugnahme auf die Ausführungen unter dd)) auch zu berücksichtigen, dass eine Sonderbehandlung von Unternehmen mit hohen EK 04-Beständen weitere Differenzierungen nach sich gezogen und damit die angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte. Zudem sei
darauf hinzuweisen, dass eine „Mobilisierung“ von Körperschaftsteuerminderungspotenzial im Ergebnis nur möglich gewesen sei, weil infolge der Verwendungsfiktion in
§ 28 KStG 1999 das zusätzliche Vermögen zuerst zu einer Verwendung der belasteten Teilbeträge des vEK geführt habe. Vor diesem Hintergrund stelle sich schon die
Frage, ob die beiden Sachverhalte überhaupt vergleichbar seien.

                                        III.
 Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des       52
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Neben den zugrundeliegenden


                                        17/48

Verwaltungs- und Fachgerichtsentscheidungen greift sie mittelbar § 36 KStG in der
Fassung von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 an.

  1. Auch unter der Neufassung des § 36 KStG komme es zu einem Verlust von Körperschaftsteuerguthaben, wenn die Summe aus EK 01 bis EK 03 bereits vor der Umgliederung negativ gewesen sei. Der Grund hierfür liege in der unverändert beibehaltenen Regelung des § 36 Abs. 4 KStG, wonach die negative Summe von EK 01 bis
EK 03 mit positiven Teilbeträgen des EK 40 beziehungsweise EK 45 verrechnet werde. In diesen Fällen könne das in den belasteten Teilbeträgen enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht vollständig realisiert werden, so dass eine Benachteiligung     gegenüber      den    Körperschaften        vorliege,    die     ihr
Körperschaftsteuerminderungspotenzial vollständig realisieren könnten.

  Der Gesetzgeber habe die einmal getroffene Grundentscheidung zum Erhalt des            54
unter dem Anrechnungsverfahren entstandenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials für Körperschaften mit negativer Summe aus EK 01 bis EK 03, aber insgesamt positivem EK 0 einerseits und Körperschaften mit EK 0 in gleicher Höhe, aber
positiver Summe aus EK 01 bis EK 03 andererseits unterschiedlich umgesetzt. Dabei
seien nicht nur Ausnahmefälle von der Vernichtung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials betroffen, da viele Körperschaften aufgrund von negativem EK 02
eine negative Summe aus EK 01 bis EK 03 aufwiesen.

  Die Vergleichbarkeit der beiden Konstellationen sei nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Gesetzgeber das EK 04 nicht in die Umgliederung einbezogen habe.
Eine Ungleichbehandlung scheide nicht deshalb aus, weil der Gesetzgeber auf einfachgesetzlicher Ebene unterschiedliche Rechtsfolgen für die beiden Sachverhalte
angeordnet habe.

 2. Die von § 36 KStG auch in der Neufassung durch das Jahressteuergesetz 2010           56
ausgehende Ungleichbehandlung könne nach Maßgabe der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts nicht gerechtfertigt werden.

 a) Die vom Gesetzgeber mit den neuen Umgliederungsregelungen verfolgten Ziele           57
stimmten mit den in dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 genannten legitimen Zielen
der ursprünglichen Regelung (Erhaltung des unter dem Anrechnungsverfahren entstandenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials, einfache und zügige Umsetzung des Systemwechsels) überein.

  b) Dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 sei die Kernbotschaft zu entnehmen, dass            58
sich Steuernachteile einzelner Unternehmen nicht durch technische Aspekte rechtfertigen ließen, wenn dem Gesetzgeber ein alternatives (die Steuernachteile vermeidendes) Regelungsmittel zur Verfügung gestanden habe. Der Gestaltungsspielraum
des Gesetzgebers werde durch seine eigenen Zielvorgaben für den Systemwechsel
begrenzt, was zu einer strengen Verhältnismäßigkeitskontrolle führe, die im Steuerrecht sonst üblicherweise nicht zur Anwendung komme.

 Der Gesetzgeber hätte die verfolgten Ziele auch ohne die in § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F.    59


                                         18/48

von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) vorgesehene Verrechnung erreichen
können. Eine besonders einfache Alternativlösung hätte darin gelegen, das Körperschaftsteuerguthaben – wie in dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 vorgeschlagen –
unmittelbar aus dem im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen EK 45 und
EK 40 zu bilden, ohne zuvor die Umgliederung nach § 36 Abs. 4 KStG vorzunehmen.
Diese Alternativlösung hätte sämtliche vom Gesetzgeber verfolgten Ziele erfüllt. Insbesondere das Ziel, das Körperschaftsteuerguthaben zu erhalten, hätte mit der Alternativlösung durch den Verzicht auf eine Verrechnung sogar besser erreicht werden
können. Bei entsprechender Ausgestaltung hätten sich keine Abstimmungsprobleme
mit dem bilanziellen Eigenkapital ergeben. Schließlich hätte die Alternativlösung entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs auch nicht zu einer Verkomplizierung
des Übergangsrechts geführt. Denn die Verrechnung des EK 04 mit der negativen
Summe aus EK 01 bis EK 03 wäre nur für die Prüfung einer Ausschüttungssperre
relevant gewesen. Eine zwingende Reduzierung des durch das steuerliche Einlagekonto fortgeführten EK 04-Bestands ergäbe sich hingegen nicht.

 Der Gesetzgeber sei dem sich nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts               60
„aufdrängenden“ Alternativvorschlag (vgl. BVerfGE 125, 1 <24>) nicht gefolgt, sondern habe an dem Konzept festgehalten, zwischen der Berechnung des Körperschaftsteuerguthabens und der Fortführung der Teilbeträge einen direkten rechnerischen Bezug herzustellen. Diese Fortführung der Teilbeträge habe zwei Funktionen
erfüllen sollen, nämlich das vEK in zutreffender Höhe darzustellen (Anknüpfung an
die Steuerbilanz) sowie die korrekte Berechnung des Körperschaftsguthabens aus
den umgegliederten Teilbeträgen zu ermöglichen. Zur Erreichung des ersten Ziels
hätte der Gesetzgeber aber alternativ auch das EK 04 in die Umgliederung mit einbeziehen können, um auf diese Weise die Summe des steuerlichen Eigenkapitals
nicht zu verändern. Diese Lösung hätte den Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial in den Fällen deutlich abgemildert, in denen die Summe von EK 01
bis EK 03 negativ, jedoch zugleich positives EK 04 vorhanden sei.

  c) Auch die Fiktion der Vollausschüttung lasse sich nicht für eine Rechtfertigung des   61
Verlustes des Körperschaftsteuerminderungspotenzials heranziehen. Der Beschluss
in BVerfGE 125, 1 (31 f.) gründe auf der Erwägung, der mit der Umgliederung des
EK 45 in EK 40 entstehende Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial habe seine Ursache nicht in der Fiktion der Vollausschüttung, weil er nicht Konsequenz
der mangelnden wirtschaftlichen Stärke des Unternehmens im Zeitpunkt der Systemumstellung sei, sondern durch die Umgliederung erst geschaffen werde. Diese Ausführungen ließen sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs auf den Streitfall übertragen. Das EK 04 sei als Eigenkapital im handelsrechtlichen wie im
steuerrechtlichen Sinne bei der Prüfung, ob eine Vollausschüttung möglich gewesen
wäre, mit zu berücksichtigen.

 Der Beschluss in BVerfGE 125, 1 enthalte keine Ausführungen zu den Fällen, in            62
denen eine – unabhängig von der Umgliederung des EK 45 entstandene – negative
Summe des EK 01 bis EK 03 gemäß § 36 Abs. 4 KStG in der nach wie vor anwend-


                                         19/48

baren Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit den positiven
belasteten Teilbeträgen des vEK zu verrechnen sei und dadurch zu einem Verlust an
Körperschaftsteuerminderungspotenzial führe. Daher sei dem Beschluss entgegen
der Auffassung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2011 - I R 65/
05 -, BFHE 234, 385) und der Finanzverwaltung auch nicht zu entnehmen, dass das
Bundesverfassungsgericht die in § 36 Abs. 4 KStG vorgesehene Verrechnung von
negativen nicht belasteten Teilbeträgen mit positiven belasteten Teilbeträgen des
vEK im Grundsatz für sachgerecht gehalten habe. Vielmehr ergebe sich aus den tragenden Erwägungen des Beschlusses, dass auch die Neuregelung sachlich nicht gerechtfertigt sei, soweit durch sie Körperschaftsteuerguthaben vernichtet werde und
dieser Vernichtung nicht die Fiktion der Vollausschüttung zugrunde liege. Denn nur
die Fiktion der Vollausschüttung rechtfertige einen Verlust, da das Körperschaftsteuerminderungspotenzial insoweit auch bei einer Vollausschüttung nicht hätte realisiert
werden können.

  Diese Rechtfertigung gelinge indes nicht, wenn zwar die Summe aus EK 01 bis           63
EK 03, nicht aber die Summe aus EK 01 bis EK 04 negativ sei. Denn dann könne
das Körperschaftsteuerminderungspotenzial bei einer (fiktiven) Vollausschüttung
realisiert werden. Aus diesem Grund greife § 36 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG
i.d.F. des JStG 2010) zu kurz, wenn in Absatz 4 lediglich auf die Summe aus EK 01
bis EK 03 abgestellt werde. Auch im Schrifttum (vgl. Thurmayr, in: Herrmann/Heuer/
Raupach, EStG/KStG, § 36 KStG Rn. 50 <Dez. 2019>; Lornsen-Veit, in: Erle/Sauter,
KStG, 3. Aufl. 2010, § 36 Rn. 72; Binnewies, in: Streck, KStG, 10. Aufl. 2022, § 36
Rn. 39; Holst/Nitzschke, DStR 2011, 1450 <1454>; Binnewies, GmbHR 2014, 1184
<1186 f.>; a.A. Werning, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 36 KStG
Rn. 18a <Dez. 2021>) werde die Einbeziehung des EK 04 überwiegend als sachgerecht angesehen.

  Die einschränkende Interpretation des Gedankens der fiktiven Vollausschüttung im      64
Sinne einer modifizierten Vollausschüttung, die nur eine teilweise Ausschüttung des
Eigenkapitals, nämlich des Eigenkapitals ohne Einlagen, meine, ergebe sich nicht
aus dem Beschluss in BVerfGE 125, 1. Vielmehr stelle das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich auf „ausreichende Beträge an bilanziellem Eigenkapital“ (BVerfGE
125, 1 <32>) ab, was auch die Einlagen umfasse.

 d) Die einfachrechtliche Sonderrolle des EK 04 vor und nach dem Systemwechsel          65
sei hingegen irrelevant, da sie keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für eine
Ungleichbehandlung beinhalte. Der Gesetzgeber hätte das Körperschaftsteuerguthaben auch ohne Fortführung der umgegliederten Teilbeträge ermitteln können. Die
Einbeziehung des EK 04 bedeute nicht zwingend, dass das EK 04 mit anderen Teilbeträgen verrechnet und anschließend reduziert fortgeführt werden müsse. Das gesetzgeberische Konzept der Umgliederung nicht mehr benötigter Teilbeträge, der
Auflösung des negativen EK 02 und der Fortführung der übrig bleibenden Teilbeträge und der erst danach erfolgenden rechnerischen Ableitung des Körperschaftsteuerguthabens aus den Teilbeträgen, an dem der Gesetzgeber festhalte, habe gerade


                                        20/48

zur erheblichen Verkomplizierung der Vorschriften beigetragen. Die Gesetzestechnik
als solche beziehungsweise der Wunsch, in einem bestimmten System zu bleiben,
könne keine Ungleichbehandlung rechtfertigen.

  e) Nicht überzeugend sei vor diesem Hintergrund auch der Hinweis auf den weiten     66
Spielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung von Übergangsregelungen. Er bleibe
an den allgemeinen Gleichheitssatz gebunden. Nur die Entscheidung, nach welchem
Grundprinzip der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollziehe, unterliege geringeren
Rechtfertigungsanforderungen. Der weite Spielraum gelte aber nicht für nicht folgerichtige, vermeidbare Ungleichbehandlungen bei der technischen Umsetzung dieses
Prinzips.

 3. Die vorgetragene Verfassungswidrigkeit der Neuregelung lasse sich schließlich     67
nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung bereinigen. Einer verfassungskonformen Auslegung stehe der eindeutige Wortlaut der §§ 36, 37 KStG (i.d.F. des
§ 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) entgegen.

                                        IV.
 Die Verfassungsbeschwerde ist dem Deutschen Bundestag, dem Bundesrat, dem            68
Bundeskanzleramt, dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz,
dem Bundesministerium der Finanzen und sämtlichen Landesregierungen sowie
dem im Ausgangsverfahren beklagten Finanzamt zugestellt worden. Ferner hatten
die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband e.V., die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein, das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., der
Bund der Steuerzahler Deutschland e.V. sowie der Präsident des Bundesfinanzhofs
Gelegenheit zur Stellungnahme.

 Stellung genommen haben das Bundesministerium der Finanzen im Namen der              69
Bundesregierung, der Präsident des Bundesfinanzhofs sowie der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V.

  1. a) Das Bundesministerium der Finanzen verweist darauf, dass die Finanzgerichtsbarkeit weit überwiegend die verschiedenen Umgliederungsregelungen von
§ 36 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) als verfassungsgemäß ansehe.

  b) Die Vorschrift erfülle die Anforderungen aus BVerfGE 125, 1 und stehe nunmehr    71
mit dem Grundgesetz in Einklang. Das Bundesverfassungsgericht habe in dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 nur die in § 36 Abs. 3 KStG (i.d.F. des StSenkG) angeordnete Umgliederung, nicht aber die in § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. des StSenkG) geregelte Verrechnung von negativem unbelasteten vEK (EK 01, EK 02 und EK 03) mit
belastetem vEK als verfassungswidrig eingestuft. Die Verrechnung nach § 36 Abs. 4
KStG (i.d.F. des StSenkG) habe es im Grundsatz als sachgerecht und nur insoweit
als gleichheitswidrig angesehen, als sie umgliederungsbedingt entstandenes negatives EK 02 betroffen habe. Eine Pflicht zur Einbeziehung auch des EK 04 ergebe sich


                                       21/48

aus BVerfGE 125, 1 nicht.

  Unter Berücksichtigung des vom Bundesverfassungsgericht anerkannten weiten           72
Spielraums des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung von Übergangsrecht bestehe
kein Anspruch auf Erhalt des gesamten in dem EK 45 oder dem EK 40 rechnerisch
gespeicherten Körperschaftsteuerminderungspotenzials, da das Gericht andernfalls
die Verrechnung mit negativen vEK-Bestandteilen generell und nicht nur in Sonderfällen hätte beanstanden müssen. Ein solcher Anspruch könne schon deshalb nicht
bestehen, weil auch unter Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens nicht sicher gewesen sei, dass es je zu einer Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials durch Gewinnausschüttungen gekommen wäre. Aus den Aussagen des
Bundesverfassungsgerichts in dem Beschluss in BVerfGE 125, 1 zur Fiktion der Vollausschüttung könne nicht geschlossen werden, dass eine Vollausschüttung die
Rückzahlung geleisteter Einlagen einschließen müsse.

  Einer Übergangsregelung habe es nur für die Bestandteile des vEK bedurft, die unter dem System des Halbeinkünfteverfahrens keine Funktion mehr hätten. Die Fiktion
der Vollausschüttung beschränke sich daher in zulässiger Weise auf den ausschüttbaren Jahresüberschuss. Auch im gesellschaftsrechtlichen Sprachgebrauch werde
unter „Ausschüttung“ nur die Gewinnverwendung ohne Einbeziehung der Rücklagen
verstanden. Dabei sei ohne Belang, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen sowohl unter dem Anrechnungs- wie unter dem Halbeinkünfteverfahren steuerlich wie
eine Gewinnausschüttung behandelt werde, indem sie zunächst wie jede Gewinnausschüttung der Prüfung einer steuerlichen Verwendungsreihenfolge unterzogen
werde. Das hänge damit zusammen, dass unterstellt werde, dass aus steuerlicher
Sicht vorrangig Jahresüberschüsse ausgezahlt würden und erst nach rechnerisch
vollständiger Auszahlung des Bilanzgewinns auch steuerlich eine Rückzahlung von
Einlagen angenommen werde. Die Trennung zwischen Jahresüberschüssen und
Einlagen verdeutliche auch die Legaldefinition des ausschüttbaren Gewinns in § 27
Abs. 1 Satz 5 KStG (i.d.F. des SEStEG), derzufolge der Bestand des steuerlichen
Einlagekontos in Abzug gebracht werde.

  c) Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen verstößt § 36 KStG            74
(i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) nicht gegen Art. 3 GG. Es liege
bereits keine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung vor; jedenfalls wäre eine solche gerechtfertigt.

 aa) Die Tatsache, dass es unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens anders          75
als unter dem geltenden Übergangsrecht möglich gewesen sei, das Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu realisieren, begründe keine verfassungsrechtliche Ungleichbehandlung. Steuerrechtliche Änderungen wären kaum möglich, wenn ein bestehender Vorteil für die Zukunft generell perpetuiert werden müsste.

 Gegen eine Vergleichbarkeit der alten mit der neuen Rechtslage spreche ferner,        76
dass die Mobilisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials unter dem Anrechnungsverfahren, wie der Bundesfinanzhof ausgeführt habe, nur aufgrund der


                                        22/48

Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999 möglich gewesen sei. Hinzu
komme, dass der Gesetzgeber im bisherigen System geblieben und somit keine
neue Ungleichbehandlung geschaffen worden sei.

  bb) Jedenfalls sei eine etwaige Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Gegenstand der Gleichheitsprüfung sei die Einhaltung der äußersten Grenze
der gesetzgeberischen Freiheit, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die
zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden habe (unter Verweis auf BVerfGE 26, 302 <310>; 31, 119 <130>; 50, 57 <77>; 71, 255 <271>).

 Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet gewesen, eine der im Beschluss in BVerfGE       78
125, 1 lediglich beispielhaft aufgezeigten Lösungen aufzugreifen. Entscheidend sei,
dass § 36 KStG (i.d.F. des JStG 2010) den Anforderungen des genannten Beschlusses genüge. Für das gegenwärtige Verfahren komme es darauf an, „ob man einen
sachlichen Grund für den § 36 Abs. 4 KStG erkennen“ könne. Dies sei der Fall. Folgende Sachgründe seien dabei zu nennen:

 (1) Anders als die übrigen vEK-Bestandteile werde das EK 04 auch noch im Halbeinkünfteverfahren (bzw. später im Teileinkünfteverfahren) benötigt und behalte seine bisherige Funktion. Daher erübrige sich die Einbeziehung des EK 04 in die Berechnungen, die der Auflösung der anderen Teilbeträge des vEK dienten. Vielmehr
sei es naheliegend und sachgerecht, das ehemalige EK 04 im Rahmen des Systemwechsels unmittelbar in das steuerliche Einlagekonto zu überführen, sofern es einen
positiven Wert ausgewiesen habe.

 (2) Auch könnte die Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung bei negativem            80
EK 04-Bestand zur Vernichtung von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen,
so dass wiederum andere Körperschaften eine Härte aufgrund der Übergangsvorschriften spürten. Die Beschwerdeführerin wünsche sich lediglich eine für sie zugeschnittene, optimierte Lösung.

 (3) Unternehmen mit unterschiedlicher Kapitalstruktur müssten nicht gleichbehandelt werden, auch wenn sie vom Umfang der Kapitalausstattung her vergleichbar seien. Die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung hingen stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen ab. Der Gesetzgeber sei
nicht verpflichtet, Unternehmen mit unterschiedlicher (Eigen-)Kapitalstruktur exakt
gleich zu behandeln. Die Struktur der Kapitalausstattung bilde vielmehr einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen
einträten.

 (4) Der Gesetzgeber bleibe im bestehenden, als verfassungsgemäß anerkannten            82
System. Es bestehe kein verfassungsrechtliches Gebot, der Übergangsregelung statt
einer „modifizierten Vollausschüttung“ eine „totale Vollausschüttung“ unter Einbezug
der geleisteten Einlagen zugrunde zu legen. Mit den neu eingeführten §§ 36 bis 40
KStG (i.d.F. des StSenkG) sei die bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen
den verschiedenen Teilbeträgen des unbelasteten vEK lediglich fortgeführt worden.



                                        23/48

So sei nur bei Ausschüttungen aus dem EK 01 (bis 1993), dem EK 02 und dem
EK 03, nicht hingegen bei Ausschüttungen aus dem EK 04 eine Ausschüttungsbelastung hergestellt worden.

 Die Fortführung dieser grundlegenden Unterscheidung stelle auch nach der Auffassung des Bundesfinanzhofs einen tragfähigen Sachgrund für die aus § 36 Abs. 4
KStG je nach Eigenkapitalstruktur resultierenden Verluste an Körperschaftsteuerminderungspotenzial dar. Weiter sei mit dem Bundesfinanzhof anzunehmen, dass aus
dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung nicht abzuleiten
sei, dass es im Rahmen des § 36 Abs. 4 KStG in keinem Fall zu einem Verlust des
Körperschaftsteuerminderungspotenzials kommen dürfe. Es gehe nicht darum, ob
die gewählte Übergangsvorschrift steuerrechtlich die systematisch beste sei.

  (5) Auch der Argumentation des Bundesfinanzhofs zu der bei Einbeziehung des         84
EK 04 in die Verrechnung drohenden dauerhaften Aufhebung der Verknüpfung zwischen dem Beteiligungsbuchwert einerseits und dem durch das EK 04 repräsentierten Einlagenbestand andererseits schließe sich das Bundesministerium an.

  (6) Im alten körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren hätten Unternehmen, deren negatives EK 02 durch positives EK 04 nicht habe ausgeglichen werden
können, über entsprechende Einlagen ihrer Gesellschafter die noch vorhandenen
Bestände steuerbelasteten Eigenkapitals „mobilisieren“ können. Hieraus lasse sich
jedoch nicht das verfassungsrechtliche Gebot ableiten, dass auch solchen Unternehmen, die über entsprechendes positives EK 04 bereits verfügten, eine derartige Mobilisierung im Rahmen des Übergangsrechts ermöglicht werden müsse. Die Bundesregierung sehe die Idee kritisch, dass aufgrund von spezifischem Verfassungsrecht
eine Pflicht des Gesetzgebers bestehen solle, es Körperschaften über Übergangsvorschriften zu ermöglichen, Steuervermeidung zu betreiben. Dieses Verständnis
von Art. 3 GG entferne sich sehr vom Wortlaut und Telos der Norm.

  Eine Sonderbehandlung von Unternehmen mit hohen EK 04-Beständen würde zudem weitere Differenzierungen nach sich ziehen und die angestrebte Vereinfachung
in Frage stellen.

  (7) Schließlich bedürfe die Umsetzung einer steuerlichen Reform eines gewissen      87
Umsetzungsspielraums. Die Beschwerdeführerin versuche, diesen Spielraum auf eine binäre Entscheidung, nämlich die Entscheidung zu beschränken, ob das Körperschaftsteuerminderungspotenzial im Grundprinzip erhalten werden solle oder nicht.
Bei der Umsetzung solle es dann aber nur noch eine einzige Lösung geben. Eine
Differenzierung zwischen Übergangsnormen und den dauerhaft geltenden Vorschriften nehme die Beschwerdeführerin nicht vor.

  Der Gesetzgeber habe den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum gewahrt. Sollte       88
sich die Auffassung der Beschwerdeführerin durchsetzen, würde nicht nur die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgegeben werden. Vielmehr
bestünde auch die Gefahr, dass der Gesetzgeber vor wünschenswerten Steuerrefor-



                                       24/48

men in Bezug auf Wirtschaftsunternehmen aus Sorge vor dem rechtlichen und finanziellen Risiko einer solchen Reform zurückschrecke.

 d) Unter Bezugnahme auf ihm vom Senat übersandte entsprechende Fragen führt            89
das Bundesministerium der Finanzen ferner aus:

  aa) Da es sich bei dem EK 04 um eine Position handele, für die auch unter dem         90
Anrechnungsverfahren keine Ausschüttungsbelastung herzustellen gewesen sei, habe keine Notwendigkeit bestanden, diese Position in die Umgliederung nach § 36
KStG einzubeziehen. Der Gesetzgeber habe den Begriff der „Vollausschüttung“ im
Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz selbst nicht verwendet. Er gehe vielmehr auf die Empfehlungen der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung (vgl. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung,
BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 71) zurück. Die ausdrückliche Entscheidung des Gesetzgebers, das EK 04 in Form des steuerlichen Einlagekontos nach
§ 27 KStG fortzuführen, mache deutlich, dass im Rahmen der Umgliederung gerade
keine „totale Vollausschüttung“, sondern lediglich eine „modifizierte Vollausschüttung“ beabsichtigt gewesen sei.

 Die Grundidee der §§ 36 ff. KStG sei die Reduktion der EK-Konten auf einen mit         91
40 % belasteten Eigenkapitalanteil, anhand dessen das Körperschaftsteuerguthaben
ermittelt werde (§ 37 Abs. 1 KStG), einen unbelasteten Kapitalanteil (früheres
EK 02), dessen Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 3/7 der
Gewinnausschüttung führe (§ 38 KStG), und ein steuerliches Einlagekonto (§ 27
KStG, vormals EK 04). EK 30, EK 01 und EK 03 gingen in das „allgemeine“ Eigenkapital ein, dieses werde nicht gesondert festgestellt.

 bb) Die gesonderte Ermittlung des in jedem Topf enthaltenen Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungspotenzials und deren anschließende Saldierung möge
als alternative Ermittlungsmethode einfach erscheinen. Gleichwohl habe sich der Gesetzgeber für einen anderen Weg entschieden, der durch die Empfehlungen der
Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung vorgezeichnet gewesen sei.

  cc) Hätte der Gesetzgeber ein „ideales“ Vollausschüttungskonzept verfolgt, hätte er   93
das Körperschaftsteuerguthaben sofort auszahlen und den -erhöhungsbetrag sofort
fällig stellen müssen. Dies habe er vor dem Hintergrund geordneter Haushaltsführung der öffentlichen Haushalte und zur Vermeidung übermäßiger Belastungen einzelner Steuerpflichtiger (insbesondere solcher mit hohen EK 02-Beständen) jedoch
nicht getan.

 Stattdessen habe er ein Konzept verfolgt, das an den Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung angelehnt sei. Über die Fiktion habe er bestimmt, dass nur die jeweiligen Beträge des Körperschaftsteuerguthabens (aus dem EK 40) und des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags (aus dem EK 02) rechnerisch zu ermitteln und
ausschüttungsabhängig auszubezahlen beziehungsweise einzufordern seien. Die
Vereinfachung mittels Zusammenfassung der EK-Töpfe zu EK 40 und EK 02 habe



                                        25/48

darin bestanden, dass der Gesetzgeber im ausschüttungsabhängigen System einen
Minderungssatz von 1/6 beziehungsweise einen Erhöhungssatz von 3/7 habe festlegen können. Daher seien die Anzahl der EK-Töpfe verringert und nur bestimmte
EK-Töpfe fortgeführt worden.

  Der Gesetzgeber habe eine Verwendungsfiktion angeordnet, die in ihren Belastungswirkungen im Wesentlichen § 28 Abs. 3 KStG 1999 entspreche und eine Ausschüttung vom am höchsten zum am niedrigsten belasteten Eigenkapital vorsehe.
Auf diese Weise habe das Körperschaftsteuerguthaben innerhalb der Übergangszeit
ohne Zwang zur Totalausschüttung realisiert werden können. Die getrennte Behandlung des Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungspotenzials habe zudem Liquiditätsbelastungen bei Ausschüttungen von Körperschaften mit hohem EK 02 verhindert.

 Wollte man dies in Frage stellen, so müsste man das gesamte Konzept der Umgliederung und der Übergangsregelungen verwerfen. Hier zeige sich auch, dass bei
komplexen Systemwechseln der Versuch, diese Systemwechsel in Einzeländerungen aufzuteilen und diese isoliert zu betrachten, nicht zielführend sei.

  dd) Die Einbeziehung des EK 04 in den Verrechnungsmechanismus des § 36                97
Abs. 4 KStG würde nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen zu einer
„rechnerischen Vernichtung“ der Einlagen mit der Konsequenz führen, dass diese
künftig nicht mehr steuerfrei an die Anteilseigner ausgeschüttet werden könnten. Das
zum 31. Dezember 2001 festgestellte EK 04, das den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos bilde, müsste um diesen Betrag vermindert werden.

 Zugleich seien die Anschaffungskosten beim Anteilseigner zu hoch ausgewiesen.          98
Geleistete Einlagen stellten beim Anteilseigner Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Der Veräußerungsgewinn der Beteiligung würde beim Anteilseigner aufgrund der zu hoch verzeichneten Anschaffungskosten zu niedrig ermittelt.

 2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme des I. Senats des         99
Bundesfinanzhofs übersandt. Danach hat der Senat das Verfahren in der Rechtssache I R 7/15 (Vorinstanz FG Köln, Urteil vom 3. Dezember 2014 - 13 K 2004/11 -) mit
Beschluss vom 11. November 2015 gemäß § 74 FGO bis zu einer Entscheidung über
die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1424/15 sowie über das Normenkontrollverfahren 2 BvL 29/14 ausgesetzt. Der Sachverhalt in der Rechtssache I R 7/15 entspreche im Kern demjenigen der hier streitgegenständlichen Entscheidung I R 86/12, da
hier wie dort der positive Bestand des EK 04 den negativen Bestand an EK 01 bis
EK 03 übersteige. In dieser Fallkonstellation sei der Senat davon ausgegangen, dass
das Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung BVerfGE 125, 1 den „Nichteinbezug“ von EK 04 verfassungsrechtlich nicht beanstandet habe.

 3. Der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V. hat mitgeteilt, dass er die im Streit   100
stehenden Übergangsregeln sehr kritisch sehe.




                                        26/48

                                         V.
  1. Mit Schriftsatz vom 23. Oktober 2020 hat die Beschwerdeführerin auf die Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen repliziert.

 2. Die Akten des Ausgangsverfahrens haben dem Senat vorgelegen.                        102

                                         B.
  Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig. Insbesondere zeigt die Beschwerdeführerin in einer den Anforderungen von §§ 92, 93 Abs. 1 Satz 1 BVerfGG genügenden
Weise hinreichend substantiiert und schlüssig die Möglichkeit auf, dass sie durch die
angegriffenen behördlichen und gerichtlichen Entscheidungen in ihrem Grundrecht
aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG verletzt ist. Art. 3 Abs. 1 GG
findet nach Art. 19 Abs. 3 GG auch auf inländische juristische Personen des Privatrechts Anwendung (vgl. BVerfGE 95, 267 <317>; 99, 367 <389>; 143, 246 <312
Rn. 182>). Dazu gehört die eingetragene Genossenschaft, der durch § 17 Abs. 1
GenG die allgemeine Rechtsfähigkeit verliehen ist (vgl. Geibel, in: Henssler/Strohn,
Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 17 GenG Rn. 1 f.).

                                         C.
 Die Verfassungsbeschwerde ist begründet.                                               104

  Die mittelbar angegriffene Vorschrift des § 36 Abs. 4 KStG in der Fassung von § 34    105
Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 ist mit Art. 14 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG (I.) unvereinbar, soweit sie zu einem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4
KStG 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die
Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht (II.). Deshalb verletzen auch
der hierauf gestützte Bescheid des Finanzamts Neu-Ulm vom 3. Februar 2011 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie die diese bestätigenden Urteile des Finanzgerichts München und des Bundesfinanzhofs die Beschwerdeführerin in ihrem
Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 19
Abs. 3 GG (III.).

 Die Beschwerdeführerin hat einen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG zwar nicht ausdrücklich gerügt, dies hindert das Bundesverfassungsgericht jedoch nicht, im Rahmen der Verfassungsbeschwerde seine Prüfung hierauf zu erstrecken (vgl. BVerfGE
6, 376 <385>; 17, 252 <258>; 54, 117 <124>; 58, 163 <167>; 71, 202 <204>; 147,
364 <378 Rn. 36>). Inländische juristische Personen sind gemäß Art. 19 Abs. 3 GG
auch Träger des Eigentumsrechts nach Art. 14 GG (vgl. BVerfGE 66, 116 <130>;
129, 78 <91>; 134, 242 <284 Rn. 148>; 143, 246 <312 Rn. 182>).

                                         I.
 Der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) kommt im Gesamtgefüge der Grundrechte die Aufgabe zu, dem Träger des Grundrechts einen Freiheitsraum im vermö-


                                        27/48

gensrechtlichen Bereich zu sichern und ihm damit eine eigenverantwortliche Gestaltung seines Lebens zu ermöglichen (stRspr; vgl. BVerfGE 24, 367 <389>; 104, 1
<8 f.> m.w.N.). Der Schutz betrifft grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die
dem Berechtigten von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass dieser die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu
seinem privaten Nutzen ausüben darf (vgl. BVerfGE 112, 93 <107> m.w.N.). Art. 14
Abs. 1 GG gewährleistet das Recht, die geschützten vermögenswerten Rechte innezuhaben, zu nutzen, zu verwalten und über sie zu verfügen (vgl. BVerfGE 97, 350
<370>; 105, 17 <30>; 115, 97 <110 f.>).

 1. Bei der Beantwortung der Frage, welche vermögenswerten Güter als Eigentum          108
im Sinne des Art. 14 GG anzusehen sind, muss auf den Zweck und die Funktion der
Eigentumsgarantie unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung im Gesamtgefüge der
Verfassung zurückgegriffen werden (BVerfGE 36, 281 <290>). Sie soll dem Grundrechtsträger einen Freiraum im vermögensrechtlichen Bereich erhalten und dem Einzelnen damit die Entfaltung und eigenverantwortliche Lebensgestaltung ermöglichen
(BVerfGE 24, 367 <389>; 31, 229 <239>; 36, 281 <290>; 51, 193 <217 f.>). Zu diesem Zweck soll der Bestand der geschützten Rechtspositionen gegenüber Maßnahmen der öffentlichen Gewalt bewahrt werden (vgl. BVerfGE 72, 175 <195>; 83, 201
<208>).

 a) Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG umfasst nicht nur das       109
zivilrechtliche Sacheigentum (vgl. BVerfGE 97, 350 <370>; 101, 54 <75>; 105, 17
<30>; 110, 141 <173>; 143, 246 <327 Rn. 228>), sondern auch andere dingliche und
sonstige gegenüber jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen (vgl. BVerfGE 45, 142 <179>; 83, 201 <208 f.>; 115, 97 <111>). Er ist nicht auf
bestimmte vermögenswerte Rechte beschränkt (BVerfGE 83, 201 <208 f.>). Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen kann aus Art. 14
Abs. 1 GG dagegen nicht abgeleitet werden (BVerfGE 105, 17 <30>; 105, 252
<277>).

 Art. 14 Abs. 1 GG schützt nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits       110
zustehen (vgl. BVerfGE 20, 31 <34>; 28, 119 <142>; 30, 292 <334 f.>; 78, 205
<211>; 95, 173 <187 f.>). Bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten
werden von Art. 14 GG nicht erfasst (vgl. BVerfGE 28, 119 <142>; 39, 210 <237>;
51, 193 <221 f.>; 65, 196 <209>; 74, 129 <148>; 105, 252 <277>).

  Ob Anwartschaftsrechte, deren Erstarken zum Vollrecht von dem ungewissen Eintritt weiterer Voraussetzungen abhängig ist, dem eigentumsrechtlichen Schutz unterfallen, hat das Bundesverfassungsgericht deshalb bisher nicht abschließend, sondern von Fall zu Fall entschieden (vgl. BVerfGE 83, 201 <211>; zum Schutz von
Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung vgl. BVerfGE 53, 257
<289 ff.>; 58, 81 <109>; 117, 272 <292>; 149, 86 <112 f. Rn. 72>; zum Anwartschaftsrecht in der Arbeitslosenversicherung vgl. BVerfGE 72, 9 <21 f.>; zur Anwartschaft auf eine Betriebsrente vgl. BVerfGE 131, 66 <80>). Auch soweit ein Anwart-



                                        28/48

schaftsrecht dem Grunde nach eigentumsrechtlichen Schutz genießt, ist dieser jedenfalls der Höhe nach begrenzt auf daraus resultierende, bereits konkret bezifferbare Ansprüche (vgl. BVerfGE 131, 66 <80>; 136, 152 <167 Rn. 34, 170 Rn. 43>).

 b) Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des         112
Bundesverfassungsgerichts im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über das Eigentumsobjekt gekennzeichnet (BVerfGE 24,
367 <389 f.>; 26, 215 <222>; 31, 229 <240>; 50, 290 <339>; 52, 1 <30>; 100, 226
<241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>).

 Privatnützigkeit meint die Zuordnung des Eigentumsobjekts zu einem Rechtsträger,        113
dem es als Grundlage privater Initiative von Nutzen sein soll (vgl. BVerfGE 100, 226
<241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 f. Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>). Ein Recht ist
schon dann privatnützig, wenn es zum eigenen Vorteil ausgeübt werden kann und
damit dem Berechtigten „von Nutzen“ ist (vgl. BVerfGE 53, 257 <290>). Dabei spielt
es keine Rolle, ob sich diese Ausübung – wie etwa bei der Realisierung von Forderungen – in einem einmaligen Vorgang erschöpft (vgl. BVerfGE 83, 201 <210>).

  Grundsätzliche Verfügungsfähigkeit bedeutet nicht, dass dem Rechtsinhaber eine         114
uneingeschränkte Verfügungsbefugnis zustehen muss. Voraussetzung des Schutzes
durch Art. 14 GG ist nicht, dass das betroffene Recht beliebig übertragbar ist. Es genügt, dass es jedenfalls zusammen mit anderen Rechten übertragen werden kann
(vgl. BVerfGE 83, 201 <210 f.>; weitergehend BVerfGE 89, 1 <7>; kritisch zu einem
Verzicht auf das Merkmal der Verfügungsbefugnis Depenheuer/ Froese, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 1, 7. Aufl. 2018, Art. 14 Rn. 67 f., 159).

 c) Vermögenswerte öffentlich-rechtliche Rechtspositionen hat das Bundesverfassungsgericht in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen, wenn sie eine
Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die so stark ist,
dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsstaatlichen Gehalt des Grundgesetzes
widersprechen würde (vgl. BVerfGE 16, 94 <111 ff.>; 18, 392 <397>; 24, 220
<225 f.>; 40, 65 <83>; 143, 246 <328 f. Rn. 231>).

 Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung erweist (vgl.
BVerfGE 14, 288 <293 f.>; 18, 392 <397>; 72, 175 <193>; 97, 67 <83>; 143, 246
<329 Rn. 231>; für sozialversicherungsrechtliche Ansprüche und Anwartschaften
vgl. BVerfGE 53, 257 <291 f.>; 69, 272 <300>; 72, 9 <19 f.>; 100, 1 <33>; 128, 90
<101>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Diese ist bei öffentlich-rechtlich begründeten Rechtspositionen als besonderer Schutzgrund anerkannt (vgl. BVerfGE 69, 272 <300 f.>;
100, 1 <32 f.>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Je höher der einem öffentlich-rechtlichen Anspruch zugrundeliegende Anteil eigener Leistung ist, desto stärker tritt der verfassungsrechtlich wesentliche personale Bezug und mit ihr ein tragender Grund des Eigentumsschutzes hervor (vgl. BVerfGE 53, 257 <292>; 76, 220 <237>; 100, 1
<37 f.>). Er beginnt in dem Zeitpunkt und in dem Umfang, in dem das Gesetz erst-


                                         29/48

mals eine schutzfähige Rechtsposition begründet (vgl. BVerfGE 29, 22 <33 f.>; 53,
164 <176>; 116, 96 <121>).

  2. Gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG darf der Gesetzgeber Eigentumsrechten einen          117
neuen Inhalt geben (vgl. BVerfGE 31, 275 <293>; 42, 263 <294>). Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für alle Zukunft in ihrem
Inhalt unangetastet zu lassen (vgl. BVerfGE 31, 275 <284 ff., 289 f.>; 36, 281 <293>;
42, 263 <LS 4 und S. 294>; 58, 300 <351>; 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>).
Der Gesetzgeber kann insbesondere, wenn sich eine Reform des geltenden Rechts
als notwendig erweist, vor der Entscheidung stehen, bisher eingeräumte rechtliche
Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken (BVerfGE 45, 297 <331 f.>; 78, 58
<75>). Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist er bei der Neuordnung eines
Rechtsgebiets zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren Überleitungsregelung befugt (vgl. BVerfGE 58, 300
<351>).

  Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken (vgl.           118
BVerfGE 83, 201 <212>; 102, 1 <16>). Der Eingriff in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG enthaltene subjektive Rechtsstellungsgarantie durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sein (vgl.
BVerfGE 31, 275 <290>; 58, 81 <121>; 58, 300 <351>; 70, 191 <201 f.>; 72, 9
<22 f.>; 128, 138 <148 f.>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Die Gründe des öffentlichen
Interesses, die für einen solchen Eingriff sprechen, müssen so schwerwiegend sein,
dass sie Vorrang haben vor dem Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand seines
Rechts, das durch den Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG innewohnenden Bestandsschutz gesichert wird (vgl. BVerfGE 42, 263 <294 f.>; 58, 300 <351>). Auch das zulässige Ausmaß des Eingriffs hängt vom Gewicht des dahinterstehenden öffentlichen Interesses
ab (vgl. BVerfGE 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Gegebenenfalls bedarf
es Ausnahme-, Härtefall- oder Entschädigungsregelungen.

 Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG          119
auch bei der inhaltlichen Festlegung von Eigentümerbefugnissen und -pflichten gebunden (vgl. BVerfGE 21, 73 <84>; 34, 139 <146>; 37, 132 <143>; 49, 382 <395>;
87, 114 <139>; 102, 1 <16 f.>; 126, 331 <360>; 143, 246 <342 Rn. 268>; 149, 86
<123 Rn. 101>). Eine Differenzierung innerhalb der Ausgestaltung von Eigentümerbefugnissen darf nicht sachwidrig (vgl. BVerfGE 21, 73 <84>; 37, 132 <143>), sondern muss von einem (hinreichenden) Sachgrund getragen sein (vgl. BVerfGE 87,
114 <144>; 143, 246 <373 Rn. 348; 374 Rn. 353>) und damit jedenfalls dem Willkürverbot genügen (vgl. BVerfGE 34, 139 <152 f.>; 49, 382 <395 f.>; 126, 331 <366 f.>;
möglicherweise weitergehend BVerfGE 143, 246 <390 f. Rn. 389>).

 Für unternehmerisches Eigentum gilt nichts Anderes. Gestaltet der Gesetzgeber Inhalt und Schranken unternehmerischen Eigentums durch Änderung der Rechtslage,
muss er die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, des Vertrauensschutzes und den



                                         30/48

Gleichheitssatz achten (BVerfGE 143, 246 <343 Rn. 270>).

 3. Bei der Umgestaltung komplexer Regelsysteme steht dem Gesetzgeber für die                121
Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein
weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Zwischen der sofortigen, übergangslosen Inkraftsetzung des neuen Rechts und dem ungeschmälerten Fortbestand begründeter subjektiver Rechtspositionen sind vielfache Abstufungen denkbar. Der
Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht
und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller
Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat (vgl. BVerfGE 43, 242
<288 f.>; 67, 1 <15 f.>; 125, 1 <18>).

                                           II.
  Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 4 KStG in der Fassung von § 34 Abs. 13f                122
KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Vorschrift zu einem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4
KStG 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die
Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfällt in dem
Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG (1.).
In dieses Schutzgut greift § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010) bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur nachteilig ein (2.). Dieser Eingriff ist nicht gerechtfertigt (3.).

  1. Das im Zeitpunkt des Systemwechsels – das heißt in dem in § 36 Abs. 1 KStG              123
(i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) für die Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals bestimmten Zeitpunkt unter Berücksichtigung der letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens gemäß § 36 Abs. 2
KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) – vorhandene und realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial ist vom Schutzbereich des Art. 14
Abs. 1 GG umfasst (vgl. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vor § 36
KStG R25 <April 2001>; Raber, DB 1999, 2596 <2599>; Brühler Empfehlungen zur
Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999,
S. 62 f.). Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit (a) und Verfügbarkeit (b), beruht
auf einer eigenen Leistung der Körperschaft (c) und ist in dem Umfang, in dem es im
Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar war, keine bloße Chance oder zukünftige
Verdienstmöglichkeit, sondern eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und konkret bezifferbar war (d).

 a) Das Körperschaftsteuerminderungspotenzial war der Körperschaft unter dem Anrechnungsverfahren in einer Weise zugeordnet, dass sie die damit verbundenen
Realisationsmöglichkeiten zu ihrem privaten Nutzen (aa) nach ihrer eigenen Ent-


                                          31/48

scheidung (bb) ausüben durfte.

  aa) Das Körperschaftsteuerminderungspotenzial konnte zwar nicht in dem Sinne          125
genutzt werden, dass daraus laufend Früchte oder sonstige Vorteile gezogen werden. Die Körperschaft konnte jedoch die damit verbundenen Realisationsmöglichkeiten zu ihrem eigenen Vorteil ausüben, und es war ihr insofern „von Nutzen“. Denn im
Realisationsfall stellte die Körperschaftsteuerminderung (rechtlich) einen eigenen
steuerlichen Vorteil der Körperschaft dar, da sie deren Körperschaftsteuer herabsetzte.

 Dies galt ungeachtet dessen, dass die Körperschaftsteuer wirtschaftlich wie eine       126
Vorauszahlung auf die Steuerschuld des Anteilseigners wirkte (vgl. BFHE 134, 167
<171>; 135, 303 <305 f.>; 163, 162 <168>; 181, 490 <492>; 202, 265 <273>). Denn
rechtlich reduzierte die Körperschaftsteuerminderung die eigene Steuerschuld der
Körperschaft (vgl. BFHE 135, 303 <305>).

  Der Privatnützigkeit des Körperschaftsteuerminderungspotenzials steht auch nicht      127
entgegen, dass die Körperschaftsteuerminderung gemäß § 28 Abs. 6 KStG 1999 als
für die Gewinnausschüttung verwendet und somit als an den Anteilseigner abgeflossen galt. Denn dabei handelte es sich lediglich um eine Regelung, die bestimmte,
aus welchen (buchungstechnischen) Quellen sich der an den Anteilseigner auszukehrende Betrag speiste. Die Zuordnung an die Körperschaft erfolgte über den an
diese gerichteten Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999, in dem über
die gesonderte Feststellung und Fortschreibung der verschiedenen Teilbeträge des
vEK mittelbar auch das daraus abzuleitende Körperschaftsteuerminderungspotenzial
fest- und fortgeschrieben und der Körperschaft selbst zugeordnet wurde.

 bb) Die Nutzung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials konnte aufgrund einer eigenen Entscheidung der Körperschaft beziehungsweise der für sie handelnden
Personen erfolgen.

  Sie setzte die Erfüllung eines Realisationstatbestands voraus, der zur Herstellung    129
der sogenannten Ausschüttungsbelastung führte. Hauptrealisationstatbestand war
die (Gewinn-)Ausschüttung an die Anteilseigner (§ 27 Abs. 1 KStG 1999). Die Regelung galt entsprechend für sonstige Leistungen der Körperschaft, die bei den Empfängern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG waren (§ 41 Abs. 1
KStG 1999). Einen Ersatzrealisationstatbestand enthielt ferner § 42 KStG 1999, der
die Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung bei Vermögensübertragung auf eine steuerbefreite Übernehmerin regelte.

 Für eine Gewinnausschüttung bedarf es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 GmbHG) beziehungsweise der Hauptversammlung (§ 119
Abs. 1 Nr. 2 AktG). Damit entschieden zwar nicht die allgemeinen Vertretungsorgane
der Körperschaft (vgl. § 78 AktG, § 35 GmbHG) über die Ausschüttung und zugleich
über die Nutzung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials. Es entschieden aber
die Anteilseigner als die wirtschaftlichen Eigentümer des Gesellschaftsvermögens in



                                        32/48

ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit für die Körperschaft. Das Körperschaftsteuerminderungspotenzial war nicht dem Zugriff einzelner Anteilseigner ausgesetzt;
diese konnten es für sich persönlich nur im Wege der Anteilsübertragung realisieren
(vgl. BFHE 181, 490 <492>). Selbst die Einlagenrückgewähr war eine Ausschüttung
im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG 1999, für die die Verwendungsreihenfolge des § 28
Abs. 3 KStG 1999 und damit die vorrangige Realisation des Körperschaftsteuerminderungspotenzials zugunsten der Körperschaft galt (vgl. Streck, KStG, 5. Aufl. 1997,
§ 27 Rn. 6).

 b) Der Körperschaft stand in Bezug auf das Körperschaftsteuerminderungspotenzial auch zumindest eine eingeschränkte Verfügungsbefugnis zu. Das Körperschaftsteuerminderungspotenzial war zwar nicht isoliert verkehrsfähig und konnte nicht separat veräußert oder von den Gläubigern der Körperschaft gepfändet werden. Es
konnte aber zusammen mit dem Vermögen der Körperschaft als Ganzem – konkret,
mit dem Eigenkapital, in dem es gespeichert war – transferiert werden, wie die Regelungen zum Übergang der verwendbaren Eigenkapitalteile bei Verschmelzungen
(§ 38 KStG 1999) und zu Auf- beziehungsweise Abspaltungen (§ 38a KStG 1999)
verdeutlichen.

  c) Das Körperschaftsteuerminderungspotenzial stellt sich ferner als Äquivalent einer eigenen Leistung der Körperschaft dar. Es leitet sich aus der von der Körperschaft entrichteten Körperschaftsteuer in Höhe der Tarifbelastung ab. Über die für die
Körperschaftsteuer maßgebliche Bemessungsgrundlage, das zu versteuernde Einkommen, war es an die (in der Vergangenheit dokumentierte) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Körperschaft selbst geknüpft.

 d) Schließlich handelt es sich bei dem Körperschaftsteuerminderungspotenzial, soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar war, nicht lediglich um eine
bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und bezifferbar war. Zeitpunkt des Systemwechsels ist konkret der in § 36 Abs. 1 KStG (i.d.F. von § 34
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) genannte Zeitpunkt für die Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals (bei Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr:
31. Dezember 2000, bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr: Schluss
des ersten im VZ 2001 endenden Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat; vgl. § 34 Abs. 1 und 1a KStG i.d.F. des StSenkG).

 Da die Realisation des Körperschaftsteuerminderungspotenzials eine Ausschüttung         134
oder einen anderen Realisationstatbestand voraussetzte, hatte dieses noch nicht die
Qualität eines Anspruchs auf Erstattung zu viel gezahlter Steuern, der in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als Eigentum im Sinne von Art. 14
Abs. 1 GG anerkannt ist (BVerfGE 70, 278 <285>). Auch konnte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotenzials im Laufe der Zeit variieren und aufgrund von
Verlusten gegebenenfalls sogar auf Null absinken. Da seine Realisation eine Ausschüttung oder sonstige Leistung voraussetzte, hing die konkrete Höhe des durch die



                                         33/48

Vornahme einer Ausschüttung aufschiebend bedingten Körperschaftsteuerguthabens in einem bestimmten Zeitpunkt von der jeweiligen Liquiditätsausstattung der
Körperschaft und der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals sowie einer daraus etwa resultierenden handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ab. Das
laut Gliederungsrechnung verwendbare Eigenkapital konnte nur in Höhe des um
das Nennkapital geminderten (handels-)bilanziellen Eigenkapitals für Ausschüttungen verwendet werden (vgl. § 30 Abs. 1 GmbHG, § 57 Abs. 1 und 3 AktG). Die zur
Zeit des Anrechnungsverfahrens entstandene „Anwartschaft“ – das im belasteten
vEK enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial – ist deshalb nur nach Maßgabe des ausschüttungsfähigen Kapitals zum „Vollrecht“ auf Körperschaftsteuerminderung erstarkt (vgl. BFHE 253, 126 <131 Rn. 22>).

 Ungeachtet dessen war aber für jeden Zeitpunkt konkret bezifferbar, in welcher Höhe maximal, das heißt bei einer Vollausschüttung, das Körperschaftsteuerminderungspotenzial aktuell realisierbar und für die Körperschaft in Form eines Körperschaftsteuerguthabens nutzbar war. Entsprechend ließ sich auch im Zeitpunkt des
Systemwechsels zwischen Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren beziehungsweise auf den in § 36 Abs. 1 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG
2010) bestimmten Zeitpunkt für die Feststellung der Endbestände des verwendbaren
Eigenkapitals konkret berechnen, in welcher Höhe den betroffenen Körperschaften
aufgrund des ihnen zugeordneten Körperschaftsteuerminderungspotenzials im Falle
seiner Realisierung ein Körperschaftsteuerguthaben zustand (vgl. die Beispielsrechnung der Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 69 f., sowie § 37 Abs. 1 KStG i.d.F. von § 34
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010). In dieser Höhe war es nicht lediglich eine Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern ein von der Körperschaft bereits
gegenwärtig nutzbarer Vermögensgegenstand.

  Der Gesetzgeber hat deshalb – ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre – zu Recht der Gestaltung der Übergangsregelungen im Anschluss an die Empfehlungen der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung        (vgl.  Brühler  Empfehlungen      zur   Reform    der
Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 67, 71) den
Gedanken einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 125, 1 <12, 31>).

  2. In das in diesem Zeitpunkt bestehende Körperschaftsteuerminderungspotenzial,       137
soweit es nach dem oben Ausgeführten vom Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG umfasst
ist, greift § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) bei
einer bestimmten Eigenkapitalstruktur nachteilig ein. Die Vorschrift kann gegenüber
dem im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen realisierbaren Minderungspotenzial (a) zu einer Reduzierung des in der Feststellung der Endbestände nach § 36
Abs. 7 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) berücksichtigten
Körperschaftsteuerminderungspotenzials (b) führen.



                                        34/48

 a) Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens entsprach der handelsrechtlich         138
maximal ausschüttbare Betrag in etwa dem Saldo aus sämtlichen Teilbeträgen des
verwendbaren Eigenkapitals, vorbehaltlich etwaiger Abweichungen aufgrund des
Umstands, dass es sich bei dem Ausschüttungsvolumen um eine handelsbilanzielle
und bei dem Saldo der vEK-Bestände um eine steuerbilanzielle Größe handelt. Bei
einer Vollausschüttung hätten zwar in Anbetracht der gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbeschränkungen (§§ 30, 31 GmbHG, § 57 AktG) negative Teilbeträge des
verwendbaren Einkommens Einfluss auf die maximal zulässige Höhe der Gewinnausschüttungen gehabt. Die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen (EK 04)
hätten aber den handelsrechtlich ausschüttbaren Betrag erhöht (vgl. BFH in dem hier
angegriffenen Urteil, BFHE 249, 460 <465 Rn. 19>).

 Negative Teilbeträge wurden bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendeten       139
Eigenkapitals grundsätzlich übersprungen (vgl. Danelsing, in: Blümich, EStG/KStG/
GewStG/Nebengesetze, § 28 KStG Rn. 44 <Okt. 2005>). Eine handelsrechtliche
Ausschüttungssperre wirkte sich deshalb bei der Ermittlung des zur Ausschüttung
verwendbaren Eigenkapitals wie eine Verrechnung negativer Teilbeträge mit den positiven Teilbeträgen in der umgekehrten Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3
KStG 1999 in Verbindung mit §§ 30, 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999 aus (EK 04 -
EK 03 - EK 02 - EK 01 - EK 30 - EK 40 - EK 45). Infolgedessen konnte bei einer Vollausschüttung das gesamte in einem positiven EK 45 und/oder EK 40 gespeicherte
Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisiert werden, wenn beziehungsweise
soweit der Saldo aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nicht negativ war.

 b) Davon weicht § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des            140
JStG 2010) zum Nachteil der steuerpflichtigen Körperschaft ab.

  Die Ermittlung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 4       141
bis 6a KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) dient deren Feststellung (§ 36 Abs. 7 KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010), die
wiederum die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß
§ 37 Abs. 1 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) bildet. Damit
steht fest, in welcher Höhe das Körperschaftsteuerminderungspotenzial beziehungsweise das daraus resultierende Körperschaftsteuerguthaben während des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren den betroffenen Körperschaften noch zugutekommen kann.

 Nach der Regelung des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des      142
JStG 2010) sind bei einer negativen Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne
von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 (EK 01 bis EK 03) diese zunächst untereinander und sodann mit den belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in
der ihre Belastung zunimmt. Der Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
1999 (EK 04) bleibt unberücksichtigt.

 Das hat zur Folge, dass eine Verrechnung mit EK 40 und/oder EK 45 und damit zu-       143


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gleich eine Minderung des unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials auch dann eintritt, wenn die negative Summe der
unbelasteten Teilbeträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 (EK 01 bis
EK 03) nicht oder nicht vollständig durch einen positiven Teilbetrag im Sinne von § 30
Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 KStG 1999 (EK 30) neutralisiert wird, während bei einer Vollausschüttung unter Einbeziehung eines positiven unbelasteten Teilbetrags im Sinne von
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 (EK 04) das gesamte EK 45 und/oder EK 40 oder jedenfalls ein größerer Teil davon für eine Ausschüttung und damit auch für eine Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials zur Verfügung gestanden hätte.

  Die Beschränkung der Betrachtung des EK 0 auf das EK 01 bis 03 reduziert bei positivem EK 04 das Ausschüttungsvolumen und in der Folge in bestimmten Konstellationen das bei einer Vollausschüttung maximal realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial. Soweit ein positiver Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4
KStG 1999 (EK 04) vorhanden ist, bleibt also das in der Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) berücksichtigte Körperschaftsteuerminderungspotenzial und damit zugleich das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 1 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG
i.d.F. des JStG 2010) hinter dem zurück, was für die Körperschaft bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar gewesen beziehungsweise
entstanden wäre, weil EK 45 oder EK 40 ungeschmälert oder jedenfalls in größerem
Umfang hätte ausgeschüttet werden können.

  Das zeigt exemplarisch der Fall der Beschwerdeführerin. Wegen der Nichtberücksichtigung von EK 04 bei der Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 36 Abs. 4 Halbs. 1 KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG
i.d.F. des JStG 2010) ist die Summe des EK 0 negativ, so dass es in der Folge (§ 36
Abs. 4 Halbs. 2 KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) zu einer
Verrechnung zunächst mit positivem EK 30 und anschließend mit einem Teil des positiven EK 40 kommt. Bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels
hätte dagegen das EK 40 vollständig als für die Ausschüttung verwendet gegolten
und damit das darin ruhende Körperschaftsteuerminderungspotenzial in vollem Umfang realisiert werden können, weil durch das positive EK 04 zusammen mit dem positiven EK 03 hinreichendes Eigenkapital vorhanden war, um das negative EK 02 zu
neutralisieren. Durch die Außerachtlassung von EK 04 bei der Verrechnung wird fiktiv eine Ausschüttungssperre errichtet, die mit Blick auf das insgesamt verwendbare
Eigenkapital tatsächlich nicht bestand.

 3. Der darin liegende Eingriff in das durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte Körperschaftsteuerminderungspotenzial ist nicht durch Gründe des öffentlichen Interesses
unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt. Der
Gesetzgeber verfolgt mit der Regelung zwar legitime Ziele (a), zu deren Erreichung
sie auch jedenfalls teilweise geeignet ist (b). Sie ist jedoch weder erforderlich (c),
noch genügt sie den Anforderungen des Gleichheitssatzes (d). Bei einer Gesamtab-


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wägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der ihn rechtfertigenden Gründe überschreitet sie die Grenze der Zumutbarkeit (e).

 a) Mit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren wollte          147
der Gesetzgeber eine wettbewerbsfähige, europataugliche und leistungsgerechte
Unternehmensbesteuerung schaffen, die nach seiner Auffassung auf der Basis des
seinerzeit geltenden Körperschaftsteuersystems nicht möglich war. Um diese Ziele
zu erreichen, sollte die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne künftig in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf Unternehmensebene als auch auf
der Anteilseignerebene beseitigt werden und damit nach dem Systemwechsel ein
einfaches und transparentes Körperschaftsteuerrecht zur Verfügung stehen (vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 93 ff., 121). Dabei handelt es sich um legitime Ziele des Gesetzgebers.

  Infolge des Wechsels zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Eigenkapitalgliederung, die für Ausschüttungen unter dem Anrechnungsverfahren die jeweilige Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals auswies, überflüssig. Es
war daher auch ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers, diese Eigenkapitalgliederung abzubauen. Das gilt umso mehr, als er anstrebte, dass „die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben“ sollten (vgl.
BTDrucks 14/2683, S. 121). Dabei sollte auch der Übergang vom alten zum neuen
Körperschaftsbesteuerungssystem möglichst einfach abgewickelt werden. Dieser
Gedanke ist zwar im Gesetzgebungsverfahren nicht ausdrücklich formuliert worden.
Er lässt sich aber aus dem Grundanliegen des Gesetzgebers ableiten, das Körperschaftsteuerrecht insgesamt zu vereinfachen (vgl. BVerfGE 125, 1 <20 f.>).

 b) Zur Erreichung dieser Ziele war die Regelung des § 36 KStG (i.d.F. von § 34         149
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) zur Ermittlung und Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals einschließlich des hier streitgegenständlichen Absatzes 4 ebenso wie ihre Vorgängerregelungen seit dem Steuersenkungsgesetz insgesamt grundsätzlich geeignet.

  Sie war die Grundlage dafür, den Abbau der Eigenkapitalgliederung einzuleiten,        150
diese von Anfang an durch eine Reduktion der EK-Konten zu vereinfachen (vgl. Kurzprotokoll der 60. Sitzung des Finanzausschusses am 14. April 2000, Protokoll Nr. 14/
60, S. 13 f.) sowie einerseits das Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu ermitteln, das sodann in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt und von den Steuerpflichtigen – zunächst ausschüttungsabhängig und ab dem SEStEG ausschüttungsunabhängig – realisiert werden sollte (§ 37 KStG), und andererseits eine
Nachbelastung des EK 02 – zunächst ebenfalls ausschüttungsabhängig und ab dem
JStG 2008 ausschüttungsunabhängig – zu ermöglichen (§ 38 KStG). Die früheren
Teilbeträge des verwendbaren Einkommens EK 30, EK 01 und EK 03 gingen danach
ohne gesonderte Feststellung in das neutrale Vermögen ein, weil sie zukünftig keine
Bedeutung mehr hatten.



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  Damit diente die Regelung insgesamt sowohl dem Ziel des Abbaus der Eigenkapitalgliederung als auch der Vereinfachung. Zum vollständigen Erhalt des unter dem
Anrechnungsverfahren angesammelten und im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials war sie allerdings infolge der Außerachtlassung von EK 04 in Halbsatz 1 von § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) nicht geeignet. Ob die Vorschrift schon deshalb
den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht genügt oder ob für
ihre Eignung ausreicht, dass dadurch zumindest die vom Gesetzgeber als Zwischenziel angestrebte schnelle Reduktion der EK-Konten und weitgehende Beseitigung
von Negativbeständen gefördert worden ist, kann jedoch offenbleiben.

  c) Denn die Regelung und der damit bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur einhergehende Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial gegenüber dem bei
einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Minderungspotenzial war jedenfalls zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele insgesamt nicht
erforderlich. Ein Eingriff in die subjektive Rechtsstellungsgarantie von Art. 14 Abs. 1
Satz 1 GG im Zusammenhang mit der Bestimmung von Inhalt und Schranken des
Eigentums ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes, gleich wirksames, eigentumsrechtlich geschützte Interessen weniger einschränkendes Mittel zur Verfügung
steht (vgl. BVerfGE 143, 246 <349 Rn. 289 m.w.N.>). Das ist hier nicht der Fall. Die
Erforderlichkeit der Außerachtlassung von EK 04 ergab sich weder daraus, dass
EK 04 auch im System des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens benötigt
wird und sowohl im System des Anrechnungsverfahrens als auch im System des
Halbeinkünfteverfahrens andere Rechtsfolgen auslöst als eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne (aa), noch daraus, dass die im EK 04 repräsentierten
Einlagen und der Buchwert der Beteiligung nicht auseinanderfallen sollen (bb). Dass
sich eine Einbeziehung des EK 04 je nach Eigenkapitalstruktur auch nachteilig auswirken kann, bedeutet nicht, dass der Verzicht darauf als weniger einschränkendes
Mittel zu betrachten wäre (cc). Mit der Einbeziehung des EK 04 könnten sämtliche
vom Gesetzgeber verfolgten Ziele ohne Einschränkung erreicht werden (dd).

  aa) Der Bundesfinanzhof verweist in dem angegriffenen Urteil darauf, dass das            153
EK 04 auch im System des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens benötigt
werde und der Gesetzgeber bei dem Übergang eine bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen verschiedenen Teilbeträgen des nicht mit Körperschaftsteuer
belasteten vEK lediglich fortgeführt habe. Bei der Ausschüttung von EK 04 sei von
jeher keine Ausschüttungsbelastung auf der Ebene der Körperschaft herzustellen gewesen. Diese grundlegende Unterscheidung sei im System des Halbeinkünfteverfahrens aufrechterhalten geblieben und der Bestand des EK 04 unmittelbar in das steuerliche Einlagekonto im Sinne von § 27 KStG (i.d.F. des StSenkG) überführt worden.

 Das trifft zwar zu, sagt aber nichts darüber aus, ob es für die Ermittlung des im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials
rechnerisch einzubeziehen war oder nicht. Ebenso wenig von Bedeutung ist dafür
der vom Bundesministerium der Finanzen zusätzlich angeführte Umstand, dass die


                                          38/48

Rückzahlung von Einlagen auch auf der Ebene der Anteilseigner im alten wie im neuen System andere Rechtsfolgen auslöst als eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne, indem sie nicht zu Dividendenerträgen führt und auch nicht mit
Kapitalertragsteuer zu belasten ist.

  bb) Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs führt die Einbeziehung von              155
EK 04 im Rahmen von § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010) auch nicht zwangsläufig dazu, dass die Verknüpfung zwischen den im
EK 04 repräsentierten Einlagen und dem Buchwert der Beteiligung dauerhaft entfallen würde.

 (1) Es ist zwar grundsätzlich richtig, dass der (in der Steuerbilanz des Anteilseigners   156
geführte) Buchwert der Beteiligung an der Körperschaft mit dem steuerlichen Einlagekonto dergestalt verknüpft ist, dass (einlagenbedingte) Erhöhungen oder Minderungen des steuerlichen Einlagekontos den Beteiligungsbuchwert erhöhen oder mindern. Durch die bloße Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung gemäß § 36
Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) findet jedoch weder
eine Minderung der Einlagen noch eine Verringerung des Buchwerts der Beteiligung
statt. Es handelt sich um einen bloßen Rechenschritt zum Zwecke der Berücksichtigung negativer vEK-Bestandteile bei der Ermittlung des realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials, welche von der sich anschließenden Feststellung und
Realisation des sich daraus ergebenden Körperschaftsteuerguthabens (vgl. § 37
KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13g KStG i.d.F. des JStG 2010) zu trennen ist.

  (2) Dem Bundesfinanzhof ist ferner zuzugeben, dass die bloße Ausweitung des Verrechnungsmechanismus des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F.
des JStG 2010) auch auf Beträge des EK 04 rechnerisch zu einer Reduktion des gemäß § 36 Abs. 7 KStG festzustellenden Endbestands des EK 04 und damit zu einem
reduzierten Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos führen würde. Bei einer
Regelung, die die Feststellung des EK 04-Bestands in der Abfolge vor den Verrechnungsschritt zieht, ist eine Reduktion des EK 04-Bestands infolge seiner Einbeziehung in die Ermittlung des maximal realisierbaren Körperschaftsteuerguthabens indes nicht zwingend. Auf die fiktive Herstellung der Ausschüttungsbelastung – und nur
darum geht es in den Übergangsregelungen – und erst recht auf die Bestimmung des
maximalen fiktiven Ausschüttungsvolumens im Rahmen des § 36 KStG (i.d.F. von
§ 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) hat es keinen Einfluss, wenn man den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos anhand des nach der letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens verbleibenden positiven EK 04-Bestands feststellt und dieses EK 04 danach gleichwohl noch in der Verrechnung mit negativen
vEK-Beständen berücksichtigt.

 cc) Dass sich eine Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4            158
KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) bei einem Negativbestand
auch nachteilig auswirken kann, weil dieser zu einer höheren Ausschüttungssperre
und damit zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, be-



                                          39/48

deutet nicht, dass der Verzicht auf die Einbeziehung als weniger oder gleich eingreifendes Mittel zu betrachten wäre. Im Hinblick darauf, dass lediglich das im
Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial
vom Schutz des Art. 14 Abs. 1 GG umfasst ist, ist es vielmehr konsequent, dass in
einem solchen Fall ein entsprechend geringeres Körperschaftsteuerminderungspotenzial in die Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens eingeht.

  dd) Insgesamt könnte danach durch die Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung unter Veränderung der Reihenfolge der einzelnen Schritte (im Anschluss an die
letztmalige Anwendung des Anrechnungsverfahrens zuerst Feststellung des
EK 04-Bestands für die Bestimmung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos, gefolgt von der Verrechnung) eine konsequente Orientierung des Verrechnungsmechanismus des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010) an der Fiktion einer Vollausschüttung erfolgen. Dadurch könnte ohne Abstriche an dem Vereinfachungsziel sowohl das im Zeitpunkt des Systemwechsels
maximal realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial (= Körperschaftsteuerguthaben) erhalten als auch dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Berücksichtigung der negativen Teilbeträge des vEK bei dessen Ermittlung Rechnung getragen werden. Zugleich bliebe damit die Buchwertverknüpfung von Einlagen
und Beteiligungswert ohne systematische Brüche erhalten.

  d) Die Außerachtlassung des EK 04 innerhalb der Verrechnungsregel des § 36           160
Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) ist ferner mit der
Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bei der Festlegung und Beschränkung von Eigentümerbefugnissen nach Art. 14 Abs. 1
Satz 2 GG nicht vereinbar. Eigentumsgestaltende Belastungen müssen bei wesentlich gleichen Sachverhalten gleich verteilt werden; Differenzierungen bedürfen eines
hinreichenden sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 143, 246 <373 Rn. 48> und oben
Rn. 119). Daran fehlt es hier. Das EK 04 unterscheidet sich nicht wesentlich von den
übrigen Teilbeträgen des unbelasteten vEK (aa). Gleichwohl wird es im Rahmen der
Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG
2010) ungleich behandelt (bb), ohne dass ein einleuchtender Grund für diese Differenzierung besteht (cc).

  aa) Der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 (EK 04) unterscheidet    161
sich auf der Ebene der Körperschaft vor dem Hintergrund des steuerlichen Ausschüttungsbegriffs nicht wesentlich von den übrigen Bestandteilen des unbelasteten vEK,
insbesondere nicht von den in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von
§ 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) einbezogenen Teilbeträgen im Sinne des
§ 30 Abs. 2 Nr. 1 und 3 KStG 1999. Die wesentliche Gleichheit des EK 04 mit den
anderen Teilbeträgen des (unbelasteten) vEK bestand schon unter dem früheren
Körperschaftsteuerrecht (1). Daran hat sich durch die mit dem Übergangsrecht begründete Rechtslage nichts geändert (2). Dass die Berücksichtigung des EK 04 erst
im Zusammenspiel mit der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999 dazu führte, dass zusätzliches Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisierbar


                                        40/48

war, stellt die Vergleichbarkeit nicht in Frage (3).

  (1) Das EK 04 (die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen der Gesellschafter)   162
bildete eine Unterkategorie des unbelasteten vEK (EK 0). Die verschiedenen Teilbeträge des belasteten wie unbelasteten vEK galten für Ausschüttungen der Gesellschaft im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG 1999 beziehungsweise sonstige Leistungen im
Sinne des § 41 Abs. 1 KStG gemäß der durch § 28 Abs. 3, § 30 (ggf. i.V.m. § 41
Abs. 1) KStG 1999 vorgegebenen Reihenfolge als für die Leistung verwendet. Diese
Einbeziehung der verschiedenen Teilbeträge des vEK in das allgemeine Ausschüttungsverständnis des § 27 Abs. 1 KStG 1999 stellte unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens eine grundsätzliche Vergleichbarkeit sämtlicher Teilbeträge des
vEK her. Das EK 04 stand zwar an letzter Stelle der Ausschüttung, es wurde jedoch
im Übrigen wie alle anderen vEK-Bestandteile behandelt. Insbesondere war eine
Verwendung des EK 04 im Sinne einer gezielten Einlagenrückgewähr nicht möglich.
Steuerrechtlich handelte es sich auch insoweit um eine „Ausschüttung“.

  Ein Unterschied zum EK 02 und EK 03 bestand insofern, als die Herstellung der          163
Ausschüttungsbelastung unterblieb, soweit EK 04 für eine Leistung als verwendet
galt. Die Rückgewähr dieser Einlagen führte bei dem Anteilseigner nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997). Dementsprechend
entfiel insoweit das Bedürfnis, bei Ausschüttungen unter Verwendung von EK 04 die
Ausschüttungsbelastung herzustellen.

  Das EK 04 war aber nicht die einzige Unterkategorie des unbelasteten vEK, bei          164
dem die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nicht vorgenommen wurde. Auch
soweit bei Ausschüttungen der Teilbetrag des EK 01 als verwendet galt, unterblieb
ab 1993 die Herstellung der Ausschüttungsbelastung. Die infolge der Verwendung
des EK 03 gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 erhöhte Körperschaftsteuer konnten sich
bestimmte Anteilseigner unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 KStG 1999 vergüten lassen. Sämtliche Ausnahmen von der Herstellung der Ausschüttungsbelastung hatten danach gemeinsam, dass sie maßgeblich von der steuerlichen Perspektive des Anteilseigners her bestimmt wurden. Im Hinblick auf die hier zu betrachtende
Vergleichbarkeit hinsichtlich der Funktion der vEK-Bestandteile für den steuerrechtlichen Ausschüttungsbegriff auf der Ebene der Körperschaft sind sie nicht von Bedeutung.

 (2) An der Vergleichbarkeit hat sich durch den Übergang vom Anrechnungs- zum            165
Halbeinkünfteverfahren nichts geändert. Mit dem Systemwechsel wurde zwar die Eigenkapitalgliederung in ihrer bisherigen Form aufgegeben. Ähnlich wie das alte Körperschaftsteuerrecht geht aber auch das neue System der Körperschaftsbesteuerung von einem einheitlichen Ausschüttungsverständnis aus, das sowohl den
Jahresüberschuss als auch die Kapitalrücklagen als mögliche Quellen der Leistungen umfasst. Eine gezielte Rückgewähr der Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto (ehemals EK 04) ist nach wie vor grundsätzlich nicht möglich. Die Einlagenrückgewähr erfolgt nur nachrangig, das heißt, soweit der ausschüttbare Gewinn (vgl.



                                           41/48

§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG i.d.F. des SEStEG) für die Ausschüttung nicht ausreicht
(§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG). Dadurch gibt es auch unter dem neuen
Körperschaftsteuerrecht einschließlich des Übergangsrechts eine (wenngleich weniger differenzierte) Verwendungsreihenfolge der für Ausschüttungen verwendeten Anteile des vEK.

 (3) Die Vergleichbarkeit des EK 04 mit den anderen unbelasteten Teilbeträgen des      166
verwendbaren Eigenkapitals scheitert deshalb entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht daran, dass das zusätzliche im EK 04 abgebildete Kapital erst
aufgrund der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999 die „Mobilisierung“ von weiterem Körperschaftsteuerminderungspotenzial ermöglichte.

 bb) § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) behandelt Körperschaften, die in der Summe einen positiven Bestand oder den Bestand
null an unbelastetem verwendbaren Eigenkapital (EK 0, vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3,
Abs. 2 KStG 1999) aufweisen, unterschiedlich, je nachdem, ob bereits die Teilsumme des EK 01, EK 02 und EK 03 positiv ist oder ob diese Teilsumme negativ ist und
erst durch einen positiven EK 04-Bestand ausgeglichen wird (ebenso der BFH in
dem hier angegriffenen Urteil, BFHE 249, 460 <465 Rn. 20>).

  Ist die Teilsumme der unbelasteten Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 nach       168
letztmaliger Anwendung des Anrechnungsverfahrens positiv, so erfolgt allenfalls eine
Verrechnung der genannten unbelasteten Teilbeträge untereinander gemäß § 36
Abs. 5 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010). Eine Verrechnung
mit den belasteten Teilbeträgen unterbleibt, so dass es nicht verrechnungsbedingt zu
einem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotenzial kommt.

  Ist die Teilsumme der unbelasteten Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 dagegen negativ, so sind diese Teilbeträge gemäß § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) zunächst untereinander und danach mit den mit
Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der
ihre Belastung zunimmt, auch wenn der Bestand an EK 0 aufgrund eines positiven
EK 04 in der Summe positiv oder jedenfalls null ist. Soweit es hierbei zu einer Verrechnung mit dem EK 40 oder dem EK 45 kommt, führt dies zu einem Untergang des
darin enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials.

  Deshalb liegt, anders als das Bundesministerium der Finanzen meint, nicht nur eine   170
Ungleichbehandlung in der Zeit vor, weil das unter dem Anrechnungsverfahren realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial unter dem Übergangsrecht (teilweise) untergeht. Vielmehr hat der Gesetzgeber innerhalb des Übergangsrechts Eigentümerbefugnisse unterschiedlich ausgestaltet, indem er den Erhalt des vom
Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG umfassten realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials in Abhängigkeit von der Eigenkapitalstruktur ungleich behandelt.

 cc) Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein einleuchtender Grund.                      171



                                        42/48

 (1) Entgegen der vom Bundesfinanzhof in dem hier angegriffenen Urteil (BFHE 249,      172
460 <465 Rn. 20>) vertretenen Auffassung bildet nicht schon die oben beschriebene
unterschiedliche Struktur der Kapitalausstattung als solche einen hinreichenden
Sachgrund für die Ungleichbehandlung. Dies lässt sich insbesondere nicht dem Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1) entnehmen.

 Streitgegenständlich war in jenem Verfahren allein die Regelung von § 36 Abs. 3       173
KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes, nach der ein positiver Bestand
der belasteten Eigenkapitalanteile des EK 45 in Teilbeträge von EK 40 und EK 02 in
der Weise umzugliedern war, dass das EK 40 um 27/22 des Bestands des EK 45 erhöht wurde, während sich das EK 02 um 5/22 dieses Bestands verringerte. Die Nichtberücksichtigung von EK 04 bei der sich gemäß § 36 Abs. 4 KStG in der Fassung
des Steuersenkungsgesetzes anschließenden – und erst die belastende Wirkung der
Umgliederung auslösenden – Verrechnung der Summe der unbelasteten Teilbeträge
im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 mit den belasteten Teilbeträgen, die
mit der Verrechnung nach der hier streitgegenständlichen Regelung von § 36 Abs. 4
KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) in der Sache übereinstimmt, war von der dortigen Beschwerdeführerin nicht beanstandet worden (vgl.
BVerfGE 125, 1 <10 f.>). Sie ist deshalb – obwohl sie wegen eines positiven Bestands an EK 04 (vgl. die Einzeldarstellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals BVerfGE 125, 1 <8>) in jenem Fall auch isoliert zu einem Verlust an Körperschaftsteuer geführt hat – vom Ersten Senat nicht näher geprüft worden.

  Etwas Anderes ergibt sich nicht aus dessen Ausführungen, es sei ausgehend von        174
der Fiktion einer Vollausschüttung auf den Zeitpunkt des Systemwechsels „folgerichtig, den Erhalt des Körperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu knüpfen, ob nach
Ablauf dieses Jahres die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials
möglich gewesen wäre“. Dies sei maßgeblich davon abhängig gewesen, ob und in
welchem Umfang negatives EK 02 vorgelegen habe (vgl. BVerfGE 125, 1 <31>). Das
bedeutet nicht, dass das Bestehen und der Umfang einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre und damit das bei einer Vollausschüttung realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial allein durch das negative EK 02 bestimmt wird und
ein positiver Bestand an EK 04 dafür irrelevant wäre. Vielmehr kam es in jenem Verfahren auf das negative EK 02 in besonderer Weise an, weil der negative Bestand
infolge der Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 3 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vergrößert wurde. Dass der Erste Senat § 36 Abs. 4 KStG in
der Fassung des Steuersenkungsgesetzes keiner isolierten Prüfung unterzogen hat,
ergibt sich zudem aus dem Hinweis, ohne die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG
hätte sich für die dortige Beschwerdeführerin allenfalls eine Ausschüttungssperre in
Höhe des Betrags einer negativen Summe aus – bereits vorhandenem – EK 01 und
negativem EK 02 ergeben (vgl. BVerfGE 125, 1 <32>).

  (2) Ein sachlicher Grund für die Differenzierung zwischen dem EK 04 und den sonstigen Teilbeträgen des unbelasteten vEK folgt ferner nicht daraus, dass der Gesetzgeber eine grundlegend andere Funktion des EK 04 unter dem Anrechnungsverfah-


                                        43/48

ren durch Übernahme in das Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG (i.d.F. des
StSenkG) lediglich fortgeführt hat. Insofern gilt das oben zur fehlenden Erforderlichkeit der Außerachtlassung von EK 04 bei der Verrechnung Ausgeführte (s.
Rn. 153 f.) entsprechend.

  (3) Schließlich besteht die vom Bundesfinanzhof für den Fall einer Einbeziehung        176
des EK 04 in die Verrechnung gesehene Gefahr eines Auseinanderfallens der Rückzahlung von Einlagen und der entsprechenden Minderung des Buchwertes der Beteiligung – wie dargelegt (s. Rn. 155 ff.) – nicht. Sie scheidet deshalb als Sachgrund
für die Differenzierung ebenfalls aus, ohne dass es noch darauf ankommt, ob ein solches Auseinanderfallen weitere Differenzierungen nach sich gezogen und die angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte.

  (4) Im Übrigen ist ein sachlicher Grund für die Differenzierung schon deshalb nicht    177
erkennbar, weil der Gesetzgeber auch bei einer Einbeziehung des EK 04 in den Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG
2010) sämtliche von ihm mit dem Übergangsrecht verfolgten Ziele uneingeschränkt
hätte erreichen können (s. Rn. 159). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme
anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (BVerfGE 125, 1 <23>).

 e) Bei einer Gesamtabwägung überschreitet die angegriffene Regelung nach alledem auch unter Berücksichtigung des dem Gesetzgeber bei der Überleitung bestehender Rechtslagen und Berechtigungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraums sowohl mit Blick auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 als auch im Hinblick auf Art. 3 Abs.
1 GG die Grenze der Zumutbarkeit. Die im Gesetzgebungsverfahren genannten Regelungsziele bieten ebenso wenig wie die Gründe, die im Verfassungsbeschwerdeverfahren für die Außerachtlassung des EK 04 bei dem Verrechnungsschritt des § 36
Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) angeführt worden
sind, einen Anhalt dafür, dass die Einbeziehung des EK 04 eine nennenswerte Einschränkung des gesetzgeberischen Spielraums bedeutet hätte.

 Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit § 36 KStG (i.d.F. von § 34      179
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) insgesamt eine Saldierung der aus den verschiedenen Verrechnungsschritten für den einzelnen Steuerpflichtigen resultierenden Vor- und Nachteile vorgenommen hätte (vgl. Brühler Empfehlungen zur Reform
der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 69 f.), die
durch die Einbeziehung des EK 04 in die Regelung des Absatzes 4 konterkariert würde.

 aa) § 36 Abs. 4 bis 6 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010)         180
kann allerdings neben dem beschriebenen Verlust realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials zugleich eine Minderung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials zur Folge haben:


                                         44/48

 Körperschaftsteuererhöhungspotenzial wird dadurch vernichtet, dass das EK 03 anders als unter dem Anrechnungsverfahren unter dem Übergangsrecht nicht mehr
nachbelastet wird, weil es – zusammengefasst mit dem EK 01 (vgl. § 36 Abs. 7
Halbs. 2 KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) – gesondert festgestellt und anders als das EK 02 (vgl. § 38 KStG i.d.F. des UntStFG und i.d.F. des
JStG 2008) keiner Nachbelastung mehr unterworfen wird. Davon hat auch die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall profitiert.

  Körperschaftsteuererhöhungspotenzial kann ferner dadurch verringert werden,         182
dass negatives (zusammengefasstes) EK 01/03 mit positivem EK 02 verrechnet wird
(vgl. § 36 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 KStG i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010). Unter dem Anrechnungsverfahren wäre das EK 02 bei einer Vollausschüttung – vorbehaltlich einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre – nach der
Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999 ungeschmälert körperschaftsteuererhöhend wirksam geworden.

 Reichen die positiven Bestände des belasteten vEK nicht aus, um einen oder mehrere negative belastete Teilbeträge gemäß § 36 Abs. 6 Satz 1 KStG (i.d.F. von § 34
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) auszugleichen, so kann schließlich auch die
dann gemäß § 36 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG
2010) vorzunehmende Verrechnung mit einem verbleibenden positiven EK 02-Bestand für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, wenn das nach Satz 2 vernichtete
Körperschaftsteuererhöhungspotenzial das nach Satz 1 vernichtete Körperschaftsteuerminderungspotenzial übersteigt.

 bb) Durch diese Minderungen des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials kann ein       184
Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial infolge der fehlenden Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung nach § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f
KStG i.d.F. des JStG 2010) im Einzelfall abgemildert, ausgeglichen oder sogar überkompensiert werden. Ob dies geschieht, hängt jedoch vom Zufall der jeweiligen Eigenkapitalstruktur ab und ist nicht zwingend. Die Minderung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials kann zudem auch unabhängig von einem Verlust an
Körperschaftsteuerminderungspotenzial eintreten.

  Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass der Regelung von § 36 KStG (i.d.F. des       185
StSenkG oder i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) insgesamt der Gedanke einer für den einzelnen Steuerpflichtigen bewirkten Saldierung der Minderung
des Körperschaftsteuerminderungspotenzials einerseits und des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials andererseits innewohnt. Dagegen spricht auch, dass erklärtes
Ziel des Gesetzgebers allein der Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials
(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121), nicht dagegen eine möglichst uneingeschränkte
Realisierung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials war. Daran ändert auch
der Vortrag des Bundesministeriums der Finanzen im Verfahren 1 BvR 2192/05
nichts, die Vernichtung eines Teils des Minderungspotenzials sei als maßvolle Reduzierung im Dienste einer haushaltsverträglichen Kompromisslösung anzusehen



                                       45/48

(BVerfGE 125, 1 <12>).

                                        III.
  Wegen der Unvereinbarkeit von § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG        186
i.d.F. des JStG 2010) mit Art. 14 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verletzen auch der hierauf gestützte Bescheid des Finanzamts Neu-Ulm vom 3. Februar
2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012, das Urteil des
Finanzgerichts München vom 13. November 2012 - 6 K 676/12 - und das Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 2015 - I R 86/12 - die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 19
Abs. 3 GG.

                                        D.

                                         I.
  1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die – wie hier – wegen ihres        187
eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl.
BVerfGE 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>),
kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3
BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt
(vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist
insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den
Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122,
210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; 145, 106 <166 Rn. 152>;
stRspr), kann aber auch bei einem Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG gelten (vgl.
BVerfGE 100, 226 <247>).

  2. Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber ist nicht auf die oben (Rn. 159) skizzierte Lösung zur Behebung des Verstoßes von § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des
JStG 2010) gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG beschränkt. Es
ist ihm unbenommen, andere Wege für eine verfassungskonforme Lösung zu beschreiten, die das Körperschaftsteuerminderungspotenzial in dem durch Art. 14 GG
gebotenen Umfang gleichheitsgerecht erhalten.

 3. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 36 Abs. 4 KStG (i.d.F. von § 34    189
Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung
des § 36 Abs. 4 KStG in der Fassung von § 34 Abs. 11 KStG in der Fassung des
Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur
EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I
S. 1266) ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) ist



                                        46/48

diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

                                        II.
 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum      190
31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch
nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten
Vorschriften beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>;
133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher
Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125,
175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>), ist nicht ersichtlich.

  Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen         191
im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>;
145, 106 <169 Rn. 163>).

                                        E.
 Das Urteil des Bundesfinanzhofs war gemäß § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben und         192
die Sache an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen.

 Die Kostenentscheidung beruht auf § 34a Abs. 2 BVerfGG.                              193

                                        F.
 Die Entscheidung ist mit 6:1 Stimmen ergangen.                                       194

                   König                        Huber                   Hermanns

                  Müller                      Kessal-Wulf              Langenfeld

                                          Wallrabenstein




                                       47/48

Bundesverfassungsgericht, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022
- 2 BvR 1424/15

Zitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022 -
                2 BvR 1424/15 - Rn. (1 - 194), http://www.bverfg.de/e/
                rs20221124_2bvr142415.html

ECLI           ECLI:DE:BVerfG:2022:rs20221124.2bvr142415




                                    48/48

§ 36 Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung von § 34 Absatz 13f Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (Bundesgesetzblatt I Seite 1768) sowie § 36 Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung von § 34 Absatz 11 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt  Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (Bundesgesetzblatt I  Seite 1266) sind unvereinbar mit Artikel 14 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese Regelungen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen, weil der in § 30 Absatz 2 Nummer 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 817), zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (Bundesgesetzblatt I Seite 1034), bezeichnete Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals bei der Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge nicht berücksichtigt wird.|Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 2015  - I R 86/12 -, das Urteil des Finanzgerichts München vom 13. November 2012 - 6 K 676/12 - und der Feststellungsbescheid des Finanzamts Neu-Ulm vom 3. Februar 2011  - Steuernummer (…) - in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 verletzen die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Artikel 14 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absatz 1 und Artikel 19 Absatz 3 des Grundgesetzes.|Das Urteil des Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die  Sache wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.|Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin die notwendigen Auslagen zu erstatten.
am 24. November 2022 beschlossen:
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022
- 2 BvR 1424/15 -, Rn. 1-194,
                    https://www.bverfg.de/e/rs20221124_2bvr142415
Pressemitteilung - Nr. 11/2023 vom 26. Januar 2023