                             Leitsätze


         zum Beschluss des Ersten Senats vom 8. Juli 2021

                           1 BvR 2237/14

                           1 BvR 2422/17

                          (Vollverzinsung)

1. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes im Steuerrecht ist ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab. Zinsregelungen als steuerliche
   Nebenleistungen bedürfen zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrunds.

2. Der Gesetzgeber kann bei der Auswahl eines Zinsgegenstands und
   der Bemessung eines Zinssatzes typisierende Regelungen treffen und
   dabei in erheblichem Umfang die Praktikabilität mit dem Ziel der Einfachheit der Zinsfestsetzung und -erhebung berücksichtigen. Zinsregelungen müssen grundsätzlich in der Lage sein, den mit ihnen verfolgten Belastungsgrund realitätsgerecht abzubilden (Rn. 115).
   Werden Zinsen als steuerliche Nebenleistungen allein zum Zweck des
   Vorteilsausgleichs erhoben, muss die Differenzierung nach Maßgabe
   des Vorteils vorgenommen werden, dessen Nutzungsmöglichkeit mit
   dem Zins abgegolten werden soll.

3. Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher
   Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch
   die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist.




                                1/77

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvR 2237/14 -

- 1 BvR 2422/17 -




                             IM NAMEN DES VOLKES

                                 In den Verfahren
                                       über
                           die Verfassungsbeschwerden

I. der S… GmbH,
   vertreten durch die Geschäftsführer W…, C…, Dr. M…, M…, P…,

- Bevollmächtigte:    …-

 1. unmittelbar gegen

 a) den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -,

 b) das Urteil des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 22. März 2013 - 25 K
    6604/12 -,

 c) den Gewerbesteuerzinsbescheid der Stadt Krefeld vom 17. August 2012 - …
    -,

 2. mittelbar gegen


     § 233a in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Abgabenordnung

- 1 BvR 2237/14 -,

II. der L… GmbH,
    vertreten durch die Geschäftsführer R… und Z…,

- Bevollmächtigter:   …-

 1. unmittelbar gegen




                                      2/77

 a) den Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 10. August
    2017 - 4 ZB 17.279 -,

 b) das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts Augsburg vom 14. Dezember
    2016 - Au 6 K 16.686 -,

 2. mittelbar gegen

     § 233a in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Abgabenordnung

- 1 BvR 2422/17 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

                                 Präsident Harbarth,

                                 Paulus,

                                 Baer,

                                 Britz,

                                 Ott,

                                 Christ,

                                 Radtke,

                                 Härtel

am 8. Juli 2021 beschlossen:

    1. § 233a der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung der
       Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt I Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (Bundesgesetzblatt
       I Seite 2131) in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt I Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 10 Nummer 17 des Jahressteuergesetzes
       2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite
       2878), ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar
       2014 ein Zinssatz von einhalb Prozent für jeden Monat zugrunde gelegt wird.




                                           3/77

    2. Das bisherige Recht ist für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende
       Verzinsungszeiträume weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung
       zu treffen.

    3. Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts Augsburg vom 14.
       Dezember 2016 - Au 6 K 16.686 - verletzt die Beschwerdeführerin zu II.
       in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit
       der Zinsberechnung im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. Juli
       2014 ein Zinssatz von einhalb Prozent für jeden vollen Monat zugrunde
       gelegt worden ist. Der Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 10. August 2017 - 4 ZB 17.279 - verletzt die Beschwerdeführerin zu II. in ihrem Grundrecht aus Artikel 19 Absatz 4 Satz 1 des
       Grundgesetzes.

    4. Im Übrigen werden die Verfassungsbeschwerden zurückgewiesen.

    5. Der Beschwerdeführerin zu II. sind ihre notwendigen Auslagen jeweils
       zur Hälfte durch die Bundesrepublik Deutschland und den Freistaat
       Bayern zu erstatten.

                                    Gründe:

                                         A.
  Die Verfassungsbeschwerden richten sich gegen die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Die Beschwerdeführerinnen rügen § 233a AO als mittelbar verfassungswidrig, soweit
die danach geschuldeten Nachzahlungszinsen auf die festgesetzte Gewerbesteuer
mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatz von 0,5 % pro Monat des
Zinslaufs berechnet werden. Gegenstand der Verfassungsbeschwerden ist der Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014.

                                         I.
  § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Die Verzinsung betrifft den Zeitraum zwischen der Entstehung der Steuer – bei
der Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums – und ihrer Festsetzung
(Grundsatz der Vollverzinsung). Der Zinslauf beginnt allerdings nicht bereits mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, sondern erst nach einer
zinsfreien Karenzfrist von grundsätzlich 15 Monaten. Die Zinsen betragen nach § 238
Abs. 1 AO für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 %.

 1. Die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des           3
§ 37 AO ist in der Abgabenordnung in den §§ 233 bis 239 geregelt. Nach § 233 Satz
1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies
gesetzlich vorgeschrieben ist. Von der Verzinsungspflicht ausdrücklich ausgenom-



                                         4/77

men sind nach § 233 Satz 2 AO Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 4 AO sowie entsprechende Erstattungsansprüche, weshalb insbesondere keine Zinseszinsen erhoben werden.

  a) Die §§ 233a bis 237 AO enthalten verschiedene allgemeine Verzinsungstatbestände, die aufgrund der Funktion der Abgabenordnung als Mantelgesetz grundsätzlich für alle Steuerarten in ihrem Anwendungsbereich (vgl. § 1 AO) gelten, soweit in
den Einzelsteuergesetzen oder in den Verzinsungsvorschriften selbst nichts Abweichendes geregelt ist. Der hier angegriffene § 233a AO regelt die sogenannte Vollverzinsung und bestimmt, dass Steuernachforderungen und Steuererstattungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Fälligkeit grundsätzlich nach Ablauf von 15 Monaten nach
Steuerentstehung bis zu ihrer Festsetzung verzinst werden.

 Von der Verzinsung erfasst werden nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO nur die dort abschließend aufgezählten Steuerarten der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer,
Vermögensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Hierbei handelt es sich um sogenannte Veranlagungssteuern, bei denen regelmäßig ein längerer Zeitraum zwischen dem Entstehen der Steuerschuld und ihrer Festsetzung durch einen Steuerbescheid liegt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO
die endgültig festgesetzte Steuer, vermindert um die gesetzlich bestimmten Abzugsbeträge (Unterschiedsbetrag).

  b) Die Abgabenordnung 1977 enthielt in den §§ 234 ff. zunächst nur Teilverzinsungstatbestände, die die Verwirkung von Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozessund Aussetzungszinsen regelten. Die Einführung einer allgemeinen Verzinsung auch
für den Zeitraum bis zur Festsetzung einer Steuer war zunächst zurückgestellt worden. Erst sollten die dafür erforderlichen verwaltungsmäßigen Voraussetzungen in
den Ländern geschaffen werden (vgl. Stenographischer Bericht der 203. Sitzung des
7. Deutschen Bundestags vom 27. November 1975, S. 14051D; BTDrucks 7/4292,
S. 49). Die Vollverzinsung wurde sodann durch das Steuerreformgesetz 1990 vom
25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) eingeführt. Nach der Gesetzentwurfsbegründung dient
sie dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten
Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige
Behandlung der Steuerpflichtigen gebietet (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 117). Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen
Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden
(vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194).

  c) § 233a AO wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) wie zuungunsten (im Fall der Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die späte Steuerfestsetzung erzielt haben,
kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für
die Anwendung des § 233a AO unerheblich (vgl. insoweit BFH, Beschluss vom 1.



                                          5/77

September 2008 - IV B 137/07 -, Rn. 30 m.w.N.).

  Der Zinslauf, für den die Zinsen berechnet werden, beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz      8
1 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Diese sogenannte Karenzzeit orientiert sich an der längst möglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen und soll dafür sorgen, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die Steuerpflichtigen und
ihre Berater sowie die während dieser Zeit durchgeführten Veranlagungen durch die
Finanzämter von der Verzinsung verschont bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195).
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entstehen als Jahressteuern mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungs- beziehungsweise Erhebungszeitraums. Dies ist grundsätzlich das Kalenderjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember.
Bei den genannten Jahressteuern bestimmt daher der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch den Beginn der Karenzzeit. Bei einer Karenzfrist von 15 Monaten beginnt
der Zinslauf mithin am 1. April des übernächsten Jahres nach der Entstehung des
Steueranspruchs (vgl. Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, §
233a Rn. 21 <April 2021>). Der Zinslauf endet nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO mit
Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

 2. Höhe und Berechnung der Zinsen sind für alle Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung einheitlich in § 238 AO geregelt. Der Zinssatz von 0,5 % pro Monat
gilt damit nicht nur für die Berechnung der Zinsen nach dem insoweit mittelbar mit
den Verfassungsbeschwerden angegriffenen § 233a AO, sondern auch für die Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234 bis 237
AO. Darüber hinaus findet § 238 AO Anwendung, soweit Einzelsteuergesetze oder
sonstige Vorschriften auf ihn verweisen.

  a) § 238 AO und insbesondere die in Abs. 1 Satz 1 geregelte Zinshöhe sind seit der     10
Einführung der Vorgängerregelung, dem § 5 Steuersäumnisgesetz (StSäumnG), mit
dem Steueränderungsgesetz 1961 (BGBl I S. 981) nahezu unverändert geblieben.
§ 5 Abs. 1 StSäumnG sah erstmals seit dem Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 wieder einen gesetzlichen Zinssatz für das gesamte Steuerschuldrecht
vor (vgl. Dust, Der Zinssatz im Steuerschuldverhältnis, 2019, S. 191), das allerdings
zu diesem Zeitpunkt lediglich Stundungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen kannte
(vgl. BTDrucks 3/2573, S. 33). Die Zinshöhe von monatlich 0,5 % begründete der
Gesetzgeber nicht (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 33, 35).

 b) § 5 StSäumnG ist unverändert als § 238 in die Abgabenordnung 1977 vom 16.            11
März 1976 (BGBl I S. 613 <667>) übernommen worden. Der Gesetzentwurf zur Abgabenordnung zeigt zwar die Reformbedürftigkeit des bisherigen Zinsrechts insbesondere im Hinblick auf die schon damals diskutierte Einführung einer Vollverzinsung
auf, verhält sich im Übrigen jedoch nicht zu der bisher in § 5 StSäumnG geregelten
Zinshöhe (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 96, 171 f.). In dem Bericht der Bundesregierung
über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung im Steuerrecht (Bericht über
die Vollverzinsung) vom 6. Januar 1978 wird die Frage der Höhe des Zinses als noch



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offenes Problem aufgeführt. Es bleibe zu prüfen, ob ein einheitlicher Zinssatz für Sollund Habenzinsen oder ein fester beziehungsweise ein den Marktbedingungen entsprechender Zinssatz bestimmt werden solle. Erörtert wurde auch eine Anpassung
an den Diskontsatz (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13).

  In der Gesetzentwurfsbegründung zum Steuerreformgesetz 1990 wird zur Höhe                12
des Zinses lediglich ausgeführt, dass auch für die Vollverzinsung am festen Zinssatz
des geltenden Rechts (§ 238 AO) aus Gründen der Praktikabilität festgehalten werde
(vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Gleichzeitig wurde die Verzinsungsdauer auf vier
Jahre begrenzt, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass Außenprüfungen aus
Gründen, die die Steuerpflichtigen nicht zu vertreten haben, bei Großbetrieben und
Konzernen häufig erst lange Zeit nach Ablauf des Steuerjahres durchgeführt werden
könnten. Durch die zeitliche Begrenzung des Zinslaufs sollten diese Steuerpflichtigen
für die Verzinsung so gestellt werden, als sei die Steuerfestsetzung aufgrund der Außenprüfung zeitnah erfolgt (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195).

 Etwaige nachteilige Auswirkungen der Vollverzinsung sollten allerdings nicht nur          13
durch die Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten sowie durch die Begrenzung des
Zinslaufs auf vier Jahre weitgehend vermieden werden (vgl. Erster Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S. 60). Aufgrund kritischer Einwände der im
Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens angehörten Wirtschaftsverbände wurde
über § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG zudem die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen, die bislang nur für Betriebssteuern
vorgesehen war, nunmehr auch für Personensteuern ermöglicht, was die Einführung
der Vollverzinsung erleichtern sollte (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 22 f., 60, 78, 89).

  c) Die Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BGBl I S. 2601) im Interesse der Besteuerungsgerechtigkeit und
zur Vereinfachung der Zinsberechnung nach § 233a AO wieder abgeschafft. Für
Steuerpflichtige bestehe jedoch die Möglichkeit, die Steigerung der Zinsbelastung
dadurch zu vermeiden, dass sie die zu erwartende Steuernachforderung bereits während der noch laufenden Außenprüfung freiwillig an das Finanzamt zahlten. In diesem Fall würden die auf den Zeitraum nach Eingang der freiwilligen Zahlungen entfallenden Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen erlassen (vgl. BTDrucks 14/
1514, S. 48).

 Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern                15
wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999 S. 402) mit
Wirkung ab dem Jahr 1999 wieder abgeschafft (vgl. auch § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr.
2 KStG). Die Einführungsphase der Vollverzinsung sei vorbei und der Zweck des
Sonderausgabenabzugs erreicht. Es sei zudem systemwidrig und widersprüchlich,
wenn wegen verspäteter Entrichtung von Personensteuern an das Finanzamt gezahlte Zinsen zum Abzug zugelassen seien, Zinsen für einen Kredit zur rechtzeitigen
Zahlung dieser Steuern dagegen nicht. Der Wegfall des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG diene
nicht zuletzt auch der Steuervereinfachung (vgl. BTDrucks 14/23, S. 174 f.). Der



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durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl 2007 I S. 1912) eingeführte
§ 4 Abs. 5b EStG führte dazu, dass nunmehr auch Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer ebenso wie die Gewerbesteuer selbst für Erhebungszeiträume, die nach
dem 31. Dezember 2007 enden, nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (vgl. Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rn.
1970 <Dezember 2019>). Einzig Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer sind bis
heute grundsätzlich steuerlich abziehbar.

 3. § 233a und § 238 AO in ihrer aktuellen Fassung lauten wie folgt:               16

 § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (auszugsweise)

         (1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag
        im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für
        die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

          (2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs,
        in dem die Steuer entstanden ist. […] Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

         […]

         (3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer,
        vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die
        anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des
        Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). […]
        Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis
        zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung
        beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

         (4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

          (5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach
        § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die
        Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden
        Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei
        einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend.



                                         8/77

          […]

 § 238 Höhe und Berechnung der Zinsen

         (1) Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind
        von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate
        zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz. Erlischt der
        zu verzinsende Anspruch durch Aufrechnung, gilt der Tag, an dem
        die Schuld des Aufrechnenden fällig wird, als Tag der Zahlung.

          (2) Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag
        jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag abgerundet.

  4. a) Von der Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO sind in der Praxis insbesondere Steuerpflichtige betroffen, die sogenannte Gewinneinkünfte, also
vor allem gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte, erzielen. Bei diesen Steuerpflichtigen ist gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung ohne Weiteres zulässig. Sie
führt in einer nicht unerheblichen Zahl der Fälle zu steuerlichen Mehrergebnissen zugunsten der Finanzverwaltung sowie im Fall der hier relevanten Gewerbesteuer zugunsten der hebeberechtigen Gemeinden und zum Erlass entsprechender (geänderter) Steuerbescheide. Häufig von der Erhebung von Nachzahlungszinsen betroffen
sind auch Steuerpflichtige, deren Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1 AO
gesondert festgestellt werden oder bei deren Besteuerung in anderer Weise Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auszuwerten sind.

 Bei den übrigen Steuerpflichtigen, die in einem überschaubaren Umfang Überschusseinkünfte (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) aus nichtselbständiger Arbeit,
Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder sonstige Einkünfte erzielen,
sind die wesentlichen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts im Regelfall innerhalb
der Karenzzeit abgeschlossen, ohne dass mit einer späteren Änderung der Steuerbescheide gerechnet werden muss.

  b) Ausweislich der Stellungnahmen der Bundesregierung vom 29. und 30. Mai 2018          19
in diesem Verfassungsbeschwerdeverfahren betrugen die Einnahmen aus Nachzahlungszinsen für die Steuerarten Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer in den Jahren 2009 bis 2017 zwischen 2,9 und 4,1 Milliarden Euro jährlich.
Diesen Einnahmen standen Ausgaben für Erstattungszinsen zwischen 2 und 3 Milliarden Euro gegenüber. Während sich bis ins Jahr 2017 jeweils noch ein Überschuss
zwischen 0,4 und 1,2 Milliarden Euro zugunsten des Fiskus ergeben hatte, sank dieser im Jahr 2018 auf 26,1 Millionen Euro. Im Jahr 2019 ergab sich erstmalig ein Defizit von 552,8 Millionen Euro (vgl. BTDrucks 19/18372, S. 3 f.; BTDrucks 19/20836,
S. 2 f.), das sich im Folgejahr mit 351,2 Millionen Euro fortsetzte (vgl. BTDrucks 19/
26930, S. 3). Ursache dafür dürfte jedenfalls auch sein, dass spätestens seit dem
Jahr 2018 vermehrt Rechtsbehelfsverfahren wegen der Zinshöhe anhängig gemacht
werden und die Finanzverwaltung seit dem 14. Juni 2018 (vgl. BMF, BStBl I S. 722)



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auf Antrag der Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen Aussetzung der
Vollziehung gewährt (näher unten Rn. 25 f.), so dass insoweit zunächst keine Nachzahlungszinsen gezahlt werden.

  Nach der gemeinsamen Stellungnahme des Deutschen Städtetags und des Deutschen Städte- und Gemeindebunds vom 29. Mai 2020 haben die Städte und Gemeinden nach Hochrechnungen im Zeitraum 2017 bis 2019 Nachzahlungszinsen auf die
Gewerbesteuer von durchschnittlich rund 1,281 Milliarden Euro pro Jahr eingenommen. Dem stehen Ausgaben für Erstattungszinsen von durchschnittlich rund 810 Millionen Euro pro Jahr gegenüber. Im Saldo wurde damit ein Einnahmeüberschuss erzielt, wobei Einnahmen und Ausgaben aus der Vollverzinsung der Gewerbesteuer in
den einzelnen Städten und Gemeinden stark schwankten (vgl. Ronnecker, ZKF 2020,
S. 174 <174 f.>).

  c) Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach einer vorausgegangenen Betriebsprüfung betrifft den in der Praxis bedeutendsten Anwendungsbereich des
§ 233a AO. Sie führt zu beträchtlichen zusätzlichen Einnahmen (Mehrergebnissen)
des Fiskus, die vornehmlich aus geänderten Steuerfestsetzungen der Großbetriebe
resultieren, die einer durchgängigen, sämtliche Besteuerungszeiträume umfassenden Prüfung unterliegen. Nach den Statistiken des Bundesamts für Finanzen über
die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung betrug das Mehrergebnis im Bereich
der Zinsen nach § 233a AO in den Jahren 2017 bis 2019 zwischen 2,3 und 2,9 Milliarden Euro und machte damit zwischen 16,1 % und 16,7 % des durch Betriebsprüfungen erzielten Mehrergebnisses der Staatskasse aus (vgl. Monatsberichte des
BMF November 2018, Oktober 2019 und Oktober 2020, jeweils Analysen und Berichte, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2017, S. 43 f., 2018, S. 31 und 2019,
S. 36 f.). Der hohe Anteil der Nachzahlungszinsen am Mehrergebnis der Betriebsprüfungen resultiert insbesondere daraus, dass gerade bei Steuerpflichtigen, die einer
Außenprüfung unterliegen, zwischen dem Entstehungszeitpunkt der Steuer und der
Fälligkeit einer abschließenden Zahlung nach einer Außenprüfung in der Regel ein
langer Zeitraum liegt (vgl. Monatsbericht des BMF Oktober 2020, Analysen und Berichte, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2019, S. 37).

                                         II.
  1. Mit Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 - hat sich die 1. Kammer       22
des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts bereits mit der Verfassungsmäßigkeit der Vollverzinsung nach § 233a AO befasst. § 233a AO sei mit Art. 3 Abs. 1
GG vereinbar. Der Gesetzgeber halte sich mit der Entscheidung für die Vollverzinsung im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums.
Die Verzinsung von Steuernachforderungen für den Zeitraum von April 2003 bis März
2006 sei auch im Hinblick auf den über § 238 AO anzuwendenden Zinssatz verfassungsgemäß. Dass der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf
0,5 % pro Monat festgesetzt habe, stelle keinen Verstoß gegen das aus dem Rechts-


                                        10/77

staatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz gleichermaßen zugunsten wie zulasten der Steuerpflichtigen wirke.

  2. Nachdem der III. Senat des Bundesfinanzhofs noch im November 2017 die Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Nachzahlungszinsen für in das Jahr 2013 fallende
Verzinsungszeiträume bestätigt hatte (vgl. BFHE 260, 9), äußerte kurz darauf erstmals der IX. Senat des Bundesfinanzhofs am 25. April 2018 in einem vorläufigen
Rechtsschutzverfahren erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der in § 238
Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Höhe von Nachzahlungszinsen und setzte die Vollziehung des angegriffenen Zinsbescheids aus (vgl. BFHE 260, 431). Der Zinssatz überschreite jedenfalls für Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2015 angesichts der zu
dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des
niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe
bestehe bei summarischer Prüfung nicht. Das bei ihrer Einführung 1961 zur Begründung angeführte Praktikabilitätsinteresse sowie die Verwaltungsvereinfachung könnten für den Zeitraum ab dem 1. April 2015 angesichts des veränderten technischen
Umfelds nicht mehr tragend sein (vgl. BFHE 260, 431 <435 f. Rn. 20 f.>). Auch der
Normzweck, bei Steuerpflichtigen den Nutzungsvorteil wenigstens teilweise abzuschöpfen, rechtfertige die Zinshöhe nicht. Dafür müsste es Steuerpflichtigen zumindest möglich sein, die zu zahlenden Zinsen durch Anlage der nicht gezahlten Steuerbeträge oder durch die Ersparnis von Aufwendungen tatsächlich zu erzielen, was
wegen der strukturellen Niedrigzinsphase im typischen Fall für den zu beurteilenden
Zeitraum jedoch nahezu ausgeschlossen gewesen sei (vgl. BFHE 260, 431 <436 Rn.
23>). Dem Gesetzgeber sei die Notwendigkeit einer Anpassung der Zinshöhe bekannt gewesen. Der Senat habe bereits mit Urteil vom 1. Juli 2014 (BFHE 246, 193)
für Verzinsungszeiträume nach dem 21. März 2011 darauf hingewiesen, dass der
Gesetzgeber bei dauerhafter Verfestigung des Niedrigzinsniveaus von Verfassungs
wegen gehalten sei, zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung zur gesetzlichen Zinshöhe auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei (vgl.
BFHE 260, 431 <438 Rn. 36 f.>).

 Im September 2018 äußerte der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs wiederum in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren entsprechende Zweifel auch für den Verzinsungszeitraum von November 2012 bis September 2016 in Bezug auf die Festsetzung von Aussetzungszinsen (vgl. BFH, Beschluss vom 3. September 2018 - VIII B
15/18 -). Mit Beschluss vom 4. Juli 2019 bestätigte er dies für Zinszeiträume ab dem
1. Januar 2012 (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juli 2019 - VIII B 128/18 -).

 3. In Reaktion auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25. April 2018 (BFHE        25
260, 431) ordnete das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den
obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 14. Juni 2018 (BMF, BStBl


                                        11/77

I S. 722) an, dass dieser Beschluss für Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2015
auf Antrag in allen Fällen anzuwenden ist, in denen gegen eine vollziehbare Zinsfestsetzung, der der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde liegt, Einspruch
eingelegt worden ist. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2018 (BMF, BStBl I S. 1393)
erweiterte das Ministerium in Reaktion auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom
3. September 2018 - VIII B 15/18 - seine vorherige Anweisung auf Zinszeiträume ab
dem 1. April 2012.

 Derzeit ergehen aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen            26
vom 2. Mai 2019 (BMF, BStBl I S. 448) zudem alle erstmaligen und – unter gewissen
Modifikationen – geänderten oder berichtigten Zinsfestsetzungen, in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zur Anwendung gelangt, hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit dieses Zinssatzes vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Vorläufigkeitsvermerk bezieht sich nicht nur
auf Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, sondern umfasst ebenso zugunsten der
Steuerpflichtigen festgesetzte Erstattungszinsen sowie sämtliche Verzinsungstatbestände, soweit § 238 AO der Zinsberechnung zugrunde liegt. Eine Beschränkung auf
bestimmte Verzinsungszeiträume ist nicht erfolgt. Mit Schreiben vom 27. November
2019 (BMF, BStBl I S. 1266) hat das Ministerium seine vorherigen Schreiben in Reaktion auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 4. Juli 2019 - VIII B 128/18 -
dahingehend angepasst, dass eine Aussetzung der Vollziehung schon für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2012 zu gewähren ist.

 Soweit die Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer zuständig sind, sind sie an die vorgenannten, an die Finanzverwaltung gerichteten
Schreiben des Bundesministeriums nicht gebunden. Allerdings empfahl der Deutsche Städtetag seinen Mitgliedern am 30. Mai 2018 für den Bereich der Gewerbesteuer, aufgrund der potenziell hohen Fallzahlen eine vorläufige Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen nach § 165 Abs. 1 in Verbindung mit § 239 Abs.
1 AO für Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 2009 vorzunehmen. Eine
Aussetzung der Vollziehung sollte im Regelfall nicht gewährt werden, um mit Blick
auf die Haushaltswirkungen einen Gleichlauf bei Erstattungs- und Nachzahlungszinsen sicherzustellen (vgl. Handlungsempfehlung des Deutschen Städtetags vom 30.
Mai 2018).

  4. Der Gesetzgeber hat sich auch nach Einführung der Vollverzinsung nicht ausdrücklich mit dem Zinssatz nach § 238 AO befasst. Im Oktober 2010 führte die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE aus, dass sich der
Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO trotz des über die Jahre alternierenden Zinsniveaus in mehr als 30 Jahren Praxis bewährt habe (vgl. BTDrucks 17/3383, S. 4 f.).
Auf eine weitere Kleine Anfrage dieser Fraktion erklärte die Bundesregierung im Oktober 2014, der Zinssatz von 0,5 % pro Monat liege innerhalb der Grenzen, die für
verfassungsrechtlich zulässige Typisierungen entwickelt worden seien. Bei einem
Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit den Marktzinsen seien nicht allein die
Zinssätze für Festgeldanlagen, sondern auch die für Dispositions-, Kontokorrent- und


                                        12/77

Festzinskredite heranzuziehen (vgl. BTDrucks 18/2795, S. 2). Im Jahr 2016 schlug
die CDU/CSU-Fraktion im Rahmen der Beratungen zum Gesetz zur Modernisierung
des Besteuerungsverfahrens vor, den Vollverzinsungszinssatz befristet auf 0,4 % pro
Monat abzusenken. Einzelne Abgeordnete begründeten dies mit der anhaltenden
Niedrigzinsphase, die eine Absenkung des Zinssatzes gebiete, um eine bestehende
Gerechtigkeitslücke zu schließen. Wenn der Marktzins bei Null liege und die Vollverzinsung bei jährlich 6 %, könne dies auf Dauer nicht funktionieren (vgl. BT-Plenarprotokoll 18/170, S. 16774D, 16775A und 16782B; BT-Plenarprotokoll 18/159, S.
15720B).

  Am 16. Februar 2017 haben die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestags zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsberechnung nach § 238 AO
Stellung genommen. Sie verwiesen auf die Kammerrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sowie auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die zu erkennen gebe, dass sich die Beurteilung für die Veranlagungszeiträume nach 2011 angesichts der anhaltenden Niedrigzinsphase ändern könne (WD 4 - 3000 - 011/17, S.
11).

  In Reaktion auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25. April 2018 (BFHE            30
260, 431) zeigten sich in Bundestag und Bundesrat vermehrt Initiativen zur Lösung
des Problems einer möglichen Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes nach § 238
Abs. 1 Satz 1 AO. Am 6. Juni 2018 stellte die Fraktion der FDP im Bundestag erfolglos den Antrag, die Bundesregierung aufzufordern, einen Gesetzentwurf einzubringen, den Zinssatz für Nachzahlungszinsen zeitnah und realitätsgerecht nach unten
zu korrigieren und dabei eine Koppelung an einen Referenzzinssatz zu prüfen. Gerade vor dem Hintergrund eines extrem niedrigen Marktzinses sei eine Absenkung
des Zinssatzes für Nachzahlungszinsen geboten (vgl. BTDrucks 19/2579, S. 1 f.). Im
Bundesrat drängten die Länder Bayern und Hessen auf eine Änderung des Zinssatzes. Am 4. Juli 2018 stellte Bayern einen Antrag zur Entschließung des Bundesrats
zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes auf ein viertel Prozent pro Monat (vgl.
BRDrucks 324/18). Es folgte ein Gesetzesantrag Hessens vom 9. August 2018, den
Zinssatz ab dem Verzinsungszeitraum 2017 zu senken (vgl. BRDrucks 396/18). Es
werde voraussichtlich ab dem Jahr 2022 möglich sein, die Zinsen für die einzelnen
Zinsjahre anhand unterschiedlicher, jahresspezifischer Zinssätze zu berechnen. So
könne die Verzinsung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis künftig marktreagibel ausgestaltet werden (vgl. BRDrucks 397/18, S. 1 f.).

 Mitte Mai 2019 beantragte die Fraktion der FDP, den monatlichen Nachzahlungszinssatz auf ein Zwölftel des Basiszinssatzes im Sinne des § 247 BGB, zumindest
aber auf 0,1 % festzulegen. Die Heranziehung eines Basiszinssatzes als Referenz
sei eine sachlich richtige Anpassung an marktübliche Bedingungen und gestalte den
Zins realitätsnah. Angesichts der auf moderne Datenverarbeitung gestützten Automation in der Steuerverwaltung sei dies praktikabel (vgl. BTDrucks 19/10158, S. 1 f.).
Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags empfahl, den Antrag abzulehnen.
Der steuerwissenschaftlichen Literatur zufolge sei der Basiszinssatz aufgrund seiner


                                         13/77

Schwankungen als Vergleichsmaßstab ungeeignet. Sinnvoller wäre es, über Zinssätze „ähnlich wie bei Überziehungszinsen, Verzugszinsen oder Darlehenszinsen zu
diskutieren“ (vgl. BTDrucks 19/13574, S. 4). In der Folgezeit hat die Fraktion der FDP
ihren Antrag noch mehrfach erfolglos wiederholt (vgl. BTDrucks 19/14883; BTDrucks
19/14909, S. 19 f.; BTDrucks 19/19601, S. 26 f.).

 Auch die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestags haben sich erneut          32
mit der Verfassungsmäßigkeit des jährlich 6 %-igen Zinssatzes befasst. Die Argumente in der Literatur, wonach die Zinshöhe verfassungswidrig und anpassungsbedürftig sei, seien berechtigt (WD 4 - 3000 - 126/19, S. 12).

                                         III.
 Den Verfassungsbeschwerden liegen Verzinsungen von Gewerbesteuernachforderungen gemäß § 233a in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO aufgrund einer erst
mehrere Jahre nach Ablauf der maßgeblichen Erhebungszeiträume durchgeführten
und abgeschlossenen Außenprüfung für den Zeitraum vom 1. April 2005 bis zum 20.
August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und für den Zeitraum vom 1. April 2007
beziehungsweise vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde
zu II.) zugrunde. Die Rüge der Verfassungswidrigkeit bezieht sich auf Verzinsungszeiträume nach dem 31. Dezember 2009 (Verfassungsbeschwerde zu I.) beziehungsweise nach dem 31. Dezember 2011 (Verfassungsbeschwerde zu II.). Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist damit der Zeitraum vom 1. Januar 2010
bis zum 14. Juli 2014.

 1. Unmittelbarer Gegenstand der Verfassungsbeschwerde zu I. sind ein Bescheid           34
über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO zur Gewerbesteuer sowie die diesen bestätigenden verwaltungsgerichtlichen Entscheidungen. Mittelbar richtet sich die Beschwerde gegen § 238 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit er auf die Vollverzinsung nach § 233a AO Anwendung findet.

  a) Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).       35
Die im Ausgangsverfahren beklagte Stadt setzte ihr gegenüber mit Bescheid vom
20. Mai 2005 Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von zunächst
84.612 Euro fest. In der Zeit vom 30. Oktober 2006 bis zum 2. Februar 2012 führte
das Finanzamt bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung unter anderem für
das Jahr 2003 durch. Die Ergebnisse setzte es mit geändertem Gewerbesteuermessbescheid vom 17. August 2012 um. In der Folge änderte die beklagte Stadt auch den
Gewerbesteuerbescheid 2003 mit Änderungsbescheid vom 17. August 2012 und
setzte gegen die Beschwerdeführerin nunmehr Gewerbesteuer in Höhe von 525.624
Euro fest. Mit dem angegriffenen Gewerbesteuerzinsbescheid vom 17. August 2012
setzte sie zudem Nachzahlungszinsen für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von
insgesamt 194.463 Euro fest. Der Gewerbesteuerzinsbescheid umfasst einen Verzinsungszeitraum vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012.

 Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin Klage zum Verwaltungsgericht. Sie bean-          36


                                         14/77

tragte, den angegriffenen Zinsbescheid dahingehend zu ändern, dass die Zinsen mit
einem Betrag von nicht mehr als 69.127 Euro für den gesamten Verzinsungszeitraum
festgesetzt werden. Insoweit ging die Beschwerdeführerin von einem durchschnittlichen Geldmarktzins von 2,05 % pro Jahr in dem streitigen Verzinsungszeitraum aus.
Mit dem angegriffenen Urteil vom 22. März 2013 wies das Verwaltungsgericht die
Klage ab. Die Kammer habe keine maßgeblichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegten Zinssatzes. Zur Begründung verwies
sie insbesondere auf den Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -.

  Die Beschwerdeführerin beantragte die Zulassung der Berufung. Sie machte nunmehr geltend, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO spätestens Ende 2009 hätte angepasst
werden müssen und fortan in seiner Anwendung auf § 233a AO verfassungswidrig
sei. Mit angegriffenem Beschluss vom 10. Juli 2014 lehnte das Oberverwaltungsgericht den Antrag ab.

  b) Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung         38
ihrer Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1
GG durch die Vollverzinsung mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz.

  Steuerschuldner würden je nach dem, wann ihre Steuern festgesetzt würden, unterschiedlich behandelt. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt. Auf den
Zeitpunkt der Steuerfestsetzung hätten Steuerpflichtige keinen Einfluss. Der Zinssatz
nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht mehr realitätsgerecht am typischen Fall orientiert. Jedenfalls stelle die Höhe des Zinses einen Verstoß gegen das Übermaßverbot
dar. Bezogen auf das Regelungsziel, durch die Verzinsung potentielle Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, fehle es an der Verhältnismäßigkeit. Die derzeitige Ausgestaltung der Vollverzinsung sei bereits ab Ende des Jahres 2009 nicht mehr zur Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerschuldner in der Zeit geeignet. Das
Festhalten an dem jährlichen Zinssatz von 6 % sei auch nicht erforderlich, um den
Zinsvorteil der Steuerpflichtigen und den Zinsnachteil des Steuergläubigers auszugleichen. Die Gesetzgebung verwende in mehreren Fällen flexible, an Marktzinsen
orientierte Zinssätze. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Ermittlung eines flexiblen Zinssatzes für Zwecke der Anwendung des § 233a AO schwieriger sein solle.
Da begrenzte Härten bei einer Typisierung verfassungsrechtlich unbedenklich seien,
reiche es aus, wenn der Zinssatz jeweils für ein ganzes Jahr festgelegt würde. Der
maßgebliche Marktzins wäre einer Referenzperiode zu entnehmen, die dem Jahr, für
das der gesetzliche Zinssatz gelten solle, in möglichst kurzem Abstand vorausginge.
Der Zinssatz zu § 233a AO würde so dem langfristigen Trend des Marktzinses folgen.

 2. Die Verfassungsbeschwerde zu II. richtet sich gegen verwaltungsgerichtliche          40
Entscheidungen, die ebenfalls Nachzahlungszinsen nach § 233a AO zur Gewerbesteuer zum Gegenstand haben.



                                         15/77

  a) Die Beschwerdeführerin ist auch eine GmbH. Mit Gewerbesteuermessbescheiden vom 18. Juli 2008 und vom 19. Juni 2008 setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2005 auf 129.050 Euro und für das Jahr 2006 auf 0
Euro fest. Aufgrund einer Außenprüfung änderte das Finanzamt im Jahr 2014 den
Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2005 auf 669.175 Euro und für das Jahr
2006 auf 583.940 Euro ab. Mit daraufhin geänderten Gewerbesteuerbescheiden jeweils vom 10. Juli 2014 setzte die im Ausgangsverfahren beklagte Gemeinde die Gewerbesteuer für das Jahr 2005 von vormals 412.960 Euro auf nunmehr 2.141.360
Euro und für das Jahr 2006 von vormals 0 Euro auf nunmehr 1.868.608 Euro fest.
Gleichzeitig erhob sie Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer 2005 für den Zeitraum vom 1. April 2007 bis zum 14. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 751.854 Euro
und auf die Gewerbesteuer 2006 für den Zeitraum vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli
2014 in Höhe von insgesamt 700.725 Euro. Die Beschwerdeführerin legte jeweils erfolglos Widerspruch ein.

 Mit ihrer Klage wandte sich die Beschwerdeführerin gegen die Zinsbescheide in Gestalt der Widerspruchsbescheide, soweit diesen für Verzinsungszeiträume nach dem
31. Dezember 2011 ein verfassungswidriger Zinssatz zugrunde liege. § 238 Abs. 1
Satz 1 AO sei vor dem Hintergrund der massiv geänderten wirtschaftlichen Gegebenheiten verfassungswidrig.

  Mit angegriffenem Urteil vom 14. Dezember 2016 wies das Verwaltungsgericht die        43
Klage ab. Auch unter Berücksichtigung der Veränderungen auf dem Zinsmarkt bestünden keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe. Trotz der bestehenden Niedrigzinsphase liege der gesetzliche Zinssatz nicht außerhalb des
Spielraums, der dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich bei der Ausgestaltung eines
rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens zustehe. Dass
durch den technischen Fortschritt mittlerweile neue Möglichkeiten für die Zinsberechnung bestünden, hindere den Gesetzgeber nicht, an seinem bisherigen System festzuhalten. Einfache Regelungen dienten auch der Rechtsklarheit und der Vorhersehbarkeit öffentlicher Verwaltungstätigkeit. Wie sich aus der Zins-statistik der
Deutschen Bundesbank ergebe, habe der effektive Jahreszins für Kredite an private
Haushalte im Zeitraum Januar 2012 bis Juni 2014 zwischen 7,25 % und 6,2 % pro
Jahr variiert. Der jährliche Zinssatz von 6 % finde damit noch einen Anknüpfungspunkt in der Realität, auch wenn die §§ 233a, 238 AO überwiegend bei Unternehmen
oder Selbstständigen beziehungsweise bei Freiberuflern aufgrund von Außenprüfungen zur Anwendung kommen sollten. Denn Steuerpflichtige mit Einkommen aus unselbstständiger Beschäftigung stellten die Mehrheit und damit keinen atypischen Einzelfall dar. Auch die Anwendung des Zinssatzes auf Unternehmen finde noch einen
Anknüpfungspunkt in der Realität. Im Zeitraum Januar 2012 bis Juni 2014 habe sich
der effektive Jahreszinssatz für revolvierende Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 5,05 % (Januar 2012) bis 4,52 % pro Jahr (November
2012) und der Zinssatz für allgemeine Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 2,88 % (Januar 2012) bis 2,04 % pro Jahr (etwa im Juni 2014)



                                        16/77

bewegt.

  Im Hinblick auf liquide Steuerschuldner seien neben den Einlagezinsen auch die         44
(unbenannten) Vorteile einzubeziehen, die insbesondere Unternehmen durch eine
höhere Liquidität zugutekämen. Bei ihnen könne auch an erzielbare Renditen – etwa
über Investitionen – angeknüpft werden. Ihr Liquiditätsvorteil könne sich auch mittelbar über das (dann höher) ausgewiesene Eigenkapital vorteilhaft am Kapitalmarkt
auswirken. Es sei der typisierenden Regelung eigen, dass sie grundsätzlich unabhängig davon greife, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen sei und ob und inwiefern tatsächlich Liquiditätsvorteile genutzt würden. Die Möglichkeit der Kapitalnutzung beziehungsweise die Verfügbarkeit über einen
Kapitalbetrag reichten aus. Der konkrete Zins- beziehungsweise Liquiditätsvorteil
hänge von der individuellen Finanzierungsentscheidung der Steuerpflichtigen ab, die
ohne erheblichen Aufwand nicht ermittelt werden könne. Eine Typisierung sei daher
weiterhin aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt.

  Den Antrag auf Zulassung der Berufung lehnte der Verwaltungsgerichtshof mit angegriffenem Beschluss vom 10. August 2017 ab. Die geltend gemachten Zulassungsgründe lägen nicht vor. An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils
bestünden keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Das
Bundesverfassungsgericht sei bei der Überprüfung der Zinsregelung nach § 233a
AO von einem bestehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum des Gesetzgebers ausgegangen und habe die damit einhergehenden Ungleichbehandlungen für
verfassungsrechtlich gerechtfertigt angesehen (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer
des Ersten Senats vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -). Es könne nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden, dass derjenige, dessen Steuer später festgesetzt
werde, einen Liquiditäts- und damit auch einen Zinsvorteil habe. Bis zum Jahr 2014
hätten sich die Zinsen auch nicht zwingend und auf unabsehbare Zeit in einem (ausschließlichen) Abwärtstrend befunden. Dem stünden die vom Verwaltungsgericht angeführten Zinsstatistiken entgegen sowie die Tatsache, dass Zinsentwicklungen immer ein Produkt einer ungewissen konjunkturellen Entwicklung und nicht
vorhersehbarer zinspolitischer Entscheidungen der Notenbanken seien. Typisierende Zinsregelungen seien gerade deshalb gerechtfertigt, weil der Marktzinssatz
Schwankungen unterliege und sich der tatsächlich entstehende Zinsvorteil häufig
nicht ermitteln lasse. Sie müssten daher nur dem rechtsstaatlichen Übermaßverbot
genügen, wobei in Fällen einzelner Härten ein Billigkeitserlass nach § 227 AO in Betracht komme. Von einer übermäßigen Belastung der Steuerpflichtigen könne auch
in Anbetracht der seit der Finanzkrise geltenden ungewöhnlich niedrigen Zinssätze
nicht ausgegangen werden. Eine so weitgehende wirtschaftliche Veränderung der
Verhältnisse, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigen
Sollzinssätze beziehungsweise der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen
ein Zinsfuß von 0,5 % pro Monat als gänzlich markt- und realitätsfremd und damit als
wirtschaftlich unzumutbar erschiene, habe die höchstrichterliche Rechtsprechung
auch für den Zeitraum bis Ende 2013 nicht zu erkennen vermocht (BFH, Beschluss



                                         17/77

vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 <PKH> -). Dass sich an dieser rechtlichen Beurteilung bis Ende Juni 2014 etwas geändert haben könnte, sei nicht ersichtlich. Letztlich
werde die Belastung dadurch abgemildert, dass der Zinslauf erst nach der Karenzzeit
beginne und angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht blieben.

  Die Rechtssache weise auch nicht die geltend gemachten besonderen rechtlichen         46
Schwierigkeiten im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf. Die streitentscheidende
Frage sei durch die höchstrichterliche Rechtsprechung so weit geklärt, dass sich daraus ohne Weiteres die Lösung des vorliegenden Falles ergebe. Allein die Tatsache,
dass das steuerrechtliche Schrifttum offenbar weit überwiegend den Gegenstandpunkt vertrete, zwinge das Gericht nicht dazu, die Berufung wegen besonderer rechtlicher Schwierigkeit zuzulassen. Gleiches gelte im Ergebnis für die Frage der grundsätzlichen Bedeutung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, da die grundsätzlichen
Rechtsfragen geklärt seien und keine Abweichung in der rechtlichen oder tatsächlichen Bewertung vorliege. Die hiergegen erhobene Anhörungsrüge wies der Verwaltungsgerichtshof mit nicht angegriffenem Beschluss vom 26. September 2017 zurück.

  b) Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung        47
von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4 und
Art. 103 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 habe die Zinshöhe
von 6 % pro Jahr, die auf das Steueränderungsgesetz 1961 zurückgehe, schlicht
übernommen, ohne das damalige Zinsniveau zu reflektieren. Schon aufgrund dieses
Begründungsausfalls sei zweifelhaft, ob die Zinsregelung Bestand haben könne. Sie
sei jedenfalls durch die tatsächliche Entwicklung des Zins-niveaus überholt und verfassungswidrig geworden. Die Kammerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 - habe einen Verzinsungszeitraum
vor der bis heute anhaltenden Nullzinsphase betroffen. Seit dem Jahr 2008 sei das
Zinsniveau stetig gefallen und verharre seit langem auf niedrigstem Niveau bis hin zu
einer negativen Verzinsung größerer Guthaben.

  § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verletze den allgemeinen Gleichheitssatz. Angesichts der massiven Veränderung des Zinsniveaus aufgrund der nach
der Finanzkrise 2008/2009 veranlassten Niedrig- bis Nullzinspolitik der Europäischen
Zentralbank bewege sich der Gesetzgeber nicht mehr im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Für die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehenden unterschiedlichen Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern
fehle es an einem hinreichend gewichtigen Differenzierungsgrund. Der besonders
weite legislative Einschätzungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuergesetze zukomme, sei auf steuerliche Nebenleistungen nicht übertragbar. Die gesetzliche Typisierung sei spätestens für Verzinsungszeiträume nach
2011 nicht mehr realitätsnah am typischen Fall orientiert.

 Es habe in dem Verzinsungszeitraum 1. Januar 2012 bis 14. Juli 2014 keine Zins-        49



                                        18/77

sätze von 6 % pro Jahr gegeben. Das Verwaltungsgericht habe Kreditzinssätze für
unterschiedliche Gruppen von Steuerpflichtigen herangezogen, ohne eine Gewichtung vorzunehmen. Der gesetzliche Zinssatz stehe spätestens seit der Stabilisierung
der Niedrigzinsphase ab 2012 in starkem Gegensatz zur Zinsentwicklung. Zinsen
von 6 % jährlich hätten insbesondere nach Betriebsprüfungen den Charakter von Zusatzsteuern und gingen über den Zweck des § 233a AO der Abschöpfung eines Liquiditätsvorteils hinaus. Um den Belastungsgrund zu bemessen, seien „Sofortzahler“
mit Steuerschuldnern zu vergleichen, die denselben Steuerbetrag aufgrund späterer
Festsetzung erst später zu entrichten hätten. Der Zinssatz von 6 % pro Jahr verfehle
evident den Belastungsgrund. Aber auch die Gruppe der Steuerschuldner, die eine
kurzfristige Fremdfinanzierung vornehmen müsse, werde durch den Zinssatz nicht
mehr annäherungsweise realitätsgerecht erfasst.

 Der Gesetzgeber hätte auf die seit Jahren anhaltende Niedrigzinsphase reagieren          50
müssen. Spätestens in 2012 sei aus seiner Beobachtungspflicht eine Anpassungspflicht geworden. Angesichts der jahrelangen Niedrigzinspolitik der Europäischen
Zentralbank sei zu erkennen gewesen, dass eine Rückkehr zu üblichen Zinsschwankungen um frühere Mittelwerte nicht absehbar, sondern von Dauerniedrigzinsen auszugehen sei. Die Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. Sie sei von
einer zulässigen steuerlichen Nebenleistungspflicht in eine unverhältnismäßige steuerliche Sanktion gekippt.

  Der Verwaltungsgerichtshof habe in der angegriffenen Entscheidung § 124 Abs. 2          51
VwGO in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise angewandt und dadurch das Gebot effektiven Rechtsschutzes verletzt. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit einer Gerichtsentscheidung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO seien schon dann begründet, wenn ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche
Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten infrage gestellt worden sei.
Dies sei erfüllt gewesen. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichts sei tragend auf
den Rechtssatz gestützt, dass die entscheidungserheblichen Vorschriften
(§§ 233a, 238 AO) den geltenden Verfassungsmaßstäben (immer noch) gerecht würden. Diese Rechtsauffassung habe sie hinreichend in Zweifel gezogen. Im Hinblick
auf die von ihr dargestellte Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung,
insbesondere angesichts der steuerrechtlichen Literatur, die die Vollverzinsung nahezu einhellig für verfassungswidrig halte, hätte die Berufung auch wegen besonderer rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) zugelassen werden müssen. Schließlich hätte der Verwaltungsgerichtshof die Berufung auch
nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zulassen müssen. Die Frage, ob der gesetzliche Zinssatz im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz und das Übermaßverbot verfassungswidrig sei, habe grundsätzliche Bedeutung. Dies ergebe sich aus dem andauernden
Niedrigzinsniveau sowie daraus, dass vor dem Bundesfinanzhof und dem Bundesverfassungsgericht weitere Verfahren, in denen es um die Frage der Verfassungswidrigkeit dieses Zinssatzes gehe, anhängig seien. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs verletze sie auch in ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör. Der



                                         19/77

Verwaltungsgerichtshof habe sich nicht mit ihrem Vortrag auseinandergesetzt.

                                         IV.
  Zu den Verfassungsbeschwerden haben die Bundesregierung, der Bundesfinanzhof, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein e.V., das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der
Bund der Steuerzahler Deutschland e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., der Deutsche Industrie- und Handelskammertag e.V., der Zentralverband
des deutschen Handwerks e.V., der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städteund Gemeindebund e.V., Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön, das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH sowie die beklagte Kommune des Ausgangsverfahrens in dem Verfassungsbeschwerdeverfahren zu II. Stellung genommen.

  1. Die Bundesregierung hält die Verfassungsbeschwerden für unbegründet und            53
§ 233a in Verbindung mit § 238 AO für mit dem Grundgesetz vereinbar. Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Dies gelte auch für steuerliche Nebenleistungen.

 Die Zinsregelungen seien mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Ungleichbehandlung        54
von zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern beruhe auf einem hinreichend gewichtigen Grund. Die Verzinsung stelle einen Ausgleich dafür dar, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und erhoben werden. Die Gestaltbarkeit der eigenen
Steuererklärung müsse durch eine greifbare Verzinsung flankiert werden. Eine Vergleichbarkeit beider Gruppen sei nicht gegeben, weil der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren bewusst unterschiedlich ausgestaltet habe.

  Der Zinssatz nach § 238 AO sei verhältnismäßig. Die vom Bundesverfassungsgericht für den Zinszeitraum 2003 bis 2006 getroffene Entscheidung treffe weiterhin zu.
Der mit der Vollverzinsung bezweckte Ausgleich eines angenommenen Liquiditätsvorteils, um Belastungsgleichheit herzustellen, sei ein legitimes Ziel, das durch die
Verzinsung als geeignetes Mittel erreicht werden könne. Die Regelung eines festen
Zinssatzes für alle Steuerpflichtigen diene der Vereinfachung und Praktikabilität und
sei auch unter den Bedingungen des automatisierten Besteuerungsverfahrens erforderlich. Eine Regelung, die eine Anpassung an Marktzinsen vorsehe oder an den
Basiszinssatz anknüpfe, würde zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der
Zinsberechnung führen, insbesondere wenn der Zinssatz innerhalb eines Berechnungszeitraums für ein und denselben Veranlagungszeitraum variieren würde. Der
Gesetzgeber habe gerade in den Fällen der Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen durch die Anwendung des einheitlichen Zinssatzes gewährleistet, dass Erstattungs- und Nachzahlungszinsen aufeinander abgestimmt seien.

 Die in § 238 AO bestimmte Zinshöhe sei angemessen und stelle eine realitätsgerechte Typisierung für den bezweckten Ausgleich dar. Beim Vergleich des gesetzli-


                                        20/77

chen Zinssatzes mit Kapitalmarktzinssätzen sei zu berücksichtigen, dass der Zinslauf
für Steuerforderungen erst nach einer Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten
nach Ablauf des Kalenderjahrs der Steuerentstehung beginne. Die jährliche effektive
Zinsbelastung betrage daher nicht von Anfang an 6 %. Außerdem kenne die Abgabenordnung keine Zinseszinsen und auch angefangene Monate blieben bei der
Zinsberechnung außer Betracht. Der Gesetzgeber bewege sich bei der typisierten
Bemessung des Liquiditätsvorteils und -nachteils innerhalb seiner Gestaltungsbefugnis. Es sei sachgerecht, als Referenzwert für die Bestimmung des angemessenen
Zinssatzes insbesondere die „Fremdfinanzierung durch Zahlungsverzug/Kreditgewährung“ in den Vordergrund der Betrachtung zu stellen. Der Umstand, dass die
Vollverzinsung sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der Steuerpflichtigen wirke, zeige,
dass sich der Gesetzgeber bei dem von ihm gewählten Zinssatz an „Kredit-/Überziehungszinsen“ orientiert habe. Der Gesetzgeber sei berechtigt, auf die Gruppe aller
Steuerpflichtigen abzustellen, denen unterschiedliche Anlage- und Finanzierungsformen zur Verfügung stünden. Einen für alle maßgeblichen Zinssatz gebe es nicht.
Die Nachzahlungszinsen lägen innerhalb der Spannbreite der Zinsen für Verbindlichkeiten im Neugeschäft bei Banken. Steuernachforderungen im privaten Bereich entsprächen ihrem Wesen nach Konsumentenkrediten. Bei Unternehmen würden die
revolvierenden Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften als Referenz herangezogen, da diese die größte banktypische Finanzierungsquelle darstellten. Danach
zeige sich, dass für beide Fallgruppen jedenfalls die auf Steuernachforderungen bis
zu fünf Jahren erhobenen effektiven Zinsen in den betrachteten Jahren 2010 und
2014 vollständig unterhalb des marktüblichen Finanzierungsniveaus gelegen hätten.

  Im Übrigen hätten es Steuerpflichtige selbst in der Hand, die Entstehung von Zinsbelastungen durch eine vollständige Erklärung ihrer Erträge und Aufwendungen, die
zeitnahe Erfüllung von Mitwirkungspflichten und die Anpassung von Vorauszahlungen ganz oder zumindest teilweise zu vermeiden. Entrichteten sie die fragliche Steuernachzahlung bereits vor Ablauf der Karenzzeit und Ergehen des Steuerbescheids
freiwillig (gegebenenfalls in geschätzter Höhe) und behalte das Finanzamt diese Zahlung, könnten die ab Eingang der Leistungen verwirkten Zinsen aus Billigkeitsgründen erlassen werden.

  Im Fall der Verfassungswidrigkeit des § 238 AO sei zu berücksichtigen, dass eine     58
schlichte Absenkung des Zinssatzes für Steueransprüche aus zurückliegenden Veranlagungszeiträumen mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden wäre. Eine
solche müsste zudem aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf Erstattungszinsen erstreckt werden. Das Bundesverfassungsgericht müsste dazu den
nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestehenden Vertrauensschutz zumindest für
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig ergangene Zinsfestsetzungen außer
Kraft setzen.

 2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs weist darauf hin, dass der Betrag der zu        59
zahlenden Nachzahlungszinsen bei sich über längere Zeiträume erstreckenden
Streitigkeiten wie etwa der Frage der Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht


                                        21/77

(sogenannte Liebhaberei) bis zu 50 % des ursprünglich streitigen Steuerbetrags ausmachen könne. Es sei zumindest zweifelhaft, ob sich der aus § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
ergebende Zinssatz noch verfassungsrechtlich rechtfertigen lasse. Zinsfestsetzungen erfolgten in der Finanzverwaltung fast ausschließlich maschinell. Aus Gründen
der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung sei ein Festhalten an einem
festen Zinssatz nicht erforderlich. Die gesetzliche Zinshöhe sei nicht realitätsgerecht
am typischen Fall orientiert. Die Zinsentwicklung stelle sich spätestens seit 2012
nicht mehr als vorübergehende (volkswirtschaftstypische) Erscheinung mit typischen
zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern sei struktureller Natur.

  Dem Gesetzgeber stehe für die Auswahl des Steuergegenstands und die Bestimmung des Steuersatzes ein weit reichender Entscheidungsspielraum zu. Vor diesem
Hintergrund sei die mit der Vollverzinsung verbundene Differenzierung zwischen
zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern grundsätzlich sachlich gerechtfertigt. Ein das gesetzliche Zinsniveau von 6 % pro Jahr abbildender Maßstab für den als Belastungsgrund herangezogenen „Liquiditätsvorteil“
oder „potentiellen Zinsvorteil“ zugunsten der Steuerpflichtigen sei aber mit Blick auf
die seit 2012 andauernde Zinsentwicklung nicht mehr zu finden. Eine kurzfristige Anlage vorhandener, zur Begleichung latent bestehender Steuerschulden vorgehaltener Barmittel erbringe – jedenfalls seit 2012 – keine Verzinsung mehr, die auch nur
annähernd eine Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat des Zinslaufs rechtfertigen
könnte. Für solche Geldanlagen seien 2013 Zinsen in Höhe von 0,39 % bis 0,54 %
jährlich gezahlt worden. Umgekehrt rechtfertige auch die aktuelle Marktzinshöhe einer kurzfristigen Fremdfinanzierung durch die (zumeist betrieblich tätigen) Steuerpflichtigen keinesfalls eine Verzinsung in der gesetzlich geschuldeten Höhe. Gerade
die Art der Fremdfinanzierung über Betriebsmittelkredite müsste durch die typisierte
gesetzliche Zinshöhe abgebildet werden, da es sich bei den betrieblich tätigen Steuerpflichtigen um jene handele, die typischerweise mit Steuernachforderungen im
Rahmen einer Betriebsprüfung konfrontiert würden. Der Gesetzgeber sehe die aktuelle Zinshöhe selbst als nicht mehr realitätsgerecht an. Er habe etwa den Verspätungszuschlag ab 2018 dahin neu geregelt, dass nur noch eine typisierte Verzinsung
von 0,25 % je angefangenem Monat zugrunde zu legen sei, obwohl im Rahmen des
Gesetzgebungsverfahrens zunächst erwogen worden sei, sich am Zinssatz des
§ 238 AO zu orientieren.

 Oft hänge die Belastung mit Nachzahlungszinsen vom Zufall ab, wie etwa der Dauer einer Außenprüfung, der Arbeitsbelastung des Finanzamts oder der Länge eines
Rechtsbehelfsverfahrens. Steuerpflichtigen stünden in der Praxis keine Mittel zur
Verfügung, auf den zeitlichen Ablauf von Außenprüfungen Einfluss zu nehmen. Die
mit einer Nachzahlung verbundene Zinslast lasse sich von Seiten der Steuerpflichtigen auch nicht verringern. Eine Anpassung der Vorauszahlungen scheitere daran,
dass sich deren Höhe im Rahmen der zu treffenden Prognoseentscheidung grundsätzlich am Einkommen des Vorjahres, korrigiert um im Zeitpunkt des Erlasses des
Vorauszahlungsbescheids voraussehbare Änderungen, bemesse. Anträge auf An-



                                         22/77

passung der Vorauszahlungen gingen ins Leere, wenn bereits eine Steuerfestsetzung vorliege. Diese Fallkonstellation sei in Außenprüfungsfällen oder bei der Anpassung an Grundlagenbescheide die Regel. In der Praxis seien auch freiwillige
Vorauszahlungen nicht ohne Weiteres möglich. Leisteten Steuerpflichtige freiwillige
Zahlungen, die die zum Soll gestellte Zahllast überstiegen, würden diese unverzüglich maschinell auf das Konto der Steuerpflichtigen zurücküberwiesen.

  Der X. Senat des Bundesfinanzhofs ist der Auffassung, dass verfassungsrechtliche       62
Bedenken gegen den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz nur in Bezug
auf seine Anwendung auf Nachzahlungszinsen nach § 233a AO bestehen. Während
diese mitunter überraschend anfielen mit der Folge, dass eine Zinsfestsetzung rein
tatsächlich nicht mehr rechtzeitig durch freiwillige Vorauszahlungen verhindert werden könne, hätten Steuerpflichtige in Bezug auf andere Verzinsungstatbestände im
Regelfall die Wahl, ob sie die geschuldete Steuer vorerst bezahlten oder Aussetzung
der Vollziehung beziehungsweise Stundung beantragten. Auch in Bezug auf Hinterziehungszinsen liege es in der Hand der Steuerhinterzieher, ob die Zinsen überhaupt
anfielen. Der III. und V. Senat des Bundes-finanzhofs nehmen Bezug auf die Gründe
ihrer Entscheidungen vom 9. November 2017 (BFHE 260, 9) und vom 21. Oktober
2015 - V B 36/15 -.

   3. Die Bundessteuerberaterkammer hält die Festlegung des Zinssatzes von 6 % im        63
Jahr nicht mehr für verfassungsgemäß. Für eine Typisierung müsse realitätsgerecht
der typische Fall als Leitbild gewählt werden. Der Gesetzgeber müsse deshalb in Abständen überprüfen, ob diese vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen noch realitätsgerecht sei. Unterbleibe dies, könne eine ursprünglich verfassungsgemäße Typisierung in die Verfassungswidrigkeit hineinwachsen. Der Gesichtspunkt der
Praktikabilität tauge nur für die Begründung einer Festschreibung des Zinssatzes an
sich, sage aber nichts über dessen Höhe aus.

  Hinsichtlich der maßgeblichen Vergleichsgruppen könne zunächst zwischen Steuerpflichtigen, die sofort endgültig veranlagt würden, und solchen, die einer Betriebsprüfung unterlägen und zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO
veranlagt würden, unterschieden werden. Es sei wahrscheinlich, dass es durch die
Vollverzinsung gegenwärtig zu einer strukturell unterschiedlichen Behandlung dieser
Gruppen komme. Aus der Praxis werde vermehrt berichtet, dass Steuerpflichtige darauf verzichteten, Feststellungen der Betriebsprüfung zu widersprechen und gerichtlich klären zu lassen, da sie insbesondere das Zinsrisiko scheuten, was das Prinzip
effektiven Rechtsschutzes gefährde.

  4. Die Bundesrechtsanwaltskammer hält die Verfassungsbeschwerden für unbegründet. Als objektiver Maßstab dränge sich der Blick auf den in § 247 BGB geregelten Basiszinssatz auf, der ab dem Jahr 2010 bis nahe an die Nulllinie gesunken sei
und sich ab 2015 im negativen Bereich verfestigt habe. Eine Verfassungsauslegung,
die den Beobachtungs- und Überprüfungsspielraum des Gesetzgebers ernst nehme
und die Zeitabläufe für ein Gesetzgebungsverfahren berücksichtige, werde ihm eine



                                         23/77

Beobachtungs-, Überprüfungs- und Korrekturphase von fünf Jahren zugestehen
müssen. Diese hätte Anfang 2010 begonnen und wäre mit Beginn des Jahres 2015
abgelaufen. Zu diesem Zeitpunkt habe sich der Basiszinssatz dauerhaft im klar negativen Bereich etabliert und die Bodenbildung im Zinsbereich sei abgeschlossen gewesen. Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers zur Neuregelung
sei mit Wirkung etwa ab dem Jahr 2015 anzunehmen.

  5. Der Deutsche Anwaltverein hält die Verfassungsbeschwerden für begründet. Die        66
§§ 233a, 238 AO verstießen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Übermaßverbot. Das gesetzgeberische Ziel, Steuerpflichtige, deren Steuerfestsetzung
zeitnah erfolge, mit solchen Steuerpflichtigen, die erst später zur Steuerzahlung herangezogen werden, durch Abschöpfung des Liquiditätsvorteils wirtschaftlich gleich
zu belasten, werde nicht erreicht, wenn die Steuerschuldner, die ihre Steuer wegen
einer Nachfestsetzung später zahlen müssten, zusätzlich mit so hohen Zinsen belastet würden, dass sie wirtschaftlich gegenüber Sofortzahlern benachteiligt würden. Die
solventen Beschwerdeführerinnen könnten Erträge in Höhe der von ihnen verlangten
Zinsen durch kurzfristige Geldanlagen realistischer Weise nicht am Kapitalmarkt erzielen. Der Belastungseffekt werde dadurch verstärkt, dass die Zinsen aus versteuertem Einkommen zu leisten seien, aber keine abzugsfähigen Aufwendungen darstellten.

 Für die Festlegung eines starren Zinssatzes bestehe kein vernünftiger Grund. Anders als noch in den 1960er und 1970er Jahren könne spätestens seit 2000/2002 jeder Computer eine Zinsberechnung mit variablen Zinssätzen leisten. Da insoweit keine relevante Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs mehr bestehe, sei kein Vorteil
gegeben, der die durch die starre, marktferne Regelung bewirkte Belastung der Steuerschuldner kompensieren könnte.

 Mit der Festlegung des Zinssatzes habe der Gesetzgeber einen atypischen Fall als        68
Maßstab zugrunde gelegt. Die Typisierung entspreche nicht mehr dem Leitbild, das
dem Gesetzgeber bei wohlwollender Betrachtung unterstellt werden könne (marktnaher Zins, mittlerer Wert zwischen Anlage- und Kreditzins, gegebenenfalls unter Berücksichtigung des staatlichen Refinanzierungszinses), sondern weiche maßgeblich
davon ab. Die für Steuerpflichtige bestehende Möglichkeit, einen Billigkeitserlass zu
erwirken, kompensiere die übermäßige Zinsbelastung nicht. Billigkeitsentscheidungen seien kein Korrektiv für strukturelle Defizite einer Regelung.

 Der Gesetzgeber sei seiner Überprüfungspflicht seit den 1970er Jahren nicht nachgekommen. Bereits seit 2005 fehle es an einer Rechtfertigung für die Typisierung in
Form eines starren Zinssatzes. Schon zuvor sei der starre Verzugszinssatz in § 288
BGB durch einen variablen Zinssatz ersetzt worden. Zum 1. Januar 2002 sei § 247
BGB eingeführt und diverse im Wirtschaftsleben relevante Zinsen wie der Verzugsund der Prozesszins seien anhand des Basiszinses zu berechnen. Bereits ab dem
Jahr 2005 sei die Abweichung des Zinssatzes vom Marktzins so groß gewesen, dass
die damit verbundene Ungleichbehandlung zinsverpflichteter und nicht zinsverpflich-



                                         24/77

teter Steuerschuldner nicht mehr gerechtfertigt gewesen sei.

 6. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland ist der Auffassung, dass der in    70
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinssatz nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie dem
Übermaßverbot vereinbar ist. Zur Bemessung der abzuschöpfenden Liquiditäts- beziehungsweise Zinsvorteile müssten sowohl Anlage- als auch Kreditzinsen herangezogen werden, wobei vor allem kurz- und mittelfristige Anlage- und Finanzierungsformen in Betracht kämen. Die typische Gruppe der von Nachzahlungen betroffenen
Steuerpflichtigen seien Unternehmen und Selbständige, die einer Betriebsprüfung
unterlägen. Sie sei daher stärker zu gewichten als die Gruppe der Privatpersonen.
Der Nachzahlungsbetrag gehöre im Grunde schon nicht mehr den Steuerpflichtigen,
sondern dem Fiskus, so dass Steuerpflichtige das Geld nur sicher anlegen, aber
nicht damit spekulieren dürften, so dass auch eine Anlage im eigenen Unternehmen
wegen des hohen unternehmerischen Risikos regelmäßig nicht in Betracht komme.

  Der Zinssatz liege seit Beginn der Niedrigzinsphase als Folge der weltweiten Finanzkrise von 2008 nicht mehr im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums und bilde nicht mehr den typischen Fall ab.
Das Zinsniveau sei seit Anfang 2009 kontinuierlich gesunken und habe sich spätestens seit 2012 auf einem niedrigen Niveau stabilisiert. Eine angemessene Beobachtungszeit für den Gesetzgeber sei abgelaufen. Die gesamte Bandbreite der Zinsen
habe sich nach unten verschoben und zyklische Schwankungen seien zum Erliegen
gekommen. Unter den gegebenen Niedrigzinsbedingungen sei die Gesamtheit der
Steuerpflichtigen dauerhaft benachteiligt, so dass die Vollverzinsung weder zeitpunkt- noch zeitraumbezogen gleichermaßen zugunsten wie zulasten der Steuerpflichtigen wirke.

  7. Der Bund der Steuerzahler Deutschland hält den Zinssatz nach § 238 AO für           72
nicht mehr haltbar, da er weit über die beabsichtigte Vorteilsabschöpfung hinausgehe. Die Verfassungsbeschwerden seien spätestens seit dem Jahr 2008 begründet.
Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt. Es müssten zinszahlungspflichtige mit nicht zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen verglichen werden. Die Praxis zeige, dass die
Gruppe derjenigen, die Nachforderungszinsen zahlen müssten, hauptsächlich Steuerzahler seien, die einer Betriebsprüfung unterlägen. Für die Festsetzung der Einkommensteuer genüge im Regelfall die Karenzzeit.

 Bei liquiden Unternehmen sei auf kurzfristige Kapitalanlagen abzustellen, da Steuerzahlern der genaue Steuerfestsetzungszeitpunkt nicht bekannt sei. Bei kurzfristigen Einlagen und solchen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr reichten die Zinsen
selbst im Jahr 2008 nicht einmal an die 5 %-Marke heran. Für die vorliegenden Sachverhalte liege der durchschnittliche Zinssatz sogar insgesamt unter 2 % pro Jahr. Ein
redlicher Gesetzgeber dürfe die Steuerzahler nicht auf Hochrisikoanlagen verweisen.
Werde auch bei Fremdfinanzierungen auf den potentiellen Zinsvorteil bei Krediten an
nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften abgestellt, ergebe sich ebenfalls ein Zinssatz,
der im Durchschnitt unter 6 % pro Jahr liege. Um den Liquiditätsnachteil des Staates



                                         25/77

abzubilden, könne auf die sogenannten Zinskostensätze des Bundes abgestellt werden. Aktuell könne der Bund sich Geldmittel zu Zinskosten von unter 0,5 % pro Jahr
beschaffen. Der jährlich 6 %-ige Zinssatz sei daher nicht erforderlich, um die Vorfinanzierung des Staates auszugleichen. Eine flexible Zinsberechnung sei heute technisch möglich. Eine Anhebung der Vorauszahlungen sei ohne triftigen Grund nicht
möglich.

  8. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie ist § 233a in Verbindung mit § 238 AO ebenfalls insoweit verfassungswidrig, als er während der Niedrigzinsphase einen Zinssatz von jährlich 6 % anordnet. Der Gesetzgeber habe die
Belastungsentscheidung der Zinshöhe nicht (mehr) folgerichtig umgesetzt. Ausweislich der Gesetzentwurfsbegründung habe sich der Gesetzgeber im Jahr 1961 für einen Säumniszuschlag von 1 % für jeden angefangenen Monat der Säumnis entschieden, weil die Kreditkosten für Kontoüberziehungen, die als Vergleichsmaßstab in
Betracht gezogen worden seien, im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 % betragen hätten. Dies lasse den Rückschluss zu, dass der Gesetzgeber bewusst rund
die Hälfte des damaligen Marktzinses als Zinssatz für die Regelung des § 238 AO
angesetzt habe. Bei der Bildung eines Durchschnittszinssatzes liege der heutige vergleichbare höchste jährliche Zinssatz bei 4,93 %. Demzufolge dürfte der Zinssatz in
§ 238 AO höchstens bei 2,47 % pro Jahr liegen.

  Als Vergleichsmaßstab im Rahmen der Überprüfung der Typisierung sei vornehmlich auf die Zinsverhältnisse der Unternehmen abzustellen. Großbetriebe und die sich
über Anleihen finanzierenden Unternehmen stünden für 75 % der jährlichen Mehrergebnisse bei Betriebsprüfungen und damit der Steuernachzahlungen. Die Konditionen auf dem Anleihemarkt seien daher keine vernachlässigbaren Größenordnungen.
Dies gelte umso mehr, wenn man bedenke, dass die sich über Anleihen finanzierenden Unternehmen zu denen gehörten, die der permanenten Betriebsprüfung mit
überdurchschnittlich langen Prüfungszeiträumen unterlägen. Mit Blick darauf, dass
nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juni 1993 (BVerfGE
89, 15) bei einer Typisierung 70 % der Anwendungsfälle erfasst werden müssten, sei
im Rahmen der Überprüfung der Typisierung vornehmlich auf die Zinskonditionen der
Unternehmen abzustellen.

  Die gesetzliche Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. Angesichts          76
eines Zinsniveaus am Geldmarkt von rund Null übertreffe der Vollverzinsungssatz
das Marktzinsniveau bei Weitem. Sowohl für die Finanzverwaltung als auch die Steuerpflichtigen würden Fehlanreize geschaffen, sich das Missverhältnis zu Nutze zu
machen. Verschärfend wirke die fehlende zeitliche Begrenzung des Zinslaufs und die
fehlende steuerliche Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen. Selbst der Verzugszinssatz gemäß § 288 Abs. 1 in Verbindung mit § 247 BGB liege weit unter dem Zinssatz des § 238 AO, obwohl er einen Sanktionsanteil enthalte. Der Deutsche Bundestag wisse um den Anpassungsbedarf und habe im Rahmen des Verfahrens bezüglich
des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens im Jahr 2016 erörtert, den Zinssatz (befristet) auf 0,4 % pro Monat zu senken.


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 9. Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag hält den Zinssatz von 0,5 % pro         77
Monat ebenfalls für verfassungswidrig. Das Begründungsdefizit des historischen Gesetzgebers zur Höhe des Zinses dürfe sich nicht zulasten der Steuerpflichtigen auswirken. Der Gesetzgeber könne keine Typisierung beschließen und über Jahrzehnte
die weitere Entwicklung unbeobachtet lassen. Ein Zeitraum von 20 Jahren bezogen
auf den Zeitraum 1990, als die Vollverzinsung eingeführt worden sei, bis 2010 beziehungsweise von 49 Jahren bezogen auf den Zeitraum von 1961 bis 2010 sei verfassungsrechtlich nicht vertretbar.

 Maßstab einer Typisierung seien Betriebsprüfungsfälle. Für die Ermittlung eines         78
realitätsgerechten Zinssatzes sei auf unternehmerische Haben- und Sollzinsen abzustellen. Verbraucherkredite privater Haushalte seien nicht zu berücksichtigen, da
sie nicht den typischen Fall beträfen. Bei vorsichtiger Schätzung gingen rund 80 %
der Steuernachzahlungen und damit der Nachzahlungszinsen auf Feststellungen der
Betriebsprüfungen zurück. Prüfungszeiträume könnten bis zu fünf oder mehr Jahre
zurückreichen. Schlussbesprechungen zu Außenprüfungen fänden zum Teil erst
sechs bis acht Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums statt. Teilweise dauere
es nochmal sechs bis zwölf Monate, bis die endgültigen Bescheide ergingen. Bezogen auf diese Zeiträume ergäben sich um bis zu 46,5 % erhöhte Forderungen des
Fiskus. Arbeitnehmererklärungen seien dagegen zu 70 % im ersten Jahr nach dem
Veranlagungszeitraum und zu 90 % im zweiten Jahr nach dem Veranlagungszeitraum erledigt. Bei einer Beschäftigungszahl von rund 44 Millionen Arbeitnehmern
werde das Gros der Veranlagungen innerhalb der Karenzzeit abgeschlossen.

  Der Bayerische Gesetzgeber habe die Zinshöhe in Art. 49a Abs. 3 Satz 1 BayV-           79
wVfG mit Wirkung zum 1. Juni 2015 auf 3 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz
jährlich gesenkt. Er habe damit verhindern wollen, dass Betroffene die Leistung je
nach Zinsniveau gewinnbringend anlegten. Auch sollten nur die finanziellen Vorteile
abgeschöpft werden, die Empfänger bei einer Anlage auf dem Kapitalmarkt erhalten
hätten. Zudem sollte den Refinanzierungskosten für den Staat und die Kommunen
als Zuwendungsgeber Rechnung getragen werden.

  10. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks sieht aufgrund der seit langem          80
anhaltenden Niedrigzinsphase einen Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art.
12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Der Gesetzgeber hätte die tatsächlichen
Entwicklungen durch eine Anpassung der Zinshöhe spätestens seit Ende 2009 berücksichtigen müssen. Da die Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung und den daraus
gegebenenfalls resultierenden Steuer- und Zinsanspruch nicht vorhersehen könnten,
könne Maßstab für den Ausgleich des Zinsvorteils nur die potentielle Nutzungsmöglichkeit durch eine kurzfristige Kapitalanlage sein. Der Vorteil aus der späteren Fälligkeit von Steuerzahlungen gehe angesichts der kaum spürbaren Habenzinsen gegen Null. Für eine Typisierung sei im Wesentlichen auf die Zinssätze abzustellen, die
von Unternehmen zu zahlen seien. Auch seien die durch eine verspätete Festsetzung resultierenden Liquiditätsnachteile des Staates zu berücksichtigen. Bezugsgröße sei hier der Zinssatz für Tagesgeldanleihen, der sich an dem Interbanken-Zins-


                                         27/77

satz EONIA orientiere und der von Oktober 2008 bis Mitte Januar 2009 von 4,5 % auf
2 % pro Jahr gesunken sei. Kreditkartenkredite oder Überziehungskredite von privaten Haushalten könnten als Vergleichsmaßstab nicht einbezogen werden, da sie
nicht den Regelfall abbildeten. Der Einbruch des allgemeinen Zinsniveaus nach der
Finanzkrise könne nicht mehr unter dem Gesichtspunkt von natürlichen Schwankungen interpretiert werden.

  11. Der sachkundige Dritte Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön weist darauf hin, dass   81
Nachzahlungszinsen grundsätzlich unabhängig vom Verhalten der Steuerpflichtigen
entstünden und ihnen keine verhaltenssteuernde Funktion zukomme. Es sei insbesondere in Betriebsprüfungsfällen vielfach nicht vorhersehbar, wie sich die künftige
abschließende Steuerschuld darstelle. Besonders schwer wiege, dass viele Betriebsprüfungsfälle bei der eigentlichen Steuerschuld nur zu Verschiebungen von Gewinnen und Verlusten zwischen aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen führten
und die materielle Steuerschuld dadurch nur geringfügig verändert werde. Steuerpflichtige müssten zwar per Saldo nur einen relativ geringen Steuerbetrag nachzahlen, allerdings fielen die Nachzahlungszinsen ohne steuerliche Abzugsfähigkeit auf
den Bruttobetrag des für einen Veranlagungszeitraum erhöhten Gewinns an, während die für den anderen Veranlagungszeitraum zugleich entstehenden Erstattungszinsen vollständig steuerpflichtig seien.

  Sehe man den Zweck des § 233a AO darin, den Staat so zu stellen, wie er bei sofortiger Zahlung entstandener Veranlagungssteuern stünde, sei ein Verstoß gegen
das Verhältnismäßigkeitsprinzip festzustellen. Die Diskrepanz zwischen der Höhe
der beim Bürger (möglicherweise) anfallenden Nutzungen und der Höhe der beim
Staat (möglicherweise) ausfallenden Nutzungen begründe von vornherein eine verfassungsrelevante „Schieflage“ zu Lasten der Steuerpflichtigen.

  Der Gedanke der Gleichbehandlung rechtfertige in gewissem Umfang eine Abschöpfung der Nutzungsvorteile derjenigen, die erst in erheblichem zeitlichen Abstand zum Entstehungszeitpunkt einer Veranlagungssteuer ihre Steuerschulden erfüllten. Das auf Gleichbehandlung angelegte Rechtsverhältnis zwischen
verschiedenen Steuerpflichtigen werde aber zur Begründung von finanziellen Vorteilen für den Staat herangezogen, die er als solche nicht beanspruchen könne. Es bestehe ein Widerspruch zwischen den Anforderungen des Art. 2 Abs. 1 GG und der
möglichen Rechtfertigung aus Art. 3 Abs. 1 GG. Eine praktische Konkordanz könne
nur dadurch hergestellt werden, dass ein Nutzungsausgleich bei Steuerpflichtigen
dem Grunde nach akzeptiert werde, aber bei der Bemessung der Nutzungsoptionen
von ihrer persönlichen Situation so weit wie möglich abstrahiert und ein möglichst
niedriger Nutzungswert angesetzt werde. Dies würde dem Gleichheitsgebot genügen
und einen Übervorteil des Fiskus verhindern.

 Diese verfassungsrechtliche Ausgangslage habe unmittelbare Folgen für die typisierende Ausgestaltung der Zinshöhe. Der Gesetzgeber müsse nicht nur im Rahmen
der Gleichbehandlung die Typisierung nach Möglichkeit in realitätsgerechter Weise



                                        28/77

an einem statistischen Regelfall ausrichten. Er sei darüber hinaus durch Art. 2 Abs. 1
GG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehalten, die Typisierung im unteren Bereich seines Schätzungsspielraums anzusetzen. Die existierende Typisierung verfehle grob die Realität der möglichen Nutzungen. Bandbreiten von
Zinshöhen für Bundesanleihen bis zu Kreditkartenschulden könnten nicht dafür herangezogen werden. Der Gesetzgeber sei vielmehr gehalten, innerhalb dieser Bandbreite einen möglichst niedrigen Zins zu wählen, der möglichst weitgehend von persönlichen Eigenschaften der Steuerpflichtigen abstrahiere. Da sich ein ganz großer
Teil der bei Steuerpflichtigen anfallenden Anlage- oder Kreditzinsen deutlich unterhalb von jährlich 6 % bewege, müsse eine am Übermaßverbot orientierte Typisierung
deutlich darunterliegen. Eine jährliche Anpassung des Zinssatzes erscheine geboten, um längerfristige Zinsentwicklungen sinnvoll abzubilden und Fehlentwicklungen
wie die seit mehreren Jahren bestehende hohe Differenz zwischen dem gesetzlichen
Zinssatz und den Marktzinsen zu bereinigen.

  12. Das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung ist nach Auswertung diverser statistischer Ansätze der Auffassung, dass der Zinssatz von 6 % pro Jahr in Zeiten der sehr lang anhaltenden Niedrigzinsphase zunehmend reformbedürftig erscheine.

 13. Der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und Gemeindebund weisen             86
auf die möglichen fiskalischen und administrativen Folgen einer Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts hin. Soweit die an einer vom Deutschen Städtetag
durchgeführten Umfrage beteiligten Städte angegeben hätten, keine vorläufigen
Zinsfestsetzungen vorzunehmen, hätten sich zwei Drittel dieser Städte – anders als
die Finanzverwaltung – bewusst dazu entschieden, im Regelfall auch keine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Dies sei zum einen mit Blick auf die Haushaltsauswirkungen und zum anderen wegen des Gleichlaufs von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen erfolgt.

  Der Zinssatz nach § 238 AO habe sich über Jahrzehnte, auch unter administrativen       87
Gesichtspunkten, bewährt. Die Abschöpfung des Liquiditätsvorteils sei unabhängig
vom aktuellen Zinsniveau angemessen und leiste einen wichtigen Beitrag zur fristgerechten Erfüllung der steuerlichen Zahlungsverpflichtungen. Städte, Kreise und Gemeinden befänden sich derzeit in der schwersten finanziellen Krise seit Bestehen der
Bundesrepublik. Eine rückwirkende Änderung des Zinssatzes würde die Kommunen
in der aktuellen Situation besonders hart treffen und ihre Handlungsfähigkeit spürbar
einschränken.

  Es sollte auch künftig möglich sein, von einem dynamischen Zinssatz abzusehen.         88
Erste Erfahrungen im bayerischen Kommunalabgabengesetz mit variablen Zinsregelungen erwiesen sich aus Sicht der dortigen Kommunen als kaum praktikabel oder
jedenfalls als zu aufwendig, um sie in Masseverfahren anzuwenden. Entsprechendes
dürfte auch gelten, wenn der Zinssatz aufgrund einer sonstigen Zinsregel von Jahr
zu Jahr verändert würde. Es werde auch in Zukunft extrem schwierige Zinsfälle ge-



                                         29/77

ben, in denen bis weit in die Vergangenheit Änderungsveranlagungen erfolgten, die
mit höchst aufwendigen Zinsänderungsberechnungen einhergingen. Dies würde mit
einem variablen Zinssatz noch komplizierter.

  Der Handlungsempfehlung des Deutschen Städtetags vom 30. Mai 2018, für den           89
Bereich der Gewerbesteuer aufgrund der potenziell hohen Fallzahlen eine vorläufige
Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen (§§ 233a, 238 AO) nach §
165 Abs. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 AO für Veranlagungszeiträume nach dem
31. Dezember 2009 vorzunehmen, seien viele gefolgt. Fast 70 % der befragten Städte hätten seit Mitte des Jahres 2018 die Nachzahlungs- und Erstattungszinsen auf
die Gewerbesteuer spätestens für Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2015 vorläufig festgesetzt. In bundesweiter Hochrechnung beliefen sich die vorläufig festgesetzten Nachzahlungszinsen zum Stand 22. Mai 2020 auf rund 1,176 Milliarden Euro, die vorläufig festgesetzten Erstattungszinsen dagegen auf rund 749 Millionen
Euro.

 14. Nach Ansicht der im Ausgangsverfahren der Verfassungsbeschwerde zu II. beklagten Gemeinde hält sich der Gesetzgeber mit der Bemessung des Zinssatzes im
Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Es sei
nicht nur der vergleichbare Guthabenzinssatz zu berücksichtigen, sondern auch der
Sollzinssatz für Dispositions- und Konsumentenkredite oder der Verzugszinssatz
nach § 288 Abs. 2 BGB. Im streitgegenständlichen Zeitraum habe keine Anpassungspflicht des Gesetzgebers bestanden, da nicht zweifelsfrei davon auszugehen
gewesen sei, dass die Niedrigzinsphase weiter anhalten würde. Aufgrund der bereits
Anfang 2012 bestehenden wirtschaftlichen Entwicklung der europäischen Volkswirtschaften sei zu erwarten gewesen, dass aufgrund der guten Konjunktur die Zinsen
bald ansteigen würden.

                                        B.
 Die Verfassungsbeschwerden sind überwiegend zulässig.                                 91

                                         I.
  Sie betreffen die Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO auf die Gewerbesteuer nach einer Außenprüfung. Die Beschwerdeführerinnen wenden sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur Verfassungsbeschwerde zu I.) sowie gegen Urteile des Verwaltungsgerichts, die die Zinsfestsetzungen jeweils bestätigen,
sowie den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts beziehungsweise des Verwaltungsgerichtshofs, mit dem der jeweilige Antrag auf Zulassung der Berufung abgelehnt wurde. Verzinst wurde die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003
vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und für
die Erhebungszeiträume 2005 und 2006 vom 1. April 2007 sowie vom 1. April 2008
jeweils bis zum 14. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.). Mittelbar wenden sich
die Beschwerdeführerinnen gegen § 233a AO, soweit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO Anwendung findet und die Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2010 bis 20. August


                                        30/77

2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und vom 1. Januar 2012 bis 14. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.) betroffen sind.

                                         II.
 Die Verfassungsbeschwerde zu I. ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts über die Nichtzulassung der Berufung wendet.
Da das Gericht keine Entscheidung in der Sache getroffen hat, gehen die materiellen
Ausführungen der Beschwerdeführerin ins Leere (vgl. BVerfGE 103, 172 <181 f.>;
128, 90 <99>). Mit den prozessualen Ausführungen des Oberverwaltungsgerichts
setzt sie sich nicht auseinander; sie behauptet insbesondere keine Verletzung von
Art. 19 Abs. 4 GG.

 Die Verfassungsbeschwerde zu II. ist unzulässig, soweit die Beschwerdeführerin einen Verstoß des Verwaltungsgerichtshofs gegen ihr Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG rügt. Insoweit genügen ihre Ausführungen
nicht den Anforderungen nach § 92, § 23 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz BVerfGG.

                                        III.
 Im Übrigen sind die Verfassungsbeschwerden zulässig. Die Beschwerdeführerinnen sind auch beschwerdebefugt (Art. 19 Abs. 3 GG).

  1. Soweit sie sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur Verfassungsbeschwerde zu I.) und das die Zinsfestsetzungen jeweils bestätigende Urteil des Verwaltungsgerichts wenden und eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG
in Form des Übermaßverbots rügen, genügen ihre Ausführungen dem Substantiierungserfordernis nach § 92 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz
BVerfGG. Als Adressatinnen der mit den Verfassungsbeschwerden angegriffenen
Entscheidungen, denen die mittelbar angegriffene Regelung in § 233a in Verbindung
mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde liegt, sind sie auch jeweils selbst, gegenwärtig
und unmittelbar in ihren Grundrechtspositionen betroffen.

  Ihre Selbstbetroffenheit wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie die     97
Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer für die hier betroffenen Erhebungszeiträume 2003, 2005 und 2006 noch als Betriebsausgaben geltend machen konnten
(vgl. § 4 Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar kann
dadurch eine gewisse Kompensation der durch die Nachzahlungszinsen entstandenen Zusatzbelastung erreicht worden sein. Eine vollständige Nivellierung findet jedoch nicht statt.

 Die Verfassungsbeschwerden sind auch nicht insoweit unzulässig, als die Beschwerdeführerinnen jeweils auch die Zinsfestsetzungen für die angefangenen Monate August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.) angegriffen haben. Zwar bleiben angefangene Monate nach § 238
Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz AO aus Vereinfachungsgründen bei der Zinsberechnung
außer Ansatz. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Beschwerdeführerinnen


                                        31/77

durch die Zinsfestsetzungen für den gesamten Verzinsungszeitraum bis zum 20. August 2012 beziehungsweise bis zum 14. Juli 2014 beschwert sind. Denn nach § 233a
Abs. 2 Satz 3 AO endet der der Zinsberechnung zugrunde zu legende Zinslauf erst
mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

 2. Die Verfassungsbeschwerde zu II. ist auch zulässig, soweit sich die Beschwerdeführerin gegen den ablehnenden Beschluss des Verwaltungsgerichthofs über ihren Antrag auf Zulassung der Berufung wendet und einen Verstoß gegen Art. 19 Abs.
4 Satz 1 GG rügt. Sie legt hinreichend dar, dass der Verwaltungsgerichtshof in dem
angegriffenen Beschluss überspannte Anforderungen an die Gründe zur Zulassung
der Berufung gestellt und dadurch ihren Rechtsschutz in unzulässiger Weise verkürzt
haben könnte.

                                         C.
  Der von den Beschwerdeführerinnen mittelbar angegriffene § 233a in Verbindung         100
mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war ursprünglich verfassungsgemäß. Die Regelung ist
jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird (I). Die Verfassungsbeschwerde zu II., die den Verzinsungszeitraum
vom 1. Januar 2012 bis zum 14. Juli 2014 umfasst, ist insoweit begründet. Die Verfassungsbeschwerde zu I. ist in vollem Umfang unbegründet (II).

                                         I.
  § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist verfassungswidrig, soweit er in   101
das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume betrifft. Die mit der Regelung bewirkte
Ungleichbehandlung ist für diesen Zeitraum verfassungsrechtlich nach Maßgabe des
Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. Für Verzinsungszeiträume bis einschließlich
2013 bewegt sich der Gesetzgeber dagegen noch im Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis.

 Nach geltendem Recht werden Steuerpflichtige, deren Steuer erst nach Ablauf der        102
Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber Steuerpflichtigen, deren Steuer innerhalb der
Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt (1). Gemessen am allgemeinen
Gleichheitssatz (2) erweist sich diese Ungleichbehandlung für in die Jahre 2010 bis
2013 fallende Verzinsungszeiträume noch als verfassungsgemäß, für in das Jahr
2014 fallende Verzinsungszeiträume dagegen als verfassungswidrig (3).

  1. Die Anwendung des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO führt zu         103
einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der
Steuerpflichtigen, die dem Fiskus aufgrund einer Steuerfestsetzung einen bestimmten Steuerbetrag schulden. Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, werden gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt (a). Diese
Ungleichbehandlung wird auch durch Ausgleichsmechanismen an anderer Stelle
nicht beseitigt (b).

                                        32/77

  a) Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung ist die ungleiche Behandlung der Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend)
festgesetzt wird, gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer bereits innerhalb der
Karenzzeit endgültig festgesetzt wird, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern. Da der Zinslauf nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs
der Steuerentstehung beginnt, bleiben diejenigen Steuerpflichtigen von der Erhebung von Nachzahlungszinsen verschont, deren Steuer innerhalb dieser Zeit festgesetzt und auch in der Folgezeit nicht mehr zu ihren Ungunsten geändert wird. Erfolgt
die erstmalige Steuerfestsetzung dagegen erst nach Ablauf dieser Karenzzeit oder
wird die Steuerfestsetzung erst dann zuungunsten der Steuerpflichtigen geändert,
werden Nachzahlungszinsen nach Maßgabe der §§ 233a, 238 AO erhoben. Es
schulden daher nur Steuerpflichtige, deren Steuer nach Ablauf von grundsätzlich 15
Monaten nach Steuerentstehung erstmalig festgesetzt oder geändert wird, zusätzlich
zum zu zahlenden Steuerbetrag bis zur Steuerfestsetzung Nachzahlungszinsen in
Höhe von monatlich 0,5 %.

  Die verfassungsrechtlich relevante Ungleichheit liegt damit nicht in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Zinszahlungspflichtigen in dem Sinne, dass sie im Binnenverhältnis durch die Bestimmung des Zinssatzes nicht rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden (vgl. dazu für Steuern
BVerfGE 148, 147 <184 f. Rn. 96; 198 ff. Rn. 127 ff.>; 148, 217 <243 Rn. 105>; für
Abgaben BVerfGE 137, 1 <20 Rn. 48>; 149, 222 <268 f. Rn. 97 ff.), sondern allein in
einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern durch die typisierende
Annahme eines durch eine späte Steuerfestsetzung entstandenen potentiellen Liquiditätsvorteils in Höhe von monatlich 0,5 % Zinsen. Insoweit beanstanden die Beschwerdeführerinnen die ungerechtfertigte Benachteiligung der zinszahlungspflichtigen Steuerschuldner, weil der bei ihnen durch die späte Steuerfestsetzung potentiell
entstehende Vorteil, der durch die Verzinsung abgeschöpft werden soll, mit dem monatlichen Zinssatz von 0,5 % nicht mehr realitätsgerecht bemessen sei.

  b) Die durch § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bewirkte Ungleichbehandlung wird nicht durch Ausgleichsmechanismen an anderer Stelle wieder vollständig kompensiert und die Ungleichbehandlung insofern beseitigt (zu diesem Erfordernis Eichberger, in: Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, S. 501 <509>).

  aa) Nachzahlungszinsen auf die von § 233a AO erfassten Steuerarten wirken sich           107
nach heutiger Rechtslage – mit Ausnahme von Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer – grundsätzlich nicht mehr steuermindernd aus (vgl. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr.
2 KStG, § 4 Abs. 5b EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar
können Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer jedenfalls insoweit noch als Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer, der Körperschaft-steuer und der Gewerbesteuer abgezogen werden, als Gewerbesteuerforderungen für vor dem 1. Januar
2008 endende Erhebungszeiträume betroffen sind. Die steuerliche Abzugsfähigkeit


                                          33/77

der Nachzahlungszinsen beseitigt jedoch die Ungleichbehandlung nicht, denn die mit
der Zinszahlung einhergehende Belastung kann durch eine steuerliche Entlastung im
Einzelfall von vornherein nur gemindert, aber nicht vollständig kompensiert werden.

  bb) Erhobene Nachzahlungszinsen können auch nicht durch erhaltene Erstattungszinsen kompensiert werden, obgleich die Vollverzinsung nach § 233a AO sowohl zugunsten als auch zulasten der Steuerpflichtigen wirkt. Zwischen Nachzahlungs- und
Erstattungszinsen besteht grundsätzlich kein innerer Zusammenhang, so dass nicht
davon ausgegangen werden kann, dass sich die Effekte in der Person eines Steuerpflichtigen ausgleichen (vgl. Hey, FR 2016, S. 485 <490>). Es ist keineswegs garantiert, dass Steuerpflichtige, die Nachzahlungszinsen zu zahlen haben, überhaupt jemals in den Genuss von Erstattungszinsen kommen. Ihre Entstehung beruht in der
Regel auf einem anderen Rechtsgrund und ist insbesondere von dem individuellen
Unterschiedsbetrag, der Höhe der Erstattung und der Zahlung durch die Steuerpflichtigen abhängig.

 2. Die Rechtfertigung der Benachteiligung der Steuerschuldner, deren Steuer erst      109
nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird und die daher zinszahlungspflichtig sind, bemisst sich nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen.

 a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.       110
Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung.
Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die
dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein
stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach
den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 121>; 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.).

  Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je
nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten
Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können.
Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen
Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft,
für Einzelne verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 f. Rn. 122>; 148, 147 <183 f. Rn. 94 f.>; 148, 217
<242 f. Rn. 103 f.> jeweils m.w.N; stRspr).

 aa) Dieser allgemeine gleichheitsrechtliche Maßstab findet auch bei der Auswahl       112
des Zinsgegenstands (Vollverzinsung nach § 233a AO) und der Bestimmung des
Zinssatzes (§ 238 AO) Anwendung, ohne dass insoweit bereichsspezifische Konkre-


                                        34/77

tisierungen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für das Steuerrecht (vgl. BVerfGE 137, 350 <367 Rn. 43>; 148, 217 <244 Rn. 106>) zum Tragen
kommen.

  Der Gleichheitssatz belässt dem Steuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des         113
Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 148, 147 <184 Rn. 96>; 148, 217
<243 Rn. 105> m.w.N; stRspr). Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise (vgl. Drüen, FR 2014, S.
218 <225>). Denn bei den von den Steuerpflichtigen erhobenen Nachzahlungszinsen handelt es sich gerade nicht um eine Steuer, sondern um steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geldleistungspflichten, die neben einer
Steuer entstehen. Die Schuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich
Steuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die Gemeinschaft treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme
bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck
der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht (vgl.
zum Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <254 Rn. 65> m.w.N.). Dabei können neben
den Zwecken etwa des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung auch – was insbesondere für den Säumnis- und den Verspätungszuschlag gilt – Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (vgl.
zum Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <257 Rn. 71>).

 bb) Ungleichbehandlungen können dabei auch durch Vereinfachungs- und Typisierungsbefugnisse gerechtfertigt sein. Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen.

  Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Der Gesetzgeber darf sich dabei
grundsätzlich am Regelfall orientieren und Besonderheiten, die im Tatsächlichen
durchaus bekannt sind, generalisierend vernachlässigen (vgl. BVerfGE 152, 274
<314 Rn. 102> m.w.N.; stRspr). Er kann auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands
und der Bemessung des Zinssatzes typisierende Regelungen treffen und sich dabei
in erheblichem Umfang von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit
der Zinsfestsetzung und -erhebung leiten lassen. Begrenzt wird sein Spielraum allerdings auch hier dadurch, dass die von ihm geschaffenen Zinsregelungen grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit ihnen verfolgten Belastungsgrund realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfGE 148, 147 <200 f. Rn. 131>; 149, 222 <257 Rn. 71>;
näher dazu unten Rn. 149 ff.).

 b) Nach diesen Grundsätzen bemisst sich die Rechtfertigung der Benachteiligung        116



                                        35/77

der zinszahlungspflichtigen Steuerschuldner nach strengeren Verhältnis-mäßigkeitsanforderungen. Zwar berührt die Vollverzinsung nach den §§ 233a, 238 AO im Wesentlichen nur die allgemeine Handlungsfreiheit der Steuerpflichtigen nach Art. 2
Abs. 1 GG (aa). Auch ist Art. 3 Abs. 3 GG nicht tangiert. Doch ist das maßgebliche
Differenzierungskriterium des Zeitpunktes der (zutreffenden) Steuerfestsetzung für
Steuerpflichtige grundsätzlich nicht verfügbar, sondern liegt in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise bei der Gewerbesteuer in der Regel zusätzlich in
der Sphäre der Gemeinden (bb).

 aa) Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs aufgrund von Freiheitsrechten ist            117
hier nicht geboten. Art. 14 Abs. 1 GG ist durch die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen von vornherein nicht betroffen. Die Auferlegung einer Zinszahlungspflicht beeinträchtigt die Vermögensverhältnisse der Betroffenen nicht so grundlegend, dass sie eine erdrosselnde Wirkung entfaltet (vgl. dazu BVerfGE 95, 267
<300>; 96, 375 <397>; stRspr). Demgegenüber garantiert Art. 2 Abs. 1 GG die allgemeine Handlungsfreiheit in einem umfassenden Sinne (vgl. BVerfGE 6, 32 <36>; 80,
137 <152>; stRspr). Geschützt ist insbesondere der Anspruch, durch die Staatsgewalt nicht mit einem finanziellen Nachteil in Form einer Geldleistungspflicht belastet
zu werden, die nicht in der verfassungsmäßigen Ordnung begründet ist (vgl. BVerfGE
96, 375 <397 f.>; 97, 332 <340 f.>). Das aus Art. 2 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zu Geldleistungen herangezogen zu werden (vgl. zur Steuer BVerfGE 19, 206 <215 f.>), enthält insbesondere
auch das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, das dahingeht,
nicht mit einer unverhältnismäßigen Geldleistungspflicht belegt zu werden (vgl. zur
Steuer BVerfGE 48, 102 <115 f.>). Insoweit begründet die Zinszahlungspflicht zwar
einen Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit. Eine erhebliche Beeinträchtigung
von Freiheitsrechten, die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte, liegt
darin jedoch nicht (vgl. dazu auch BVerfGE 148, 217 <248 Rn. 116>).

 bb) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit, an das der Gesetzgeber für die Differenzierung anknüpft, sind für die einzelnen
Steuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der
Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise – im Fall der Gewerbesteuer – in der
Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden, wann die Steuer festgesetzt wird.
Steuerpflichtige können durch ihr Verhalten lediglich förderlich auf eine zeitnahe und
zutreffende Steuerfestsetzung hinwirken (1) und im Übrigen nur das individuelle Ausmaß der Ungleichbehandlung durch bedingt mögliche freiwillige Zahlungen an das
Finanzamt oder die Gemeinde abmildern (2).

  (1) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung inner- oder außerhalb der Karenzzeit ist für   119
Steuerpflichtige weitgehend nicht verfügbar. Ihre Möglichkeit, das Über- oder Unterschreiten der Karenzzeit zu beeinflussen, ist grundsätzlich auf die Förderung einer
zeitnahen (ersten oder geänderten) Steuerfestsetzung beschränkt. Sie können hierfür nur günstige Bedingungen schaffen, indem sie ihren Mitwirkungspflichten (vgl. §§
90, 200 AO) möglichst frühzeitig sowie vollständig nachkommen und insbesondere


                                         36/77

ihre Steuererklärung fristgerecht abgeben, den entscheidungserheblichen Sachverhalt vollständig und eindeutig darlegen, erforderliche Belege vorlegen und eventuelle
Rückfragen – auch im Rahmen eines schon laufenden Prüfungsverfahrens – zügig
und zielführend beantworten. Letztlich bestimmt aber allein die Finanzverwaltung
oder die hebeberechtigte Gemeinde den konkreten Zeitpunkt der Steuerfestsetzung,
der sich durch eine verzögerte Bearbeitung oder aufgrund von intern erforderlichen
Abstimmungen mit höherrangigen Behörden zeitlich nach hinten verschieben kann.
Im Fall einer Außenprüfung, infolge derer Nachzahlungszinsen regelmäßig in nicht
unerheblichem Umfang verwirkt werden, haben Steuerpflichtige – von der Erfüllung
ihrer Mitwirkungspflichten im Vorfeld und während der Prüfung abgesehen – keine
Einflussmöglichkeiten. Dies gilt ebenso für den konkreten Zeitpunkt der aufgrund der
Außenprüfung zu erlassenden Änderungsbescheide. Da eine Betriebsprüfung in der
Regel jedenfalls drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfasst (vgl. § 4
Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung <BpO>), ist die Karenzzeit von 15 Monaten regelmäßig schon bei Prüfungsbeginn bezogen auf mindestens ein Prüfungsjahr abgelaufen. Bei der Gewerbesteuer kommt hinzu, dass die Steuerfestsetzung in einem
gestuften Verfahren erfolgt, in dem zunächst das Finanzamt den sogenannten Gewerbesteuermessbescheid erlässt, und erst anschließend die Gemeinde, soweit ihr
die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist, den Gewerbesteuerbescheid (vgl. § 184 Abs. 3 AO), nach dem sich das Ende des Zinslaufs sowie die
Verwirkung von Nachzahlungszinsen richten.

  (2) Darüber hinaus können Steuerpflichtige in bestimmten Konstellationen lediglich    120
versuchen, die Zinszahlungspflicht gering zu halten oder auch ganz abzuwenden, indem sie Einfluss auf die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der
Nachzahlungszinsen nehmen. Die im Bereich der Einkommen-, Körperschaft- und
Gewerbesteuer mögliche Beantragung einer Anpassung der Vorauszahlungen besteht allerdings nur bis zum Erlass des ersten Steuerbescheids für den betreffenden
Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum und längstens bis zum Ablauf der Karenzzeit. Im Hauptentstehungsfall von Nachzahlungszinsen als Folge einer Außenprüfung können Steuerpflichtige damit regelmäßig keine Anpassung der Vorauszahlungen mehr bewirken (vgl. Seer/Klemke, Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen
aus dem Steuerschuldverhältnis, 2013, S. 62). Nach Ablauf der Karenzzeit können
Steuerpflichtige zwar noch freiwillige Zahlungen auf die erwartete Steuerschuld leisten und dadurch gegebenenfalls einen Erlass der ab Eingang der freiwilligen Leistung entstandenen Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227
AO erreichen. Voraussetzung dafür ist aber, dass das Finanzamt diese Leistungen
annimmt und behält (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung <AEAO> zu
§ 233a Rn. 70.1.1; BFH, Urteil vom 26. Januar 2000 - IX R 11/96 -). Das ist – worauf
auch der IX. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Stellungnahme hinweist (oben
Rn. 61) – jedenfalls nicht ohne Weiteres der Fall. Die Gemeinden sind für die Gewerbesteuer zudem nicht an den Anwendungserlass der Finanzverwaltung gebunden
und erlassen daher selbst dann, wenn sie freiwillige Zahlungen der Steuerpflichtigen
überhaupt entgegennehmen, nicht auch zwingend die ab diesem Zeitpunkt verwirk-


                                        37/77

ten Nachzahlungszinsen (vgl. Stellungnahme des Deutschen Städtetags und des
Deutschen Städte- und Gemeindebunds vom 29. Mai 2020). Ungeachtet dieser Unwägbarkeiten besteht für Steuerpflichtige in der Regel erst dann Anlass, freiwillige
Zahlungen zu leisten, wenn sie mit einer Nachzahlung rechnen und diese in etwa
beziffern können, was häufig erst im Laufe einer Außenprüfung der Fall sein dürfte.
Bis dahin sind aber in der Regel schon Nachzahlungszinsen in einem nicht unerheblichen Umfang entstanden (vgl. dazu beispielhaft den Sachverhalt in BFHE 259, 387
<388 Rn. 2 ff., 390 Rn. 13> zu einer im April 2007 geleisteten freiwilligen Zahlung
während einer Betriebsprüfung auf die Körperschaftsteuer der Prüfungsjahre 1998
bis 2000).

 3. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genügte anfänglich den hier          121
anzuwendenden strengeren Rechtfertigungsanforderungen und war verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch verfassungswidrig geworden. Soweit sie in das Jahr
2014 fallende Verzinsungszeiträume betrifft, verstößt sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

  Die angegriffene Regelung dient einem legitimen Zweck (a). Die Vollverzinsung zu       122
Lasten der Steuerpflichtigen (§ 233a AO) und ihre Anknüpfung an den Zinssatz von
monatlich 0,5 % (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) sind grundsätzlich auch geeignet, den Gesetzeszweck zu fördern (b). Die Erforderlichkeit der Vollverzinsung als solche begegnet ebenso wenig Bedenken wie ihre Anknüpfung an einen starren Zinssatz. Soweit
die Vollverzinsung allerdings an den Zinssatz von monatlich 0,5 % anknüpft, ist sie
für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume nicht mehr erforderlich, da sie
insoweit die Grenzen zulässiger Typisierung überschreitet. Zwar bildete der gesetzliche Zinssatz den durch eine späte Steuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil ursprünglich noch hinreichend ab und war daher auch nicht gegenüber einem niedrigeren Zinssatz überschießend. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist
dies allerdings nicht mehr erkennbar (c). Weitergehende Bedenken ergeben sich
auch nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (d).

  a) Das Ziel der Vollverzinsung, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern    123
bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und
fällig werden, ist legitim.

 aa) Nach der Entwurfsbegründung zum Steuerreformgesetz 1990 dient die Vollverzinsung dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten
Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige
Behandlung der Steuerpflichtigen gebietet. Mit Einführung der Vollverzinsung sollte
das schon bei der Verabschiedung der Abgabenordnung 1977 verfolgte Anliegen einer möglichst gerechten zeitlichen Heranziehung zur Steuer verwirklicht werden (vgl.
BTDrucks 11/2157, S. 117 f.). Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Sie dient
damit der Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit (vgl.



                                         38/77

Seer, DB 2014, S. 1945 <1947>), wobei in der Gesetzentwurfsbegründung insbesondere die ausgleichende Wirkung auf die unterschiedliche zeitliche Heranziehung von
Arbeitnehmern und anderen Steuerzahlern betont wird (vgl. BTDrucks 11/2157, S.
118; vgl. auch schon BTDrucks 8/1410, S. 4 und 6 f.).

  Der Verzinsung der Steuernachforderungen liegt dabei die Annahme zugrunde,              125
dass Steuerschuldner, deren Steuer erst spät festgesetzt wird, einen fiktiven Zinsvorteil haben, der umso größer ist, je später die Steuerfestsetzung erfolgt. Steuerpflichtige, die eine Nachzahlung zu leisten haben, müssten Nachzahlungszinsen zahlen
und hätten keinen Zinsvorteil mehr (vgl. den vorausgegangenen Bericht der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom 6. Januar 1978, BTDrucks 8/1410, S. 4).
Zweck der Vollverzinsung im Nachzahlungsfall ist damit die Abschöpfung des Zinsvorteils der Steuerpflichtigen, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt und erhoben wird. Diesen Zinsvorteil hat der Gesetzgeber mit Übernahme des
bereits für die anderen Zinstatbestände der Abgabenordnung geltenden § 238 AO
mit monatlich 0,5 % bemessen. Die zinsfreie Karenzzeit von 15 Monaten ist an der
längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen ausgerichtet und sorgt dafür, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch
die Steuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser Zeit bereits durchgeführten Veranlagungen der Finanzämter von der Verzinsung unbelastet bleiben (vgl.
BTDrucks 11/2157, S. 195).

  Der vom Gesetzgeber formulierte Zweck spiegelt sich auch in der Vorschrift des          126
§ 233a AO wider. Sie sieht eine Verzinsung unabhängig davon vor, wer die verzögerte (zutreffende) Steuerfestsetzung schuldhaft oder nicht schuldhaft verursacht
hat, und dient damit allein der Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen.
Nachzahlungszinsen nach § 233a AO sind dementsprechend – anders als etwa der
Verspätungszuschlag – weder Sanktion noch Druckmittel (vgl. insoweit BTDrucks 8/
1410, S. 4; BTDrucks 19/20836, S. 5), sondern eine Entschädigung für die Kapitalnutzung (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 4; BRDrucks 324/18, S. 2). Der Vollverzinsung
kommt daher keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend zu, die Steuerpflichtigen etwa dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen.

 Darüber hinaus gehen jedenfalls die Rechtsprechung und teilweise die Literatur davon aus, dass durch die Erhebung von Nachzahlungszinsen auch der Zinsnachteil
des Fiskus ausgeglichen werden soll, der den noch nicht gezahlten Steuerbetrag
nicht anderweitig nutzen kann (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten
Senats vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, Rn. 21; BFHE 266, 501 <503 f.
Rn. 17>; BFH, Beschluss vom 30. Oktober 2001 - X B 147/01 -, Rn. 10; vgl. Stellungnahme Schön, oben Rn. 82; Krabbe, Vollverzinsung im Steuerrecht, 2. Aufl. 1992,
S. 18; Koenig, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 233a Rn. 6).

 bb) Die durch § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO hervorgerufene             128
Differenzierung dient damit einem legitimen Zweck von nicht unerheblichem Gewicht.



                                         39/77

  Da die Regelung die durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur Steuer       129
entstehenden Belastungsunterschiede zwischen Steuerpflichtigen ausgleichen soll,
besteht für die Vollverzinsung als steuerliche Nebenleistung der erforderliche, über
den bloßen Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehende, besondere sachliche
Rechtfertigungsgrund. Allein dadurch, dass Steuerfestsetzungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen, ergeben sich Belastungsunterschiede. Wer erst später
zur Steuer herangezogen wird, hat zumindest den Vorteil, länger über den geschuldeten Geldbetrag verfügen oder sich Finanzierungskosten ersparen zu können. Es
ist daher legitim, diese durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur Steuer
entstehenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen durch die
Vollverzinsung zu nivellieren. Die Vollverzinsung dient damit unmittelbar auch dem
aus dem Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung (vgl. insoweit BTDrucks 11/2157, S. 117). Danach sind Steuerpflichtige
durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich zu belasten und materielle
Steuergesetze in ein normatives Umfeld einzubetten, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet (vgl.
BVerfGE 84, 239 <239, 271>).

 b) Die ungleiche Behandlung zinszahlungspflichtiger und nicht zinszahlungspflichtiger Steuerschuldner, die an das Differenzierungskriterium des Ablaufs der Karenzzeit anknüpft, ist grundsätzlich geeignet, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die
Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden.

 aa) Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl.
BVerfGE 138, 136 <189 Rn. 139>; 151, 101 <140 Rn. 100>; stRspr). Der Gesetzgeber verfügt in der Beurteilung der Eignung einer Regelung über eine Einschätzungsprärogative. Verfassungsrechtlich genügt grundsätzlich, wenn die Möglichkeit der
Zweckerreichung besteht. Der Spielraum des Gesetzgebers bezieht sich insofern auf
die Einschätzung und Bewertung der Verhältnisse, der etwa erforderlichen Prognose
und der Wahl der Mittel, um seine Ziele zu erreichen (vgl. BVerfGE 151, 101 <140
Rn. 100>; 152, 68 <130 f. Rn. 166>). Eine Regelung ist erst dann nicht mehr geeignet, wenn sie die Erreichung des Gesetzeszwecks in keiner Weise fördern kann oder
sich sogar gegenläufig auswirkt (vgl. dazu BVerfGE 149, 222 <257 f. Rn. 72>; vgl.
auch schon BVerfGE 17, 306 <315 f.>; 96, 10 <23>; 113, 23 <53>).

 bb) Die durch die Vollverzinsung als solche bewirkte ungleiche Behandlung von           132
zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern ist danach im verfassungsrechtlichen Sinn geeignet. Zwar kann sie das gesetzgeberische
Ziel von vornherein nicht vollständig erreichen (1). Die Vollverzinsung als solche ist
aber grundsätzlich geeignet, den Gesetzeszweck durch Abschöpfung eines potentiellen Liquiditätsvorteils zu fördern (2), wenngleich es im Hinblick auf ihre konkrete
Ausgestaltung mit einem festen Zinssatz von monatlich 0,5 % zweifelhaft erscheinen


                                         40/77

mag, ob die Vollverzinsung darüber hinaus auch geeignet ist, einen Ausgleich zwischen den Steuerpflichtigen herzustellen, deren Steuer zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig wird (3).

  (1) Der Gesetzgeber hat mit den angegriffenen Regelungen in vielfältiger Weise Typisierungen vorgenommen. Er unterstellt im Nachzahlungsfall zunächst, dass diejenigen, deren Steuer erst später (zutreffend) festgesetzt wird, überhaupt einen Vorteil
haben und dass dies konkret ein Zinsvorteil ist. Diesen bemisst der Gesetzgeber wiederum typisierend mit einem starren Zinssatz von monatlich 0,5 %. Ebenfalls vereinfachend bestimmt er eine grundsätzlich 15-monatige Karenzzeit, in der keine Verzinsung stattfindet. Eine völlige Belastungsgleichheit durch die vom Gesetzgeber
vorgenommenen Regelungen und insbesondere durch die Festlegung auf einen starren Zinssatz von 0,5 % pro Monat kann daher von vornherein nicht erreicht werden.
Um dieses Ziel zu erreichen, müsste jeweils der von den einzelnen Steuerpflichtigen
durch die zeitlich spätere Steuerfestsetzung tatsächlich erzielte Vorteil ermittelt und
abgeschöpft werden. Der derzeitigen Regelung ist daher eine Über- oder Unterkompensation des tatsächlich erzielten Vorteils aufgrund der Typisierung immanent. Insoweit kann weder die Vollverzinsung als solche noch ihre Ausgestaltung mit einem
starren Zinssatz von monatlich 0,5 % den Zweck der Regelung vollständig erreichen.

  (2) Die Vollverzinsung als solche ist gleichwohl geeignet. Sie trägt dazu bei, die        134
durch eine späte Steuerfestsetzung potentiell entstehenden Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, und fördert damit die Erreichung des Gesetzeszwecks. Die der Ausgestaltung der Vollverzinsung im Nachzahlungsfall zugrundeliegende typisierende Annahme, dass diejenigen, deren Steuerfestsetzung erst nach Ablauf der Karenzzeit von
15 Monaten (zutreffend) erfolgt (a), einen potentiellen Liquiditätsvorteil haben (b), ist
von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers gedeckt.

  (a) Durch die Anknüpfung des Beginns des Zinslaufs an den Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit hat der Gesetzgeber den Kreis der potentiellen Vorteilsempfänger
sachgerecht (vgl. dazu auch BVerfGE 149, 222 <265 Rn. 86>) und in einer den Gesetzeszweck fördernden Weise erfasst. Mit der zinsfreien Zeit von grundsätzlich 15
Monaten wird der Zeitbedarf für die Abgabe der Steuererklärung durch die Steuerpflichtigen und die anschließende Steuerfestsetzung durch die zuständige Behörde
typisiert bestimmt (vgl. BFHE 266, 501 <504 f. Rn. 20>; Hey, FR 2016, S. 485
<490>). Die Karenzzeit orientiert sich an der längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen und sorgt so dafür, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die Steuerpflichtigen und ihre Berater sowie die
während dieser Zeit durchgeführten Veranlagungen durch die Finanzämter von der
Verzinsung verschont bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195). Nach dem Bericht
der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom 6. Januar 1978 spricht für die Karenzzeit zudem der Umstand, dass Steuerpflichtige vor deren Ablauf in der Regel
noch nicht in der Lage sind, ihre tatsächlich geschuldete Steuer zu berechnen, da
ihnen hierfür etwa noch die Bilanz fehlt (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 6 f.).



                                          41/77

  Von der Vollverzinsung erfasst werden damit lediglich diejenigen Steuerpflichtigen,   136
deren Steuerfestsetzung erst nach Ablauf eines Zeitraums erfolgt, in dem die wesentlichen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts und – im Fall der Gewerbesteuer – gegebenenfalls anschließend der Gemeinde regelmäßig abgeschlossen sind, und bei
denen damit ein langer Zeitraum zwischen Entstehung und Festsetzung der Steuer
verstrichen ist.

  (b) Der Verzinsungspflicht im Nachzahlungsfall liegt die von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers umfasste Annahme zugrunde, dass Steuerpflichtige,
deren Steuerfestsetzung erst nach Ablauf des Zeitraums erfolgt, in dem die wesentlichen Veranlagungsarbeiten regelmäßig abgeschlossen werden, typischerweise einen Liquiditätsvorteil erzielen können, da ihnen das für die Begleichung der Steuerschuld benötigte Kapital länger zur Nutzung zur Verfügung steht oder sie sich
jedenfalls vorübergehend Finanzierungskosten ersparen. Es kommt daher nicht darauf an, ob und wie Steuerpflichtige nach Ablauf der Karenzzeit tatsächlich die ihnen
gegebene Möglichkeit zur Erzielung eines Liquiditätsvorteils genutzt haben (vgl. dazu im Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <266 Rn. 88>).

  Ungeachtet der Frage, ob der Gesetzgeber den Zinsvorteil noch hinreichend realitätsgerecht bemessen hat (dazu unten Rn. 203 ff.), konnte in den verfahrensgegenständlichen Verzinsungszeiträumen bis ins Jahr 2014 auch noch regelmäßig ein Liquiditätsvorteil durch eine späte Steuerfestsetzung erzielt werden. Dies gilt
insbesondere auch für die Gruppe der liquiden Steuerpflichtigen, die das noch nicht
zur Steuerzahlung benötigte Kapital auf Bankkonten verwahrt haben, da jedenfalls
bis ins Jahr 2014 durchweg positive Habenzinsen erzielt und als potentielle Liquiditätsvorteile durch die Vollverzinsung abgeschöpft werden konnten.

  (3) Auch die konkrete Ausgestaltung der Vollverzinsung mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % fördert die Erreichung des Gesetzeszwecks dahin, dass der durch die
späte Steuerfestsetzung potentiell entstehende Liquiditätsvorteil abgeschöpft wird.
Ob allerdings mit der Anknüpfung an den Zinssatz von monatlich 0,5 % – wie die Beschwerdeführerinnen rügen – in Verzinsungszeiträumen ab den Jahren 2010 beziehungsweise 2012 regelmäßig weit mehr als der potentielle Liquiditätsvorteil abgeschöpft und damit letztlich der Ausgleich zwischen den Steuerpflichtigen in der Zeit
nicht nur nicht mehr gefördert wird, sondern die Vollverzinsung sich vielmehr sogar
strukturell gegenläufig auswirken kann (vgl. insoweit auch BVerfGE 149, 222 <258
Rn. 72>), kann letztlich offenbleiben. Denn die Vollverzinsung mit dem gesetzlichen
Zinssatz ist jedenfalls für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume nicht mehr
erforderlich (dazu im Folgenden) und unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen
Spielraums, der sich ebenso auf die erforderliche Prognose und die Wahl seiner Mittel bezieht, auch nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt gänzlich ungeeignet.

 c) § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war zwar ursprünglich noch zur      140
Förderung des Gesetzeszwecks im verfassungsrechtlichen Sinne erforderlich. Der
Zinssatz von monatlich 0,5 % bildete den durch eine späte Steuerfestsetzung entste-



                                        42/77

henden Zinsvorteil zunächst noch hinreichend ab. Dies gilt allerdings nicht mehr für
in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume.

  Die Erhebung von 0,5 % Zinsen pro vollen Monat des Zinslaufs ist verfassungsrechtlich nur dann erforderlich, wenn dem Gesetzgeber kein milderes, aber ebenso
wirksames Mittel zur Verfügung steht, um das mit der Differenzierung angestrebte
Ziel zu erreichen oder jedenfalls zu fördern (aa). Insoweit bestehen gegen die Erforderlichkeit der Vollverzinsung als solche (§ 233a AO) keine Bedenken (bb). Auch die
in § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO vorgesehene Verzinsung mit
einem starren Zinssatz genügt den Anforderungen an die Erforderlichkeit (cc). Ab
dem Verzinsungszeitraum 2014 bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % den durch
eine späte Steuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil jedoch nicht mehr hinreichend ab. Eine Vollverzinsung mit einem – gegenüber dem monatlich 0,5 %-igen
Zinssatz – niedrigeren Zinssatz stellt daher ein mindestens gleich geeignetes und
milderes Mittel zur Erreichung des Differenzierungszwecks dar (dd).

  aa) Eine Ungleichbehandlung ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes Mittel zur    142
Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte Regelungsziel der Betroffenen gleich wirksam erreichen oder
fördern kann (vgl. BVerfGE 138, 136 <190 Rn. 142>; 151, 101 <141 Rn. 103>), ohne
dabei Dritte oder die Allgemeinheit stärker zu belasten (vgl. BVerfGE 148, 40 <57 Rn.
47> m.w.N.). Auch bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber
über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfGE 155, 238 <280 Rn.
105> m.w.N.; stRspr). Das Bundesverfassungsgericht prüft nicht, ob der Gesetzgeber die beste Lösung für die hinter einem Gesetz stehenden Probleme gefunden hat
(vgl. BVerfGE 149, 86 <120 Rn. 94>). Maßnahmen, die der Gesetzgeber zur Erreichung des Gesetzeszwecks für erforderlich hält, können daher verfassungsrechtlich
nur beanstandet werden, wenn nach den dem Gesetzgeber bekannten Tatsachen
und im Hinblick auf die bisher gemachten Erfahrungen feststellbar ist, dass die in Betracht kommenden alternativen Mittel zwar die gleiche Wirksamkeit versprechen,
aber zu geringerer Ungleichheit führen (vgl. zu Eingriffskonstellationen BVerfGE 126,
112 <145>). Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen Maßnahme zur Zweckerreichung muss dabei in jeder Hinsicht eindeutig feststehen (vgl. dazu BVerfGE 81,
70 <91> m.w.N.).

  bb) Danach ist die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen als solche zur Erreichung des Differenzierungszwecks erforderlich. Ein milderes, aber gleich geeignetes Mittel ist nicht gegeben. Weder die Abschöpfung des tatsächlich erzielten Liquiditätsvorteils der Steuerpflichtigen (1) noch eine Ausgestaltung der Vollverzinsung
dahingehend, dass Nachzahlungszinsen nur bei einer von den Steuerpflichtigen
selbst verursachten späten Steuerfestsetzung erhoben werden (2), ist zur Erreichung
des Differenzierungszwecks in gleicher Weise geeignet.

 (1) Die Abschöpfung des tatsächlich erzielten Vorteils ist zur Erreichung des Gesetzeszwecks schon nicht gleich geeignet. In vielen Fällen könnte der tatsächlich erziel-



                                         43/77

te Vorteil nicht ermittelt werden, weil sich jedenfalls für die Fallgruppe der fremdfinanzierenden Steuerschuldner im Nachhinein nicht feststellen ließe, wie sie eine Steuernachzahlung finanziert hätten, wenn ihre Steuer bereits früher festgesetzt und fällig geworden wäre, und welchen Vorteil sie damit aus der späten Steuerfestsetzung
gezogen haben. Im Übrigen würde die Ermittlung des tatsächlich durch eine späte Steuerfestsetzung erzielten Liquiditätsvorteils sowohl für die Finanzverwaltung als
auch für die Steuerpflichtigen einen enormen Verwaltungs- und Dokumentationsaufwand mit sich bringen und damit die Allgemeinheit ungleich stärker belasten. Eine
typisierende Vollverzinsung ist daher unerlässlich. Ungeachtet dessen wäre die Abschöpfung des tatsächlich erlangten Vorteils für die einzelnen Steuerpflichtigen nicht
notwendig milder als die typisierende Vollverzinsung.

 (2) Auch die Erhebung von Nachzahlungszinsen lediglich im Fall einer von den                145
Steuerpflichtigen zu vertretenden späten Steuerfestsetzung wäre jedenfalls kein
gleich geeignetes Mittel zur Erreichung des Gesetzeszwecks. Durch die Vollverzinsung soll ein Ausgleich dafür hergestellt werden, dass die Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und erhoben werden. Einen Vorteil haben Steuerschuldner aber unabhängig davon, wer die späte Steuerfestsetzung zu vertreten hat,
also insbesondere auch dann, wenn allein das Finanzamt oder – im Fall des § 1 Abs.
2 AO – die Gemeinde die späte Festsetzung verursacht hat.

  cc) Soweit die Vollverzinsung an einen starren Zinssatz anknüpft, begegnet die Erforderlichkeit der Differenzierung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern im Ergebnis ebenfalls keinen Bedenken. Ein
variabler Zinssatz bewirkt nicht per se eine geringere Ungleichheit als ein starrer
Zinssatz. Das Ausmaß der Ungleichheit hängt vielmehr hier wie dort von der konkreten Ausgestaltung des Zinssatzes ab. Maßgeblich dafür, ob und inwieweit ein starrer
wie auch ein variabler Zinssatz den auszugleichenden Vorteil einer späten Steuerfestsetzung realitätsgerecht abbilden kann, ist vor allem jeweils seine konkrete Bemessung. Auch soweit ein variabler Zinssatz Veränderungen am Kapitalmarkt mit einer geringen zeitlichen Verzögerung und ohne weiteres Zutun des Gesetzgebers
abbilden könnte, kann ihm ein starrer Zinssatz mit kurzen Überprüfungszeiträumen
zumindest nahekommen. Der starre Zinssatz als solcher ist daher jedenfalls von der
Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers gedeckt (vgl. auch Hey, FR 2016,
S. 485 <491>; Zahn, DStZ 2020, S. 573 <574 f.>).

 dd) Die Vollverzinsung mit einem starren Zinssatz von 0,5 % pro Monat erweist sich          147
allerdings für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume als nicht mehr erforderlich. Ein geringere Ungleichheit bewirkendes und mindestens gleich geeignetes
Mittel zur Förderung des Gesetzeszwecks bestünde insoweit in der Vollverzinsung
mit einem – gegenüber dem Zinssatz von monatlich 0,5 % – niedrigeren Zinssatz.
Für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2013 begegnet die an den gesetzlichen
Zinssatz anknüpfende Vollverzinsung dagegen keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.



                                          44/77

  Der Gesetzeszweck kann allerdings auch durch die Bestimmung eines niedrigeren             148
Zinssatzes von vornherein nicht vollständig erreicht werden. Denn der Zinsvorteil, der
durch die Vollverzinsung abgeschöpft werden soll, lässt sich angesichts zahlreicher
ungewisser Umstände selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit Sicherheit bestimmen. Er unterliegt zudem permanenten zyklischen Schwankungen, so
dass jeder Zinssatz zwingend zu einer Über- oder Unterkompensation des abzuschöpfenden Zinsvorteils führen muss. Der Gesetzgeber ist daher dem Grunde nach
berechtigt, den durch eine späte Steuerfestsetzung erzielten Zinsvorteil der Steuerpflichtigen zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung typisierend zu bestimmen,
ohne mit einer damit unvermeidlich verbundenen überschießenden Wirkung in der
Einzelfallbetrachtung gegen den Gleichheitssatz zu verstoßen. Insofern ist auch bei
der Beurteilung der Frage, ob die Vollverzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz als
offensichtlich geringere Ungleichheit bewirkendes Mittel mindestens gleich – wenn
nicht gar besser – geeignet wäre, den Gesetzeszweck zu fördern, die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der realitätsgerechten Bemessung des Zinssatzes zu
berücksichtigen (1). Die insoweit vom Gesetzgeber bei der Bestimmung des Zinsvorteils zugrunde gelegten Kriterien bewegen sich im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. Sie genügen den Anforderungen an eine realitätsgerechte Abbildung des
durch die Vollverzinsung im Nachzahlungsfall auszugleichenden Vorteils und haben
auch den gesetzlich auf monatlich 0,5 % festgelegten Zinssatz ursprünglich abgedeckt (2). Unter den seit dem Jahr 2008 fortlaufend veränderten tatsächlichen Verhältnissen ist der gebildete Zinssatz inzwischen jedoch weder von den vom Gesetzgeber verwendeten noch von anderen Kriterien hinreichend gedeckt; auch unter
Berücksichtigung des im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis bestehenden gesetzgeberischen Einschätzungs- und Prognosespielraums bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % jedenfalls für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume den auszugleichenden Vorteil nicht mehr hinreichend ab, sondern entfaltet im Regelfall
überschießende Wirkung. Eine Vollverzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre
insoweit mindestens gleich geeignet (3).

  (1) Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen
Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Insbesondere bei der Ordnung von Massenerscheinungen muss er nicht unter allen Umständen um alle denkbaren Einzelfälle besorgt sein (vgl. BVerfGE 148, 147 <202 Rn.
136>; 151, 101 <145 Rn. 114>; stRspr). Eine Typisierung kommt insbesondere dann
in Betracht, wenn eine Regelung über ungewisse Umstände oder Geschehnisse zu
treffen ist, die sich selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit Sicherheit
bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 151, 101 <145 Rn. 114>). Auch das hier in Betracht
kommende geringere Ungleichheit bewirkende Mittel eines niedrigeren Zinssatzes
bliebe insofern eine typisierende Regelung.

  (a) Die mit einer Typisierung verbundene Ungleichbehandlung ist allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. Der Gesetz-



                                          45/77

geber darf sich zwar grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Dabei ist
er berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das nach den ihm vorliegenden
Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl.
BVerfGE 112, 268 <280>; 127, 224 <257>). Allerdings darf der Gesetzgeber keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss bei seiner Maßstabsbildung realitätsgerecht den typischen Fall zugrunde legen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen daher von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. BVerfGE 151, 101
<146 Rn. 116>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>); die durch die Typisierung eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten dürfen nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von
Personen betreffen. Darüber hinaus darf das Ausmaß der Ungleichbehandlung nicht
sehr intensiv sein. Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht. Die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile müssen also im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit stehen (vgl. BVerfGE 151,
101 <146 Rn. 116 ff.>; 152, 274 <315 Rn. 103> jeweils m.w.N.).

  Typisierende Zinsregelungen müssen danach in der Lage sein, ihren Erhebungszweck hinreichend und damit realitätsgerecht abzubilden. Werden Zinsen als steuerliche Nebenleistungen allein zum Zweck des Vorteilsausgleichs erhoben, bedeutet
dies, dass die Differenzierung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden
muss, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll (vgl. dazu
im Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <254 Rn. 66, 256 Rn. 69>).

  (b) Auch bei der Beurteilung einer typisierenden Regelung und insbesondere der           152
Frage, ob eine Zinsregelung den auszugleichenden Vorteil noch realitätsgerecht erfasst oder aber eine mildere Regelung insofern gleich oder gar besser geeignet wäre, steht dem Gesetzgeber, abhängig insbesondere von der Eigenart des in Rede
stehenden Sachbereichs und seinen Möglichkeiten, sich ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden, ein Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zu, der vom Bundesverfassungsgericht nur in begrenztem Umfang überprüft werden kann. Die verfassungsgerichtliche Kontrolle kann dabei von einer bloßen Evidenzkontrolle über eine
Vertretbarkeitskontrolle bis hin zu einer intensivierten inhaltlichen Kontrolle reichen.
Je höher sich die Komplexität einer Materie dabei ausnimmt, desto größer kann der
Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers grundsätzlich sein (vgl.
BVerfGE 150, 1 <89 Rn. 173> m.w.N.).

  (c) Die Bemessung des durch die späte Steuerfestsetzung im Nachzahlungsfall potentiell entstehenden Zinsvorteils, der durch die Vollverzinsung zum Zwecke des Vorteilsausgleichs abgeschöpft werden soll, bedarf insofern einer Einschätzung und Bewertung zahlreicher ungewisser Umstände, die sich selbst bei detaillierter
Einzelfallbetrachtung nicht mit Sicherheit bestimmen lassen. Erforderlich ist eine
Zinstypisierung, für die verschiedenste Anknüpfungspunkte denkbar sind (vgl. Hey/
Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 81).


                                          46/77

Der Weite dieses Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers entspricht eine zurückhaltende Kontrolle durch das Bundesverfassungsgericht (vgl. insoweit BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 77>). Es ist nicht seine Aufgabe zu entscheiden,
wie hoch ein Zinssatz zu bemessen ist (vgl. dazu BVerfGE 137, 34 <74 Rn. 80>). Die
materielle Kontrolle des Zinssatzes beschränkt sich vielmehr darauf, ob er evident
unzureichend ist, den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil realitätsgerecht abzubilden (vgl. auch insoweit BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 78>). Wesentlich ist
lediglich, dass sich der Zinssatz noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält (vgl. schon zum Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen
BVerfGE 68, 287 <308 f.>; zum Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <256 f. Rn. 70>;
vgl. auch schon BVerfGE 132, 134 <163 Rn. 71>).

 (d) Bei dieser zurückhaltenden Kontrolle ist grundsätzlich von der Beurteilung der       154
Verhältnisse zum Zeitpunkt der Gesetzgebung auszugehen. Die Verfassungsmäßigkeit einer Regelung ist daher zunächst nur aus einer ex-ante-Perspektive im Hinblick
auf die verfügbaren Informationen und Erkenntnismöglichkeiten zu beurteilen (vgl.
BVerfGE 25, 1 <12 f.>; 150, 1 <89 f. Rn. 175>).

  Liegt einer Typisierung anhand eines einmal gewählten Kriteriums eine Einschätzung und Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse zugrunde und sieht der Gesetzgeber insoweit keinen Anpassungsmechanismus vor, überprüft das Bundesverfassungsgericht aber ebenso, ob die anhand dieses Kriteriums getroffene Regelung
auch unter veränderten Rahmenbedingungen noch von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers getragen wird und daher im Ergebnis zu rechtfertigen ist (vgl.
auch BVerfGE 54, 11 <34>; 132, 134 <165 f. Rn. 79>; 137, 34 <75 Rn. 82>). Dies ist
jedenfalls dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Regelung unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr realitätsgerecht erweist (vgl. dazu
auch BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 78>; 137, 34 <75 Rn. 81>; siehe auch schon
BVerfGE 68, 287 <308 f.>).

  (2) Die den Gesetzgeber leitenden Kriterien zur Bestimmung des Zinsvorteils mit         156
monatlich 0,5 % können hier aus einer Gesamtschau der in den Gesetzgebungsverfahren erkennbaren Motive und Erwägungen hergeleitet werden (a). Diese Kriterien
bilden den durch die Verzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend ab; der Gesetzgeber hat damit keinen atypischen oder realitätsfernen Fall als Leitbild seiner Typisierung gewählt (b).

 (a) Die Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen ist in erster Linie anhand der vom      157
Gesetzgeber maßstabsbildend zugrunde gelegten Kriterien zu überprüfen. Wenn –
wie hier – verschiedenste Anknüpfungspunkte für eine Typisierung denkbar sind (vgl.
Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S.
80 f.), ist es nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, diese Kriterien selbst zu
bestimmen (vgl. dazu BVerfGE 39, 210 <226>; 120, 82 <113>). Da der Gesetzgeber
die Höhe des gewählten Zinses zu keiner Zeit ausdrücklich begründet hat, ist eine
Gesamtschau der seit seiner erstmaligen Bemessung in den Gesetzgebungsverfah-



                                         47/77

ren erkennbaren Motive und Erwägungen erforderlich, um die zumindest vermutlich
leitenden Kriterien bei der Bemessung des Zinssatzes zu bestimmen.

  Der Vollverzinsung immanent ist die Annahme des Gesetzgebers, dass der auszugleichende Vorteil im Nachzahlungsfall ein potentieller Zinsvorteil ist (aa). Die Bestimmung dieses Zinsvorteils mit monatlich 0,5 % scheint in erster Linie Praktikabilitätserwägungen geschuldet zu sein, da der vorgefundene schon für andere
Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung geltende Zinssatz in § 238 Abs. 1 Satz
1 AO für die Vollverzinsung schlicht übernommen wurde (bb). Erkennbar sind aber
auch Bezüge zum damaligen Diskontsatz, der seinerzeit mit einem Aufschlag von 2
Prozentpunkten zudem dem Zinssatz von jährlich 6 % in etwa entsprach (cc). Im
Blick gehabt hat der Gesetzgeber offenbar auch den Marktzins (dd) und einen
Gleichlauf der Höhe von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen (ee), wobei er davon
ausgegangen ist, dass vorrangig selbständig tätige Steuerpflichtige von der Vollverzinsung betroffen sein würden (ff). Keine erkennbare Rolle bei der Bestimmung des
Zinsvorteils spielten dagegen etwa die ertragsteuerliche Behandlung der Zinsen, unternehmensinterne Renditen oder der Zinsnachteil des Fiskus (gg).

  (aa) Dem Vorteilsausgleich durch eine Vollverzinsung im Nachzahlungsfall liegt die     159
Annahme zugrunde, dass es sich bei dem abzuschöpfenden Vorteil um einen potentiell entstehenden Zinsvorteil handelt (dazu BTDrucks 8/1410, S. 4).

  (bb) Zur Bestimmung dieses Zinsvorteils knüpfte der Gesetzgeber an den bereits         160
für die bisherigen Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung geltenden § 238 AO
an. Dies begründete er allein mit der Praktikabilität des vorgefundenen festen Zinssatzes (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194) und übernahm damit das bereits für Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
etablierte Zinsniveau, das seinerseits auf den im Jahr 1961 eingeführten § 5 Abs. 1
Satz 1 StSäumnG (BGBl I S. 981 <994>) zurückgeht.

  Seinen Ursprung findet dieser Zinssatz jedoch vermutlich schon früher in einem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 1953, der – soweit ersichtlich – erstmals bundeseinheitlich die Höhe von Stundungszinsen für Lastenausgleichsabgaben mit jährlich 6 % als regelmäßig ermessensgerecht bestimmte (vgl.
Nachschlagekartei zu den Lastenausgleichsabgaben, Karte 5 zu § 203 Abs. 1 Lastenausgleichsgesetz <LAG>). Später dehnte das Ministerium diesen Zinssatz auf
Stundungen der Beförderungsteuer aus und ordnete in diesem Zusammenhang an,
dass Stundungszinsen in Höhe von einhalb vom Hundert für jeden angefangenen
Monat zu erheben sind (vgl. Nachweis im Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 3. Juni 1959 - S 1152 - 20863/VC - 2, DB 1959, S. 749). Im Januar
1961 änderte es die Regelung insoweit ab, als Zinsen nur noch für jeden vollen Monat zu zahlen sind (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. Januar 1961 - IV A /1 b - S 1152 - 4/60, DB 1961, S. 116), und näherte sich damit schon
deutlich dem späteren Regelungsinhalt des § 5 Abs. 1 StSäumnG an, der noch im
selben Jahr eingeführt wurde.



                                         48/77

  Mit dem Steueränderungsgesetz 1961 (BGBl I S. 981) wurden zusätzlich zu Stundungszinsen in den §§ 155 und 251a Reichsabgabenordnung (RAO) für das Gebiet
des Steuerrechts Prozesszinsen und als deren Kehrseite Aussetzungszinsen eingeführt. § 5 Abs. 1 StSäumnG legte gleichzeitig für alle Verzinsungstatbestände einen
einheitlichen Zinssatz von einhalb vom Hundert für jeden vollen Monat des Zinslaufs
fest. Dieser galt nach § 127a Abs. 2 Satz 1 RAO auch für die Stundungszinsen, deren Bemessung zuvor noch in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellt war (vgl.
BTDrucks 3/2573, S. 36). Eine Begründung der Höhe des Zinses findet sich in der
Gesetzentwurfsbegründung nicht.

  Der von der Bundesregierung beauftragte Arbeitskreis für die Reform der Reichsabgabenordnung und ihrer Nebengesetze schlug für die Einführung der späteren Abgabenordnung gleichfalls ohne nähere Begründung vor, § 5 StSäumnG als (zunächst) § 216 AO beizubehalten (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Bericht des
Arbeitskreises für die Reform der Reichsabgabenordung, Heft 13, 1970, S. 356). Die
Einführung einer Vollverzinsung wurde aufgrund der fehlenden Automatisierung und
des damit einhergehenden hohen Verwaltungsaufwands weiterhin zurückgestellt
(vgl. Stenographischer Bericht der 203. Sitzung des 7. Deutschen Bundestags vom
27. November 1975, S. 14046D f., 14050A f.), wenngleich sie als die „gerechteste
Lösung des Zinsproblems“ beschrieben wird (BTDrucks VI/1982, S. 96, 171; vgl.
schon BTDrucks 3/2573, S. 34 f.). Werde die Steuer erst längere Zeit nach Ablauf
des Veranlagungszeitraums festgesetzt, so sei den Steuerpflichtigen, die eine Nachzahlung zu leisten hätten, ein Zinsgewinn entstanden, der unberücksichtigt bleibe
(vgl. BTDrucks 3/2573, S. 34 f., 37).

  Mit dem Steuerreformgesetz 1990 (BGBl I 1988 S. 1093) wurde die Vollverzinsung      164
als § 233a schließlich in die Abgabenordung eingeführt und aus Gründen der Praktikabilität am starren Zinssatz festgehalten (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Die
schlichte Anknüpfung an § 238 AO dürfte zum einen dem Umstand geschuldet sein,
dass die zunächst noch mit Einführung der Vollverzinsung vorgesehene Neubestimmung des Zinssatzes (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 8, 13) nicht gelungen war (vgl. Dust,
Der Zinssatz im Steuerschuldverhältnis, 2019, S. 211). Zum anderen dürfte es sich
um eine ausdrückliche Bestätigung der Entscheidung für einen starren Zinssatz gehandelt haben. Entsprechend wies auch die Bundesregierung in der Folgezeit wiederholt darauf hin, dass es sich bei dem Zinssatz von 0,5 % pro Monat um eine zulässige     Typisierung      im   Interesse    der    Praktikabilität  und     der
Verwaltungsvereinfachung handele (vgl. Antwort auf die Kleine Anfrage der Fraktion
BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN vom 6. April 2014, BTDrucks 17/1334, S. 3; Antwort auf
die Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE vom 9. Oktober 2014, BTDrucks 18/2795,
S. 1). Eine ausdrückliche Begründung der Höhe des Zinses fehlt auch hier.

  (cc) In der Entstehungsgeschichte des jährlich 6 %-igen Zinssatzes und den Gesetzgebungsverfahren zu § 5 StSäumnG sowie zum heutigen § 238 AO finden sich
jedoch Hinweise darauf, dass bei der Bemessung des Zinssatzes jedenfalls der damalige Diskontsatz als maßstabsbildendes Kriterium eine Rolle gespielt haben dürf-


                                       49/77

te.

  Der 1953 im Erlasswege für Lastenausgleichabgaben bestimmte bundeseinheitliche Stundungszinssatz von jährlich 6 % entsprach nicht nur tatsächlich dem im Januar 1953 festgesetzten Diskontsatz von 4 % (vgl. Monatsberichte der Bank Deutscher Länder für März 1953, S. 50) zuzüglich 2 Prozentpunkten, sondern scheint
auch unmittelbar maßstabsbildend daran anzuknüpfen. So beruhte die den jährlich
6 %-igen Zinssatz als regelmäßig ermessensgerecht festschreibende Verwaltungsanweisung auf einer im März 1953 abgehaltenen Besprechung des Bundesministers
der Finanzen mit den Steuerreferenten der Länder (vgl. Nachschlagekartei zu den
Lastenausgleichsabgaben, Karte 5 zu § 203 Abs. 1 LAG), die teilweise bereits zuvor
in Ländererlassen hinsichtlich der jährlichen Höhe von Stundungszinsen an den jeweiligen Diskontsatz zuzüglich 2 Prozentpunkten angeknüpft hatten (vgl. etwa Erlass
des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 21. November 1950, Amtsblatt
Nummer 43 vom 2. Dezember 1950, S. 390; siehe auch BB 1951, S. 17). Es ist daher nicht fernliegend, dass sich der Bundesminister ebenfalls an dem Anfang 1953
geltenden Diskontsatz von 4 % zuzüglich 2 Prozentpunkten orientiert (so auch Dust,
Der Zinssatz im Steuerschuldverhältnis, 2019, S. 176) und den jährlichen Stundungszinssatz nur nicht variabel ausgestaltet hat.

 Mit einem Aufschlag von zwei Prozentpunkten wurde der Diskontsatz auch noch          167
1960 für die Bemessung von Stundungszinsen und damit in enger zeitlicher Nähe
zur Einführung des § 5 StSäumnG mit dem Steueränderungsgesetz 1961 herangezogen. In einem Rundschreiben vom 29. Oktober 1960 gab der Bundesminister der
Finanzen Richtlinien unter anderem für die Erhebung von Stundungszinsen bei privatrechtlichen Forderungen des Bundes heraus, wonach ein Zinssatz von „2 vom
Hundert“ über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank, mindestens
aber von 5 vom Hundert für das Jahr zu vereinbaren war (vgl. Bundesminister der
Finanzen, Rundschreiben vom 29. Oktober 1960 - II A/1 - A 0260 - 4/60, MinBlFin.
S. 994; siehe auch BB 1960, S. 1267). Zum Zeitpunkt der Verabschiedung des § 5
Abs. 1 Satz 1 StSäumnG vom 13. Juli 1961 sowie des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO vom
16. März 1976 stand der Zinssatz von jährlich 6 % auch tatsächlich im zumindest etwa gleichen Verhältnis zum Diskontsatz, der sich von 1960 bis Juli 1961 zwischen 3
% und 5 % und von 1975 bis März 1976 zwischen 3,5 % und 5,5 % bewegte (vgl.
Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Januar 1977, Statistischer Teil, S.
46).

  Auch im Vorfeld sowie nach der Einführung der Vollverzinsung finden sich Hinweise   168
auf den Diskontsatz als Kriterium für die Bestimmung des Zinsvorteils im Fall einer
späten Steuerfestsetzung. Allein der Diskontsatz wird als Bezugsgröße in der Diskussion um die Einführung eines variablen Zinssatzes im Gesetzgebungsverfahren
genannt. So wurde zwar der variable Zinssatz selbst wegen der damit verbundenen
praktischen Schwierigkeiten durchweg kritisch gesehen, der Diskontsatz als insoweit
maßstabsbildendes Kriterium aber zu keiner Zeit in Frage gestellt. Schon in dem Bericht der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom 6. Januar 1978 wird der Dis-


                                       50/77

kontsatz als Bezugsgröße für einen variablen Zinssatz vorausgesetzt und darauf
hingewiesen, dass sowohl die Anpassung an den jeweiligen Diskontsatz als auch
die (rückblickende) Ausrichtung an dem durchschnittlichen Diskontsatz zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen würde (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Auch
nach Einführung der Vollverzinsung bemerkte jedenfalls die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage, dass eine Anpassung an den Basiszinssatz nach § 247 BGB, der
den Diskontsatz abgelöst hat, wegen dessen Schwankungen zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen würde, und verwies auf den Bericht der Bundesregierung von 1978 (vgl. BTDrucks 18/2795, S. 1 f.).

 Letztlich stand auch zum Zeitpunkt der Verabschiedung des Steuerreformgesetzes          169
1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), mit dem die Vollverzinsung eingeführt wurde, der Zinssatz von monatlich 0,5 % tatsächlich weiterhin im in etwa gleichen Verhältnis zum Diskontsatz wie in den Jahren 1953, 1961 und 1976. Der Diskontsatz lag
im Juli 1988 bei 3 %. In den fünf Jahren davor (1983 bis 1987) bewegte er sich zwischen 2,5 % und 4,5 % (vgl. Monatsbericht der Deutschen Bundesbank für Januar
1990, Statistischer Teil, S. 49) und schwankte damit bei einem Aufschlag von 2 Prozentpunkten um den jährlich 6 %-igen Zinssatz der Vollverzinsung.

  (dd) Für die Bestimmung des potentiellen Zinsvorteils fanden in den Gesetzgebungsverfahren aber wohl auch die Marktzinsen selbst maßstabsbildend Berücksichtigung, wobei jedenfalls retrospektiv Zinssätze für Sparkonten, Festgeldanlagen als
auch für Dispositions-, Kontokorrent- sowie Festzinskredite Erwähnung finden. Insofern lässt sich vermuten, dass sich der Gesetzgeber an einem Mix aus durchschnittlichen Guthaben- und Kreditzinsen orientiert hat, weil der Zins von jährlich 6 % nicht
nur zum Zeitpunkt gesetzgeberischer Entscheidungen in den Jahren 1961 und 1976
(vgl. dazu auch Hey, FR 2016, S. 485 <489 f.>), sondern auch im Jahr 1990 tatsächlich zwischen diesen beiden Werten gelegen hat.

  Schon der 1953 in dem Erlass des Bundesministers der Finanzen festgelegte Stundungszinssatz von jährlich 6 % entsprach in etwa dem damaligen Zinsniveau. Die
Zinssätze der seit Juli 1948 emittierten festverzinslichen Schuldverschreibungen lagen nach dem Stand von Dezember 1954 zwischen 3 % und 8,5 % pro Jahr (vgl.
Monatsberichte der Bank Deutscher Länder für Januar 1955, S. 85). Habenzinsen
bewegten sich Anfang des Jahres 1953 in einer Spanne von 1 % bis 4,25 % pro Jahr.
Demgegenüber reichten die jährlichen Sollzinsen einschließlich der sonstigen Kreditkosten von 6 % im Bereich der Wechselkredite bis 11 % für Kontoüberziehungen
(vgl. Monatsberichte der Bank Deutscher Länder für Mai 1953, S. 70 ff.).

 Auch zum Zeitpunkt der Verabschiedung des § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäumnG vom 13.            172
Juli 1961 entsprach der jährlich 6 %-ige Zinssatz dem seinerzeitigen Zinsniveau. Zinsen für täglich fällige Gelder, Spareinlagen, Kündigungsgelder und Festgelder lagen
ab April 1961 zwischen 0,38 % und 4,5 % pro Jahr. Die Renditen für festverzinsliche
Wertpapiere bewegten sich von 1960 bis Juli 1961 insgesamt in einem Spektrum von
5,4 % bis 6,9 % pro Jahr. Sollzinsen waren seit Mai 1961 in einer Bandbreite von 5 %



                                         51/77

im Bereich der Wechselkredite bis 10 % pro Jahr für Kontoüberziehungen zu zahlen
(vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Mai 1961, S. 54 f. und für August 1961, S. 66 f., 76).

  Im Hinblick auf die Heranziehung der Kreditzinssätze ist insofern allerdings zu berücksichtigen, dass sich der Gesetzgeber jedenfalls nicht vorrangig maßstabsbildend
an den Höchstzinssätzen für Kontoüberziehungen orientiert hat. Dies zeigt ein Vergleich mit der zeitgleich erfolgten Bestimmung des Säumniszuschlags auf monatlich
1 % (§ 1 Abs. 1 Satz 1 StSäumnG). Dessen Höhe wird damit begründet, dass der
Säumniszuschlag zwar dem Fiskus keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm geschuldeten Steuerbetrags gewähren, sondern allein den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen solle. Es dürfe jedoch die Höhe der Kreditkosten nicht außer Acht gelassen werden. Der Säumniszuschlag dürfe nicht unter
den Kosten für Kredite liegen, sonst bestehe die Gefahr, dass Steuerpflichtige die
Steuerzahlungen hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger wäre als ein
Kredit auf dem Geldmarkt. Die Kreditkosten für Kontenüberziehungen, die als Vergleichsmaßstab in Betracht kämen, betrügen im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 % (vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 1960, S. 98).
Unter diesen Umständen erscheine ein Zuschlag von 1 vom Hundert für jeden angefangenen Monat als angemessen (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 34). Demgegenüber hat
der Gesetzgeber den Zinssatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäumnG gleichzeitig genau auf
die Hälfte des Säumniszuschlags festgelegt und damit zu erkennen gegeben, dass
Zinsen für Kontoüberziehungen für ihn nur etwa hälftig, jedenfalls aber nur in einer
Gesamtschau mit anderen Zinsen maßstabsbildend waren.

  Auch bei der Verabschiedung der Abgabenordnung 1977 vom 16. März 1976 sowie             174
des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 entsprach eine jährliche 6 %-ige
Verzinsung in etwa dem seinerzeitigen Zinsniveau. Von 1975 bis zum März 1976 betrugen die jährlichen Habenzinsen für Spareinlagen und Festgelder durchschnittlich
mindestens 3,43 % bis maximal 7,71 %. Festverzinsliche Wertpapiere wurden mit
jährlich 7,8 % bis 9,4 % verzinst. Im selben Zeitraum lagen die jährlichen Kreditzinssätze zwischen 3,96 % für Ratenkredite und 12,24 % für Kontokorrentkredite unter
einer Millionen Euro (vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Mai 1976,
Statistischer Teil, S. 53 und für Januar 1977, Statistischer Teil, S. 48). 1987 bis zum
Juli 1988 lagen die jährlichen Habenzinsen für Festgelder, Sparbriefe und Spareinlagen im Durchschnitt zwischen 2 % und 5,51 %. Festverzinsliche Wertpapiere wurden
zwischen 5,4 % und 6,5 % pro Jahr verzinst. Die Kreditzinssätze lagen zwischen
4,08 % für Wechseldiskontkredite und 8,63 % pro Jahr im Bereich der Kontokorrentkredite (vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für März 1988, Statistischer
Teil, S. 51 f., 57 und für Januar 1989, Statistischer Teil, S. 51 f.).

  Ein erkennbares Abrücken von einem Bezug zum Marktzins als maßstabsbildendes            175
Kriterium kann auch später nicht festgestellt werden. Der Gesetzgeber selbst hat sich
insoweit nicht geäußert. Ohne den Marktzins als solchen als maßstabsbildend abzulehnen, wies die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE


                                         52/77

im Oktober 2014 darauf hin, dass eine Anpassung an den Marktzins wegen dessen
Schwankungen zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen würde, da dieser
für die Vergangenheit festgestellt werden müsse (vgl. BTDrucks 18/2795, S. 1 f.). Bei
einem Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit den Marktzinsen seien nicht allein
die Zinssätze für Festgeldanlagen, sondern auch die für Dispositions-, Kontokorrentsowie Festzinskredite heranzuziehen, weshalb sich der Zinssatz von 0,5 % pro Monat im Rahmen der verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bewege (vgl. BT-Drucks 18/2795, S. 2). In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 25. September 2019 gingen zudem jedenfalls die Fraktionen der
regierungsbildenden Koalition im Deutschen Bundestag davon aus, dass die Steuerschuld eine Forderung des Finanzamtes gegenüber einem Steuerpflichtigen und vergleichbar mit einem nicht besicherten Darlehen sei. Sinnvoll sei es, über Zinssätze
ähnlich wie bei „Überziehungszinsen, Verzugszinsen oder Darlehenszinsen zu diskutieren“ (vgl. BTDrucks 19/13574, S. 4). Entsprechend stellt auch die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme (oben Rn. 56) als Referenzwert für die Bestimmung des
Zinsvorteils die „Fremdfinanzierung durch Zahlungsverzug/Kreditgewährung“ in den
Vordergrund ihrer Betrachtung.

  (ee) Maßstabsbildend für die Bestimmung des Zinssatzes ist jedenfalls auch der         176
gewollte Gleichlauf von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Auch die Verzinsung
von Steuererstattungen mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % soll einen Ausgleich
dafür schaffen, dass die Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und
fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Schon in dem Bericht über die Vollverzinsung betont die Bundesregierung, dass ein unterschiedlicher Zinssatz für
Nachzahlungs- und Erstattungszinsen mit dem Prinzip der Sollverzinsung nicht vereinbar wäre. Eine Vollverzinsung sei zudem nur praktikabel, wenn der Zinssatz für
Soll- und Habenzinsen gleich hoch sei (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Für die Bemessung der Zinshöhe hatte der Gesetzgeber im Hinblick auf Erstattungszinsen erkennbar auch die für Sparguthaben zu erzielenden Zinsen im Blick (vgl. Seer/Klemke,
Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, 2013,
S. 45; Jonas, DB 2016, S. 3000 <3002>). So sah jedenfalls die Bundesregierung die
Gefahr, dass Steuerpflichtige eine zinsgünstige Anlage ihrer Gelder beim Finanzamt
zu erreichen suchen könnten, da der Zins in Höhe von monatlich 0,5 % erheblich
über dem seinerzeit für Sparguthaben erzielbaren Zinssatz lag (vgl. BTDrucks 8/
1410, S. 12). Dies lässt den Schluss zu, dass, um Fehlanreize zu vermeiden, der gesetzliche Zinssatz für Erstattungszinsen und – wegen des gewollten Gleichlaufs –
auch für Nachzahlungszinsen idealerweise nicht deutlich höher sein sollte als die Zinsen, die für Sparguthaben erzielt werden können.

 (ff) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass der Gesetzgeber bei der Bestimmung des auszugleichenden Vorteils vor allem selbständig tätige Steuerpflichtige sowie die übrigen einer Pflichtveranlagung unterliegenden Steuerpflichtigen im
Blick hatte. So wird in dem Bericht der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom
6. Januar 1978 hervorgehoben, dass durch die Vollverzinsung insbesondere Unter-



                                         53/77

schiede in der Steuererhebung, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten
Steuerpflichtigen bestünden, ausgeglichen werden könnten (vgl. BTDrucks 8/1410,
S. 4). Die Gesetzentwurfsbegründung zum Steuerreformgesetz 1990 spricht ausdrücklich von der ausgleichenden Wirkung der Vollverzinsung auf die unterschiedliche zeitliche Heranziehung von Arbeitnehmern und anderen Steuerzahlern zur
Einkommensteuer (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 118). Auch die zunächst erfolgte Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre sollte dem Umstand Rechnung tragen, dass
Außenprüfungen aus Gründen, die die Steuerpflichtigen nicht zu vertreten haben, bei
Großbetrieben und Konzernen häufig erst lange Zeit nach Ablauf des Steuerjahrs
durchgeführt werden könnten (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195).

  (gg) Keine Bedeutung für die Bestimmung des Zinsvorteils scheint im Ergebnis             178
demgegenüber der ertragsteuerlichen Behandlung der Zinsen zugekommen zu sein.
Zwar wird noch in dem Bericht der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom 6.
Januar 1978 darauf hingewiesen, dass es ausschlaggebend für die Bemessung des
Zinssatzes sein dürfte, wie die Steuerzinsen bei den Ertragsteuern behandelt würden
(vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Ein tragfähiger Beleg dafür, dass die ertragsteuerliche
Behandlung bei der Bemessung des Zinssatzes im Rahmen der Einführung der Vollverzinsung tatsächlich relevant geworden wäre, findet sich jedoch nicht. Die ertragsteuerliche Behandlung der von der Vollverzinsung erfassten Steuerarten ergibt
schon kein einheitliches Bild. Zinsen auf Betriebssteuern (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer) teilten bereits zuvor das Schicksal der Steuer, auf die sie entfielen, und waren
dementsprechend grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Zwar ermöglichte der Gesetzgeber zur Erleichterung der Einführung der
Vollverzinsung – entgegen der Gesetzentwurfsbegründung (vgl. BTDrucks 11/2157,
S. 194) – auch die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern (Einkommen-, Körperschaft-, Vermögensteuer; vgl. BTDrucks 11/2536,
S. 78, 89), nachdem die Vollverzinsung in den Anhörungen wegen ihrer als nachteilig
empfundenen Auswirkungen teilweise stark kritisiert worden war (vgl. BTDrucks 11/
2536, S. 22 f.). Schon mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I
1999 S. 402) wurde jedoch die Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern wieder gestrichen, da die Einführungsphase der Vollverzinsung vorbei
und die bisherige Regelung systemwidrig und widersprüchlich gewesen sei (vgl. BT-Drucks 13/7480, S. 200; BTDrucks 14/23, S. 174).

 Nicht erkennbar leitend war offenbar auch die in Rechtsprechung und Literatur teilweise bei der Bemessung des Zinsvorteils als maßstabsbildendes Kriterium herangezogene Rendite, die Steuerpflichtige durch Investition des zunächst ersparten
Geldbetrags in das eigene Unternehmen erzielen können (vgl. dazu BFHE 260, 9
<18 Rn. 37>; OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 25. Oktober
2018 - 14 B 1366/18 -, Rn. 16 ff.; Zahn, DStZ 2020, S. 573 <575>). Zwar weist die
Bundesregierung in ihrer Stellungnahme darauf hin, dass jedenfalls Unternehmen
dadurch durchaus höhere Renditen erzielen könnten, als dies durch Einlage des Kapitals bei Geldinstituten der Fall wäre. Jenseits dieser für sich genommen abstrakten



                                          54/77

Aussage gibt es jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber bei der
Bemessung des Zinssatzes des § 238 AO jemals an einen Vergleich mit einer unternehmensinternen Rendite gedacht hätte (vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222>).

  Ebenfalls nicht in die Maßstabsbildung einbezogen worden sind risikoreichere und         180
spekulative Anlageformen wie zum Beispiel Aktien oder Investmentfonds, auch wenn
damit deutlich höhere Kapitalerträge erzielt werden können und in Deutschland eine
Investition in Aktien zumindest nicht unüblich ist (vgl. dazu Zahn, DStZ 2020, S. 573
<576 ff.>; Schindler/Hoppe, DStR 2020, S. 2570 <2577>). Ungeachtet dessen, dass
der Gesetzgeber risikoreiche Anlagenformen jedenfalls nicht erkennbar im Blick hatte, spricht der Umstand, dass die Vollverzinsung im Nachzahlungsfall den fiktiven
Zinsvorteil des Steuerschuldners abschöpfen will (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 4), aber
eher dafür, dass zumindest ein Vorteil abgeschöpft werden sollte, dessen Erzielung
von Steuerpflichtigen realistischer Weise erwartet werden kann. Dies dürfte primär
nur die risikoarmen „klassischen“ Kapitalanlageformen wie etwa Tagesgeld, Sparbuch oder Festgeldkonten umfassen.

  Auch soweit dem durch eine späte Steuerfestsetzung verursachten Liquiditätsnachteil des Fiskus in Rechtsprechung und Literatur eine Bedeutung beigemessen wird
(vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 3. September 2009 -
1 BvR 2539/07 -, Rn. 21; BFHE 266, 501 <503 f. Rn. 17>; Krabbe, Vollverzinsung im
Steuerrecht, 2. Aufl. 1992, S. 18), ist nicht ersichtlich, dass dies für den Gesetzgeber
bei der Bemessung des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO leitend gewesen
wäre. Zwar wird in den Gesetzesmaterialen wiederholt darauf Bezug genommen,
dass der Finanzverwaltung längere Zeit ein Geldbetrag vorenthalten werde (vgl. BT-Drucks 3/2573, S. 35, 37) oder, dass es sich bei Zinsen um eine Entschädigung für
die Kapitalnutzung handele (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 4). Ein Zusammenhang mit
dem dem Fiskus entstehenden Zinsnachteil und seinen insoweit erforderlichen Refinanzierungskosten ist den Gesetzesmaterialen jedoch weder unmittelbar noch mittelbar zu entnehmen.

 Soweit schließlich die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme einen Vergleich mit         182
den Kapitalmarktzinsen dadurch relativiert sieht, dass der Zinslauf erst nach Ablauf
einer 15-monatigen Karenzzeit beginnt, die Abgabenordnung keine Zinseszinsen
kennt und Nachzahlungszinsen nur für volle Monate erhoben werden, weshalb der
effektive Zinssatz deutlich unter 6 % pro Jahr liege (oben Rn. 56; vgl. auch BTDrucks
16/1111, S. 9 f.; BTDrucks 18/2795, S. 1 ff.; BTDrucks 19/13574, S. 4 sowie Melan,
DStR 2017, S. 2088 <2089>; BFHE 260, 9 <21 Rn. 45>), finden diese Umstände jedenfalls keine Entsprechung in den Gesetzesmaterialien. Schon mit Einführung der
Abgabenordnung 1977 wurde in § 233 Satz 2 AO der allgemeine Grundsatz festgeschrieben, dass steuerliche Nebenleistungen und die entsprechenden Erstattungsansprüche nicht verzinst werden (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 38). Ebenso findet eine
Zinserhebung nur für volle Monate bereits seit 1961 statt (vgl. schon das Schreiben
des Bundesministers der Finanzen vom 10. Januar 1961 - IV A /1 b - S 1152 - 4/60,
DB 1961, S. 116 sowie § 5 Abs. 1 Satz 2 StSäumnG), ohne dass diese Umstände zu


                                          55/77

irgendeinem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar in Relation zur Zinshöhe gestellt
worden wären. Die Außerachtlassung angefangener Monate für die Bestimmung des
Zinsvorteils dürfte überdies im Regelfall von vernachlässigbarer Bedeutung sein. Die
15-monatige Karenzzeit, in der keine Zinszahlungspflicht besteht, kann demgegenüber von vornherein keinen Schluss auf den potentiellen Vorteil zulassen, da die
Zinszahlungspflicht und mit ihr die Ungleichbehandlung überhaupt erst mit dem Ablauf der Karenzzeit beginnt. Innerhalb der ersten 15 Monate ab Steuerentstehung haben sowohl später zinszahlungspflichtige als auch nicht zinszahlungspflichtige Steuerschuldner keine Nachzahlungszinsen zu leisten.

 (b) Die vorgenannten, vom Gesetzgeber bei der Bemessung des Zinssatzes als               183
maßstabsbildend zugrunde gelegten Kriterien bilden den Vorteil, der durch die Vollverzinsung im Nachzahlungsfall abgeschöpft werden soll, hinreichend ab. Sie schließen insbesondere alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände ein (vgl. dazu BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 116>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>).

  Die der Bemessung des Zinssatzes von monatlich 0,5 % zugrundeliegenden Kriterien sind sachlich vertretbar. Sie bilden als Stellvertreterkriterien mit hinreichender
Wahrscheinlichkeit den Vorteil ab, der Steuerpflichtigen durch eine aufgeschobene
Zahlungsverpflichtung potentiell zukommt. Die Bezugnahme auf den damaligen Diskontsatz, der durch den heutigen Basiszinssatz abgelöst wurde, (aa) und die Marktzinsen (bb) unter Berücksichtigung der von der Vollverzinsung ganz überwiegend betroffenen Steuerpflichtigen (cc) sind in ihrer Gesamtheit sachgerecht, um den
potentiell entstehenden Vorteil abzubilden.

 (aa) Die Verwendung des Basiszinssatzes, der den Diskontsatz abgelöst hat, als im        185
Zuge der Europäischen Wirtschafts- und Währungsunion die Geldpolitik auf die Europäische Zentralbank (EZB) überging, als Referenzzinssatz ist sachgerecht, um den
Vorteil abzubilden, der Steuerpflichtigen durch eine aufgeschobene Zahlungsverpflichtung potentiell zukommt.

  Der Basiszinssatz ist ein variabler Zinssatz, der nach den Vorgaben der EZB von         186
der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe des § 247 Abs. 1 BGB ermittelt wird. Bezugsgröße für seine Berechnung ist der Zinssatz für die jüngste Haupt-refinanzierungsoperation der EZB vor dem ersten Kalendertag eines jeden Halbjahrs. Der Basiszinssatz folgt damit dem Hauptrefinanzierungssatz der EZB nach (vgl. Anzinger,
DStR 2016, S. 1829 <1834>), der neben anderen Refinanzierungszinssätzen als Indikator für die Zinsentwicklung der Tages- und Festgeldkonten sowie für die Entwicklung der Kreditzinsen dient und der den wichtigsten Leitzins der EZB darstellt. Die
Leitzinsen der Zentralbanken definieren zwar den Marktzins nicht selbst, beeinflussen aber ihrerseits das Marktzinsniveau (vgl. Anzinger, DStR 2016, S. 1766 <1767>),
weshalb ihnen eine breite Typisierungswirkung zukommt (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 81). Aufgrund seiner
Orientierung am Leitzins der EZB und damit dem einflussreichsten Faktor des europäischen Geldmarkts ist auch der Basiszinssatz eine geeignete Ausgangsgröße für



                                         56/77

einen marktgerechten Zinssatz. Er ist zudem in hohem Maße nachvollziehbar und
transparent, da er unverzüglich nach dem 1. Januar und 1. Juli eines jeden Jahres
im Bundesanzeiger veröffentlicht wird (vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222>; DWS-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis Steuerrecht, DStR 2021, S. 1265 <1270>).

  Der Basiszinssatz dient damit als klassischer Referenzzinssatz, wenn es darum           187
geht, Zinsen für die Überlassung von Kapital zu berechnen. Da er seinerseits am
Marktzinsniveau ausgerichtet ist, ist er grundsätzlich geeignet, mit einem sachgerechten Aufschlag den Vorteil abzubilden, der Steuerpflichtigen durch eine späte
Steuerfestsetzung potentiell zukommt (vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222>; DWS-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis Steuerrecht, DStR 2021, S. 1265 <1270>;
vgl. auch Loose, DStJG 31 (2008), S. 203 <213>; Jonas, Ubg 2011, S. 960 <961>;
Ortheil, BB 2012, S. 1513 <1517>).

 (bb) Marktzinsen bilden dagegen den konkreten Vorteil ab, der sich zu einer bestimmten Zeit aus einer aufgeschobenen Zahlungsverpflichtung ergeben kann. Sie
verkörpern das Entgelt für die Überlassung und die Möglichkeit der Nutzung von Kapital auf Zeit und sind daher ebenso geeignet, den durch die späte Steuerfestsetzung
im Nachzahlungsfall entstehenden Vorteil sachgerecht abzubilden.

  (α) Ein aus Anlage- und Kreditzinsen gebildeter Mittelwert lässt einen hinreichend      189
sicheren Schluss auf den durch die späte Steuerfestsetzung erzielbaren Vorteil zu.
Steuerschuldner können durch eine späte Steuerfestsetzung je nach ihrer finanziellen Situation grundsätzlich auf zwei Arten einen Liquiditätsvorteil erzielen, die durch
die einheitliche Typisierung gleichbehandelt werden. Sie haben zunächst die Möglichkeit – entsprechende Liquidität vorausgesetzt – den für die Begleichung ihrer
schon entstandenen, aber noch nicht festgesetzten Steuerschuld erforderlichen
Geldbetrag anzulegen und Habenzinsen zu erzielen. Verfügen sie demgegenüber
nicht über entsprechende Liquidität, besteht ihr Vorteil durch eine späte Steuerfestsetzung darin, dass sie ein zur Begleichung der Steuerschuld erforderliches Darlehen jedenfalls zunächst nicht aufnehmen müssen und sich so zumindest vorübergehend die Zahlung von Darlehenszinsen und sonstigen Kosten einer Kreditaufnahme
ersparen. Zwar ist der Anlagefall nicht unmittelbar mit dem Darlehensfall vergleichbar. Denn während liquide Steuerschuldner über den gesamten Zeitraum bis zur späteren Steuerfestsetzung zumindest die Möglichkeit haben, Zinsgewinne zu generieren, hängt der mögliche Liquiditätsvorteil nicht liquider Steuerschuldner durch die
Ersparnis von Darlehenszinsen von weiteren Faktoren ab. Ersparte Darlehenszinsen
würden nämlich nur dann in voller Höhe den Vorteil der nicht liquiden Steuerschuldner ausmachen, wenn diese im späteren Zeitpunkt der Steuerfestsetzung wieder voll
liquide wären und sich die Aufnahme eines Darlehens für sie damit insgesamt erübrigt hätte.

 Anderseits verfügen aber auch nicht liquide Steuerschuldner zumindest theoretisch        190
noch bis zur Steuerfestsetzung über einen Geldbetrag, der dem Grunde nach bereits
dem Fiskus zusteht. Um vergleichbar liquide zu sein, müssten sie ein entsprechen-



                                         57/77

des Darlehen in Anspruch nehmen. Auch der Umstand, dass die Vollverzinsung nicht
nur Steuernachforderungen, sondern auch Steuererstattungen betrifft, spricht für die
Sachgerechtigkeit der Berücksichtigung der Kreditzinsen bei den maßstabsbildenden
Kriterien. Denn der Gesetzgeber hat sich bewusst für einen einheitlichen Zinssatz
entschieden, weshalb auch die durch die späte Steuererstattung entstandenen und
auszugleichenden Nachteile der Steuerpflichtigen in den Blick genommen werden
können, die der Zinssatz gleichfalls abbilden soll. Insoweit ist es sachlich gerechtfertigt, neben den Anlagezinsen, die Steuerpflichtigen durch die späte Steuererstattung entgangen sein können, auch die Kreditzinsen zu berücksichtigen, die angefallen sein können, um eine Liquiditätslücke bis zur Steuererstattung zu schließen.
Wenngleich letztlich Erfahrungswerte dafür fehlen, was hier den Regelfall ausmacht,
erscheint es jedenfalls sachgerecht, wenn der Gesetzgeber zur Bemessung des Vorteils von einem Gesamtbild ausgeht, das sowohl Anlage- als auch Kreditzinsen umfasst.

  (β) Ein vorrangiges Abstellen auf die Kreditzinssätze, wie dies die Bundesregierung      191
in ihrer Stellungnahme vertritt (oben Rn. 56; vgl. auch BTDrucks 19/13574, S. 4),
würde demgegenüber dem Erfordernis einer realitätsnahen Typisierung kaum gerecht. Die gesetzliche Verallgemeinerung würde dann nicht mehr von einer möglichst
breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen, da die bedeutende Gruppe der liquiden Steuerschuldner vernachlässigt würde (vgl. Seer, DB 2014, S. 1945 <1948>; Hey, FR 2016, S. 485
<490>). Ungeachtet dessen kann auch den in den Gesetzgebungsverfahren erkennbaren Motiven und Erwägungen eine entsprechende Schwerpunktsetzung auf Kreditzinsen nicht entnommen werden.

  (γ) Soweit zur Maßstabsbildung Anlagezinsen herangezogen werden und insbesondere Festgeldkonten Erwähnung finden, erscheint das ohne Weiteres sachgerecht.
Da der Gesetzgeber keine näheren Beschränkungen erkennen lässt, gilt dies sowohl
für kurzfristige und bei Fälligkeit der Steuerschuld zeitnah verfügbare Kapitalanlagen
als auch für langfristige Kapitalanlagen und solche mit längeren Kündigungsfristen.
So sind durchaus Fälle denkbar, in denen Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Steuerentstehung beziehungsweise bei Ablauf der Karenzzeit zwar liquide sind, jedoch
nicht mit einer Steuernachzahlung in einer bestimmten oder zumindest ungefähren
Höhe rechnen und deswegen das ihnen längere Zeit zur Verfügung stehende Kapital
nicht nur in eine kurzfristige Kapitalanlage investieren, sondern längerfristig und auch
mit längeren Kündigungsfristen anlegen. Dies wird in der Praxis sogar nicht selten
auf den Hauptentstehungsfall von Nachzahlungszinsen zutreffen, nämlich Steuerfestsetzungen nach einer vorangegangenen Außenprüfung, mit denen Steuerpflichtige grundsätzlich nicht zwingend rechnen müssen und daher das Ergebnis unter Umständen auch deutlich schwerer vorhersehen können als im Fall ihrer erstmaligen
Veranlagung. Bis dahin aber können liquide Steuerpflichtige das ihnen länger zur
Verfügung stehende Kapital durchaus auch längerfristig angelegt haben (vgl. dazu
auch DWS-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis Steuerrecht, DStR 2021, S. 1265



                                          58/77

<1268>). Um im Rahmen der Typisierung vernachlässigbare Einzelfälle dürfte es
sich dabei jedenfalls nicht handeln.

  (δ) Im Hinblick auf Kreditzinsen sind auch die erwähnten Dispositions-, Kontokorrent- sowie Festzinskredite grundsätzlich geeignet, den Zinsvorteil der Gruppe der
nicht liquiden Steuerschuldner abzubilden. Mangels erkennbarer Beschränkung
kommen ebenfalls sowohl kurzfristige als auch langfristige Finanzierungsformen als
Referenz in Betracht. Dabei sind auch die Bestände einzubeziehen, da Steuerpflichtige unter Umständen etwa die Möglichkeit haben, vorhandene Kredite vorzeitig zu
tilgen (vgl. BFHE 260, 9 <17 Rn. 34>).

  Soweit es demgegenüber jedenfalls die Koalitionsfraktionen für sinnvoll hielten,      194
über Verzugszinssätze als maßstabsbildendes Kriterium zu diskutieren (vgl. BT-Drucks 19/13574, S. 4), und die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme als Referenzwert für die Bestimmung des Zinsvorteils jedenfalls auch die „Fremd-finanzierung durch Zahlungsverzug“ in den Vordergrund ihrer Betrachtung stellen will (oben
Rn. 56), würde dies dem Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen allerdings nicht
gerecht. Verzugszinssätze können den durch die Vollverzinsung abzuschöpfenden
Zinsvorteil von vornherein nicht abbilden, weil dem Verzug ein Verschuldenselement
innewohnt und die Verzugsverzinsung – im Gegensatz zur Vollverzinsung – damit
auch Lenkungszwecken dient (vgl. Seer, DB 2014, S. 1945 <1948>).

  Überziehungszinssätze wie Kontokorrent- oder Dispositionszinssätze können dagegen jedenfalls grundsätzlich dazu beitragen, den Erhebungszweck realitätsgerecht
abzubilden. Zwar ist ein Erfahrungssatz, dass Steuerschulden in nennenswerter Größenordnung mittels einer Überziehung des Kontos beglichen werden, ebenso wenig
ersichtlich wie ein Erfahrungssatz, dass Steuerschuldner – insbesondere die vorrangig in den Blick zu nehmenden Unternehmen (unten Rn. 196) – sich durch eine Kontoüberziehung Liquidität verschaffen, auch wenn – worauf die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme hinweist (oben Rn. 56) – jedenfalls revolvierende Kredite die
größte banktypische Finanzierungsquelle darstellen sollten. Bedenken gegen ihre
Einbeziehung bestehen gleichwohl nicht, denn der Gesetzgeber hat Kreditzinssätze
für Kontoüberziehungen bei der Bemessung des Zinssatzes für sich genommen betrachtet nur etwa hälftig, jedenfalls aber nur in einer Gesamtschau mit anderen Zinsen maßstabsbildend berücksichtigt (vgl. oben Rn. 173). Dass er auch auf Sonderfaktoren wie Kreditkarten- oder Konsumentenkredite privater Haushalte als
Referenzwerte abgestellt hätte, deren Realitätsgerechtigkeit zweifelhaft sein könnte
(vgl. BFHE 260, 431 <435 Rn. 18>; Seer, StuW 2019, S. 212 <219 f.>; dagegen
BFHE 260, 9 <17 f. Rn. 35 f.>), ist schon dem Grunde nach nicht ersichtlich.

  (cc) Soweit der Gesetzgeber in erster Linie selbständig tätige Steuerpflichtige und   196
Unternehmen und im Regelfall nicht Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Blick
hatte, erscheint dies ohne Weiteres sachgerecht. Dass die Vollverzinsung sogar
maßgeblich Selbständige und Unternehmen trifft, wird durch die überragende Bedeutung bestätigt, welche den Nachzahlungszinsen nach § 233a AO am Mehrergebnis



                                        59/77

der Betriebsprüfungen im Vergleich zu den einzelnen Steuerarten zukommt (oben
Rn. 21).

 (3) Der anhand der genannten Kriterien gebildete Zinssatz von monatlich 0,5 % bildete den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil auch unter den sich seit
2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen noch für bis in das Jahr
2013 fallende Verzinsungszeiträume hinreichend ab. Unter Berücksichtigung der
dem Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis zustehenden Einschätzungsprärogative war deshalb auch ein niedrigerer Zinssatz nicht eindeutig gleich
geeignet. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist der gewählte Zinssatz jedoch nicht mehr in der Lage, den durch die Erhebung von Nachzahlungszinsen auszugleichenden Vorteil realitätsgerecht abzubilden. Die an den gesetzlichen
Zinssatz anknüpfende Vollverzinsung entfaltet daher regelmäßig überschießende
Wirkung und ist zur Förderung des Gesetzeszwecks nicht mehr erforderlich.

 Zwar lag der gesetzgeberischen Entscheidung aus einer ex-ante-Perspektive eine          198
zunächst gültige Einschätzung und Bewertung zugrunde. Der damals anhand der genannten Kriterien mit monatlich 0,5 % bemessene Zinssatz bildete den durch eine
späte Steuerfestsetzung entstehenden Vorteil ab, denn er entsprach in etwa den damaligen Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt (oben Rn.170 ff.). Das ist für in das
Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume nicht mehr der Fall.

   Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch
sonstige geeignete Kriterien getragen ist (a). Da bis zum Beginn der Finanzkrise im
Jahr 2008 noch zyklische Schwankungen am Kapitalmarkt stattgefunden haben, in
deren Bandbreite sich der Zinssatz von 6 % pro Jahr bewegte, war dieser bis dahin
in der Lage, den durch eine späte Steuerfestsetzung entstehenden Vorteil der Steuerpflichtigen im Nachzahlungsfall abzubilden (b). Unter den sich seit dem Jahr 2008
fortlaufend verändernden tatsächlichen Rahmenbedingungen lässt der gesetzliche
Zinssatz allerdings nur noch für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume
einen hinreichenden Schluss auf den potentiell erzielbaren Zinsvorteil zu. Für in das
Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist er dagegen in dieser Höhe evident realitätsfern und daher von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr
gedeckt (c).

  (a) Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch
sonstige geeignete Kriterien getragen ist. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er
sich im Laufe der Zeit als evident realitätsfern erweist (vgl. oben Rn. 155). Zwar ist
grundsätzlich aus einer ex-ante-Perspektive im Hinblick auf die verfügbaren Informa-



                                         60/77

tionen und Erkenntnismöglichkeiten zu beurteilen, ob einer gesetzgeberischen Entscheidung eine gültige Einschätzung und Bewertung zugrunde liegt (vgl. BVerfGE
25, 1 <12 f.>; 150, 1 <89 f. Rn. 175>). Die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers trägt jedoch dann nicht mehr, wenn diese durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt
wird und sich herausstellt, dass die ihr zugrundeliegenden Annahmen fehlerhaft waren oder nicht mehr zutreffen. Der Gesetzgeber muss daher ein Gesetz nachbessern,
sofern die Änderung einer zunächst verfassungskonform getroffenen Regelung erforderlich ist, um diese unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts
einer veränderten Erkenntnislage mit der Verfassung in Einklang zu halten. Eine zunächst verfassungskonforme Regelung kann danach verfassungswidrig werden, sofern der Gesetzgeber dem nicht durch Nachbesserung entgegenwirkt (vgl. BVerfGE
132, 334 <358 Rn. 67>; 143, 216 <245 Rn. 71>; 150, 1 <90 Rn. 176>; vgl. dazu
schon BVerfGE 68, 287 <309>).

  (b) Die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen mit dem in § 238 Abs. 1 Satz       201
1 AO bestimmten Zinssatz war zunächst verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber durfte zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung den für alle Steuerpflichtigen einheitlichen Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde legen. Seine Annahme, dass dieser
Zinssatz den durch eine späte Steuerfestsetzung potentiell entstehenden Vorteil abbildet, traf im Jahr der Verabschiedung des Steuerreformgesetzes 1990 zu. Der Zinssatz entsprach mit jährlichen Zinsen von 6 % in etwa den insoweit maßstabsrelevanten Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt (oben Rn. 174).

  Das allgemeine Zinsniveau am Finanzmarkt begann zwar bereits ab Mitte der                202
1990er Jahre erheblich zu sinken. Allerdings waren bis 2008 noch Zinsschwankungen zu verzeichnen, in deren Bandbreite der Zinssatz von 6 % pro Jahr lag. Im Jahr
2008 konnten Steuerpflichtige am Kapitalmarkt – unter Berücksichtigung sowohl
kurzfristiger als auch langfristiger Kapitalanlagen der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften und der privaten Haushalte in den Beständen und dem Neugeschäft – noch
Anlagezinsen bis zu 6,08 % pro Jahr erzielen und auch der Basiszinssatz lag mit
über 3 % noch weit über Null. Die durchschnittliche jährliche Rendite für festverzinsliche Wertpapiere belief sich im Jahr 2008 auf 4,2 % (vgl. Monatsbericht der Deutschen Bundesbank für März 2009, Statistischer Teil, S. 43, 46, 51). Der Zinssatz
nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO kann daher nicht als überschießend angesehen werden, zumal es Sinn eines typisiert bestimmten starren Zinssatzes ist, übliche Zinsschwankungen am Kapitalmarkt über die Zeit auszugleichen (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 72 f.).

  (c) Unter den sich seit dem Jahr 2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % allerdings nur noch für bis in das
Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend ab. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume
ist der Zinssatz dagegen evident nicht mehr in der Lage, den Erhebungszweck der
Nachzahlungszinsen realitätsgerecht abzubilden und damit in dieser Höhe nicht


                                          61/77

mehr zur Förderung des Gesetzeszwecks erforderlich. Eine Verzinsung mit einem
niedrigeren Zinssatz wäre mindestens gleich geeignet.

  Nach Ausbruch der Finanzkrise im Jahr 2008 haben sich die wirtschaftlichen Verhältnisse einschneidend geändert. Es hat sich ein strukturelles Niedrigzinsniveau
entwickelt, das nicht mehr Ausdruck üblicher Zinsschwankungen ist (aa). Der typisierte Zinssatz hat sich damit mehr und mehr von dem potentiell erzielbaren Liquiditätsvorteil entfernt und entfaltet spätestens für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume im Regelfall überschießende Wirkung (bb).

  (aa) Nach dem Beginn der Finanzkrise setzten ein Trend zur Zinssenkung und eine          205
gegenüber den Vorjahren nachhaltige Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse
ein. Zyklische Schwankungen fanden nicht mehr statt. Diese Entwicklung hat sich bis
heute fortgesetzt und ist seit spätestens 2014 struktureller und nachhaltiger Natur.
Von dem anhand der maßstabsbildenden Kriterien ermittelbaren Zinssatz weicht der
in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierte Zinssatz spätestens im Jahr 2014 erheblich ab.

  Die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse bis hin zu einem strukturellen Niedrigzinsniveau zeigt sich zunächst in der Entwicklung des Basiszinssatzes. Während
er im Jahr 2008 noch bei über 3 % lag, sank er im Laufe des Jahres 2009 rapide auf
0,12 % ab. Nach einer leichten Erholung im Jahr 2011 liegt er seit Januar 2013 bis
heute im negativen Bereich. Vor dem Hintergrund, dass sich der Diskontsatz in den
fünfzig Jahren seines Bestehens zwischen 2,5 % und 8,75 % und der Basiszinssatz
vor 2009 zwischen 1,13 % und 3,32 % (vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Februar 1994, Statistischer Teil, S. 59 und für Mai 2021, Statistischer Teil,
S. 43) bewegt hat, zeigt diese Entwicklung ein Niedrigzinsniveau auf, das nicht mehr
Ausdruck üblicher Zinsschwankungen, sondern spätestens seit dem Jahr 2014 struktureller und nachhaltiger Natur ist.

 Soweit sich der Gesetzgeber bei der Einführung des – unverändert als § 238 Abs. 1         207
Satz 1 AO übernommenen – § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäumnG maßstabsbildend am ehemaligen Diskontsatz zuzüglich zwei Prozentpunkten orientiert haben mag, entspräche dies in Bezug auf den heutigen Basiszinssatz einem seit dem Jahr 2013 konstanten jährlichen Zinssatz von unter 2 %.

  Einen entsprechenden Trend zeigt die Entwicklung der Zinsen am Kapitalmarkt auf,         208
wenn man wiederum die insoweit erkennbar maßstabsbildenden Zinsen insbesondere für lang- und kurzfristige Kapitalanlagen der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften
und der privaten Haushalte unter Berücksichtigung sowohl der Neugeschäfte als
auch der Bestände in den Blick nimmt. In einer Gesamtschau ist spätestens im Jahr
2014 – von vereinzelten Ausnahmen im Bereich der längerfristigen Bestände der Einlagen nichtfinanzieller Kapitalgesellschaften abgesehen – eine Verfestigung des
Niedrigzinsniveaus auf konstant unter 3 % pro Jahr festzustellen.

 Während Steuerpflichtige im Jahr 2008 noch Anlagezinsen von bis zu 6,08 % pro             209
Jahr erzielen konnten, waren dies bereits ein Jahr später nur noch 4,43 % (vgl. Mo-



                                          62/77

natsberichte der Deutschen Bundesbank für März 2009 und 2010, Statistischer Teil,
jeweils S. 45 f.). Diese Tendenz setzte sich in den nachfolgenden Jahren fort, ohne
dass eine Erholung der Kapitalmärkte eingetreten wäre. Im Jahr 2014 konnten nur
noch Anlagezinsen bis maximal 3,04 % jährlich erzielt werden (vgl. Monatsbericht der
Deutschen Bundesbank für März 2015, Statistischer Teil, S. 44 f.). Damit hatte sich
der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierte Zinssatz bereits so weit vom tatsächlichen
Marktzinsniveau entfernt, dass er schon in etwa das Doppelte des höchsten überhaupt noch erzielbaren Habenzinssatzes ausmachte.

  Betrachtet man allein Kapitalanlagen wie das klassische Sparbuch, hat sich auch         210
der Fehlanreiz für Steuerpflichtige erheblich verstärkt (dazu oben Rn. 176), ihre Gelder beim Finanzamt zinsgünstig anzulegen, da der durchschnittliche jährliche Zinssatz von 2,52 % im Jahr 2008 auf 0,66 % im Jahr 2014 gesunken ist. Auch die durchschnittliche Rendite für festverzinsliche Wertpapiere betrug im Jahr 2008 noch
jährlich 4,2 %, während sie sich im Jahr 2014 nur noch auf gerade einmal 1 % belief
(vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für März 2009, Statistischer Teil, S.
46, 51 und für März 2015, Statistischer Teil, S. 45, 53).

 Die ebenso als maßstabsbildend zu berücksichtigenden Zinssätze für lang- und             211
kurzfristige Kredite der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften und der privaten Haushalte einschließlich der Überziehungskredite und Bestände lagen im Vergleich zu
den Anlagezinssätzen insgesamt zwar höher, folgten aber ebenfalls dem bereits zuvor aufgezeigten Abwärtstrend. Die Kreditzinssätze der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften bewegten sich insgesamt im Jahr 2008 in einer Bandbreite von jährlich
4,35 % bis 7,26 %, wobei der Höchstwert allein Überziehungskredite betraf. Für langund mittelfristige Kredite mit einer Laufzeit von über einem Jahr mussten Steuerpflichtige dagegen nur höchstens 6,27 % pro Jahr zahlen (vgl. Monatsbericht der
Deutschen Bundesbank für März 2009, Statistischer Teil, S. 45, 47). Aufgrund des
danach stetig fallenden Zinsniveaus sanken die entsprechenden Werte bis 2014 auf
eine Bandbreite von jährlich 1,46 % bis 4,41 % ab, wobei wiederum der Höchstzinssatz allein revolvierende Kredite und Überziehungskredite betraf, während für die
Kredite mit einer Laufzeit von über einem Jahr maximal nur noch 3,67 % pro Jahr
gezahlt werden mussten (vgl. Monatsbericht der Deutschen Bundesbank für März
2015, Statistischer Teil, S. 44, 47).

  Die als Referenzwerte in Betracht kommenden Kreditzinsen der privaten Haushalte         212
lagen im Jahr 2008 insgesamt in einer Bandbreite von 4,39 % bis 12,01 % jährlich.
Im Jahr 2014 betrugen die Zinsen für die entsprechenden Kredite dagegen nur noch
1,68 % bis 9,38 % pro Jahr. Auch hier wurden die Höchstwerte lediglich im Bereich
der Überziehungskredite erreicht. Bei den mittel- bis langfristigen Krediten mit einer
Laufzeit von über einem Jahr lag der zu zahlende Zins im Jahr 2008 dagegen höchstens bei 6,3 % und im Jahr 2014 lediglich noch bei höchstens 5 % jährlich (vgl. Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für März 2009, Statistischer Teil, S. 45 ff.
und für März 2015, Statistischer Teil, S. 44 f., 47).



                                         63/77

 Unter Berücksichtigung dessen, dass Überziehungszinsen jedenfalls nicht vorrangig zu berücksichtigen sind (vgl. oben Rn. 173) und dass von der Zinspflicht nach
§ 233a AO vorrangig Unternehmen und Selbständige betroffen sind (vgl. oben Rn.
177; BTDrucks 8/1410, S. 4, 6 f.; BTDrucks 11/2157, S. 118, 195), bewegt sich das
Zinsniveau für Kreditzinsen im Jahr 2014 maximal zwischen jährlich 3 % und 3,5 %
und weicht damit schon für sich genommen von dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatz deutlich ab.

 (bb) Die Vollverzinsung im Nachzahlungsfall mit dem typisierten Zinssatz nach §        214
238 Abs. 1 Satz 1 AO entfaltet damit spätestens für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume im Regelfall eine überschießende Wirkung und ist insofern verfassungswidrig geworden. Der gesetzliche Zinssatz von monatlich 0,5 % erweist sich
unter den nach Ausbruch der Finanzkrise veränderten tatsächlichen Bedingungen
spätestens im Jahr 2014 als evident realitätsfern. Er ist in dem sich verfestigenden
Niedrigzinsniveau offensichtlich nicht mehr in der Lage, den durch eine späte Heranziehung zur Steuer entstehenden potentiellen Vorteil hinreichend abzubilden. Der
Gesetzgeber kann daher nicht mehr kraft seiner Einschätzungsprärogative an seiner
ursprünglichen Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse festhalten.

  (α) Die der Bestimmung des Zinssatzes zum Zeitpunkt der Einführung der Vollverzinsung zugrundliegende Bewertung der Verhältnisse und die Prognose im Hinblick
auf ihre Fortentwicklung umfassten erkennbar nicht den nachhaltigen Einbruch des
Zinsniveaus, der durch die Finanzkrise in Gang gesetzt worden ist. Da aber jedenfalls bis dato noch zyklische Zinsschwankungen üblich waren und ein starrer Zinssatz
gerade auch dazu dient, diese in der Zeit auszugleichen (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 72 f.), konnte zwar die
durch die Finanzkrise in 2008/2009 bewirkte einschneidende Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse die Realitätsgerechtigkeit des Vollverzinsungszinssatzes
nicht schon in den unmittelbar nachfolgenden Jahren grundsätzlich in Frage stellen.
Denn es war zunächst prognostisch nicht ausgeschlossen, dass sich der Zinssatz
über die Zeit gesehen noch in der Bandbreite üblicher Zinsschwankungen bewegen
würde. Entsprechend waren ein zumindest langsames Anheben des Leitzinses und
dem folgend ein leichter Anstieg des allgemeinen Zinsniveaus vorsichtig schon für
das Jahr 2011 erwartet worden (vgl. ifo Schnelldienst 24/2009, S. 33; ifo Schnelldienst 12/2010, S. 32; ifo Schnelldienst 24/2010, S. 38; vgl. in diese Richtung auch
Bundesrechnungshof, BTDrucks 17/3650, S. 92; Deutsche Bank Finanzbericht 2010,
S. 141). Tatsächlich erfolgten im Jahr 2011 eine kurzzeitige schrittweise Anhebung
des Leitzinses und in dessen Folge eine Erhöhung des Basiszinssatzes (vgl. Monatsbericht der Deutschen Bundesbank für Mai 2021, Statistischer Teil, S. 43).

 Diese leichte Aufwärtsentwicklung war jedoch nicht von Dauer. Der Ausbruch der         216
Finanzkrise, die eine weltweite Bankenkrise und die europäische Schuldenkrise zur
Folge hatte, zeigte sich vielmehr als ein so einschneidendes Ereignis, dass sich dem
eine bis heute anhaltende Niedrigzinsphase anschloss. Um übliche zyklische Zinsschwankungen handelte es sich daher bei dem rapiden Absinken des Zinsniveaus


                                        64/77

seit dem Beginn der globalen Finanzkrise nicht mehr. Es entwickelte sich vielmehr
ein Niedrigzinsniveau, das spätestens seit dem Jahr 2014 – und damit fünf Jahre
nach Ausbruch der Finanzkrise – struktureller und nachhaltiger Natur ist (vgl. schon
Finanzstabilitätsbericht der Deutschen Bundesbank 2012, S. 7; vgl. auch Finanzstabilitätsbericht der Deutschen Bundesbank 2014, S. 8, 13, 30, 38 f., 54 ff.).

 (β) Kann der starre Zinssatz von monatlich 0,5 % damit Zinsschwankungen nicht           217
mehr ausgleichend abbilden, ist er aufgrund der spätestens seit dem Jahr 2014 erkennbaren erheblichen Abweichung von den Verhältnissen am Kapitalmarkt – selbst
unter Berücksichtigung des Verzichts auf die Erhebung von Zinseszinsen – offensichtlich nicht mehr realitätsgerecht bemessen.

  Die anhand der gewählten Stellvertreterkriterien für die Vollverzinsung im Nachzahlungsfall zu schlussfolgernde Zinshöhe weicht seit 2014 konstant und erheblich von
dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatz ab. Er ist daher spätestens für in
das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume nicht mehr realitätsgerecht. Da der gesetzliche Zinssatz spätestens im Jahr 2014 nicht nur etwa das Doppelte des überhaupt noch erzielbaren Vorteils ausmacht, sondern auch absolut ganz erheblich davon abweicht, unterwirft er zinszahlungspflichtige Steuerschuldner einer zusätzlichen
und nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckten Belastung. Die Vollverzinsung im
Nachzahlungsfall wird daher, soweit sie an den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten
Zinssatz anknüpft, nicht mehr von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers
gedeckt.

 Für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume ist der gesetzliche Zinssatz     219
zwar zunehmend weniger in der Lage, den Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen abzubilden. Die Vollverzinsung entfaltet insoweit jedoch noch keine evident überschießende Wirkung.

  (γ) Ein anderes Ergebnis für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume kann       220
auch der Rückgriff auf andere, vom Gesetzgeber nicht maßstabsbildend in den Blick
genommene Stellvertreterkriterien nicht begründen. Denn auch unter Zugrundelegung von Kriterien wie etwa des Zinsnachteils des Fiskus oder unternehmensinterner
Renditen kann der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmte Zinssatz von monatlich
0,5 % den durch eine späte Steuerfestsetzung auszugleichenden Vorteil nicht mehr
realitätsgerecht abbilden. Die im Nachzahlungsfall eventuell anfallenden Refinanzierungskosten des Staates reichten im Jahr 2014 bis nahe an die Nulllinie heran (vgl.
auch BFHE 260, 431 <436 Rn. 25>). Ein jährlicher Zins von 6 %, der an diese Kosten
anknüpfte, wäre daher offenkundig nicht mehr realitätsgerecht bemessen. Eine unternehmenstypische Rendite, die den durch die Vollverzinsung auszugleichenden
Vorteil abbilden könnte, liegt nicht auf der Hand und ist – ohne den Einschätzungsund Prognosespielraum des Gesetzgebers zu beschneiden – auch nicht ohne Weiteres ermittelbar (vgl. dazu auch Seer, StuW 2019, S. 212 <222>).

 d) Die Vollverzinsung mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % ist für die bis ins Jahr   221
2013 fallenden Verzinsungszeiträume auch nicht unverhältnismäßig im engeren Sin-


                                         65/77

ne.

  aa) Eine Ungleichbehandlung ist nur dann verhältnismäßig im engeren Sinne, wenn         222
das Maß der Ungleichbehandlung in einem angemessenen Verhältnis zur Bedeutung
des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der durch
die Ungleichbehandlung bewirkten Zielerreichung steht (vgl. BVerfGE 138, 136 <197
Rn. 156>). Handelt es sich um typisierende Regelungen, darf das Ausmaß der durch
sie verursachten Ungleichbehandlung nicht sehr intensiv sein (vgl. BVerfGE 145, 106
<146 f. Rn. 108>; 151, 101 <146 Rn. 117>). Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur
unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse
der Verwaltung von Gewicht. Die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile müssen im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit stehen
(vgl. BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 118> m.w.N.; stRspr).

  bb) Ein verfassungsrechtlich auffälliges Missverhältnis besteht insoweit nicht. Auch    223
das aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende Übermaßverbot ist nicht verletzt. Die Vorteile des typisiert bestimmten starren Zinssatzes in der
Verwaltungspraxis stehen noch in einem rechten Verhältnis zu der damit verbundenen Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger und nicht zinszahlungspflichtiger
Steuerschuldner. Berücksichtigt werden muss insofern, dass es gerade Aufgabe eines starren Zinssatzes ist, Zinsschwankungen in der Zeit auszugleichen (vgl. Hey/
Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 72 f.).
Allein der Umstand, dass sich der Zinssatz am Maßstab des gesetzgeberischen Leitbilds für einen gewissen Zeitraum zunehmend als weniger realitätsgerecht erweist,
stellt daher seine Eignung, einen Ausgleich für die späte Steuerfestsetzung zu schaffen, nicht grundsätzlich in Frage. Auch hat die Ungleichbehandlung für bis in das Jahr
2013 fallende Verzinsungszeiträume noch kein gegenüber der Verwaltungsvereinfachung in einem Masseverfahren ganz offensichtlich schwerer zu gewichtendes Ausmaß erreicht. Insbesondere hatte sich das Niedrigzinsniveau bis 2013 noch nicht derart verfestigt, dass der gesetzlich bestimmte Zinssatz als im Regelfall evident
realitätsfern erscheint.

                                          II.
 1. Die Verfassungsbeschwerde zu I. ist – soweit sie zulässig ist – unbegründet,          224
denn sie betrifft allein eine Zinsfestsetzung für den Zeitraum von 2010 bis 2012.

 2. Die Verfassungsbeschwerde zu II. ist teilweise begründet.                             225

 a) Das Urteil des Verwaltungsgerichts beruht, soweit es den Verzinsungszeitraum          226
vom 1. Januar 2014 bis 14. Juli 2014 betrifft, auf § 233a in Verbindung mit § 238 Abs.
1 Satz 1 AO und verletzt daher die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art.
3 Abs. 1 GG. Im Übrigen ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet.

  b) Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs verletzt die Beschwerdeführerin         227
in ihrem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG. Die Auslegung und Anwendung
der Vorschriften über die Zulassung der Berufung durch den Verwaltungsgerichtshof


                                         66/77

werden der verfassungsrechtlichen Verbürgung effektiven Rechtsschutzes nicht gerecht.

 aa) Aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ergeben sich Anforderungen an die gerichtliche Handhabung des Rechtsmittelrechts.
Zwar gewährleistet Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG keinen Anspruch auf die Errichtung eines Instanzenzugs. Hat der Gesetzgeber jedoch mehrere Instanzen geschaffen, darf
der Zugang zu ihnen nicht in unzumutbarer und durch Sachgründe nicht mehr zu
rechtfertigender Weise erschwert werden. Das Gleiche gilt, wenn das Prozessrecht
– wie hier die §§ 124, 124a VwGO – den Verfahrensbeteiligten die Möglichkeit gibt,
die Zulassung eines Rechtsmittels zu erstreiten (vgl. BVerfGE 134, 106 <117 Rn.
34>; 151, 173 <184 Rn. 27>; stRspr).

  Danach ist eine Auslegung und Anwendung der §§ 124, 124a VwGO mit dem Gebot effektiven Rechtsschutzes unvereinbar, wenn sie sachlich nicht zu rechtfertigen
ist, sich damit als objektiv willkürlich erweist und den Zugang zur nächsten Instanz
unzumutbar erschwert. Dies gilt sowohl für die gerichtliche Handhabung der Anforderungen an die Darlegung der gesetzlich vorgesehenen Zulassungsgründe als auch
für die Handhabung der Anforderungen an das Vorliegen von Zulassungsgründen
(vgl. BVerfGE 125, 104 <137>; 134, 106 <117 f. Rn. 34>; 151, 173 <184 Rn. 28>
m.w.N.; stRspr). Letztere werden insbesondere dann in verfassungswidriger Weise
überspannt, wenn das Gericht zur Ablehnung der Zulassung in einer sachlichen Tiefe
argumentiert oder argumentieren müsste, die dem eigentlichen Rechtsmittelverfahren vorbehalten ist. Dies wird dem Charakter des Zulassungsverfahrens nicht gerecht
und versperrt unzulässig den Zugang zur nächsten Instanz, in der eine vertiefte Auseinandersetzung mit den aufgeworfenen Fragen stattfinden müsste (vgl. BVerfGE
151, 173 <185 Rn. 30>).

  Für die Handhabung der Anforderungen an das Vorliegen von Zulassungsgründen          230
ergeben sich daraus für die verschiedenen Zulassungsgründe je eigene verfassungsrechtliche Anforderungen. Der in § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO genannte Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils wurde verfassungsrechtlich dahingehend konkretisiert, dass die Berufung zuzulassen ist, wenn ein einzelner
tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit
schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird. Die Handhabung des Zulassungsgrundes ernstlicher Zweifel ist demgemäß dann mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG
unvereinbar, wenn das Gericht in sachlich nicht mehr zu rechtfertigender Weise und
damit objektiv willkürlich verneint, dass schlüssige Gegenargumente gegen einen
einzelnen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung bestehen (vgl. BVerfGE 151, 173 <185 f. Rn. 31 f.> m.w.N.; stRspr).

  Der Berufungs- und Revisionszulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache wird verfassungsrechtlich unbedenklich dahingehend ausgelegt,
dass es maßgebend auf eine konkrete, über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage – bei der Berufungszulassung auch auf eine solche Tatsachenfrage – ankom-



                                        67/77

men muss, die im Interesse der Einheit oder der Fortbildung des Rechts der Klärung
bedarf. Allerdings dürfen die Anforderungen an das Vorliegen dieser Voraussetzungen von Verfassungs wegen nicht unzumutbar überspannt werden. Insbesondere
darf die Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage nicht in sachlich nicht mehr zu rechtfertigender Weise und damit objektiv willkürlich verneint werden. So ist zwar verfassungsrechtlich unbedenklich, Rechtsfragen, die höchstrichterlich hinreichend geklärt
sind, als nicht klärungsbedürftig anzusehen und einen Klärungsbedarf auch dann zu
verneinen, wenn die Frage durch die Rechtsprechung des obersten Bundesgerichts
eines anderen Gerichtszweigs geklärt ist. Hat ein Bundesgericht eine Rechtsfrage
bereits geklärt, kann sich weiterer Klärungsbedarf jedoch etwa dann ergeben, wenn
neue Argumente vorgebracht werden, die das Bundesgericht zu einer Überprüfung
seiner Auffassung veranlassen könnten (vgl. BVerfGE 151, 173 <186 f. Rn. 33 f.>
m.w.N.).

  bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen wird der Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs nicht gerecht. Er hat durch die Handhabung der Zulassungsanforderungen den Zugang der Beschwerdeführerin zur Berufungsinstanz in sachlich nicht
zu rechtfertigender Weise erschwert und damit das Gebot effektiven Rechtsschutzes
nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG verletzt.

  Gegen die Verfassungsmäßigkeit der das klageabweisende Urteil des Verwaltungsgerichts tragenden §§ 233a, 238 AO bestanden Bedenken, deren Schlüssigkeit im
Sinne einer „ernstliche Zweifel“ begründenden Gegenargumentation hier nicht sachlich vertretbar abgelehnt werden konnte. Die Zinsentwicklungen seit Beginn der Finanzkrise bieten hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass der gesetzliche Zinssatz jedenfalls für Verzinsungszeiträume nach dem Jahr 2011 nicht mehr dem
Belastungsgrund der Vollverzinsung entsprechen könnte, den sich aus einer späten
Steuerfestsetzung ergebenen potentiellen Liquiditätsvorteil auszugleichen. Davon
ging auch das Schrifttum zum Zeitpunkt der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs ganz überwiegend aus (vgl. etwa Jonas, Ubg 2011, S. 960 ff.; Ortheil, BB 2012,
S. 1513 ff.; Seer, DB 2014, S. 1945 ff.; Drüen, FR 2014, S. 218 ff.; Hey, FR 2016, S.
485 ff.).

 Der vom Verwaltungsgerichtshof in Bezug genommene Beschluss der 1. Kammer                234
des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 3. September 2009 - 1 BvR
2539/07 - war offensichtlich nicht geeignet, die ernstlichen Zweifel im Sinne des §
124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO auszuräumen, da er allein einen Verzinsungszeitraum von
April 2003 bis März 2006 betraf. Der ebenfalls in Bezug genommene Beschluss des
Bundesfinanzhofs vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 (PKH) - betraf zum einen nur
einen Verzinsungszeitraum bis Ende 2013, ohne dass er die in Anbetracht der fortdauernden Niedrigzinsphase tatsächlichen und rechtlichen Umstände für den in das
Jahr 2014 hineinreichenden Verzinsungszeitraum der Beschwerdeführerin berücksichtigen konnte. Zum anderen handelte es sich lediglich um eine Entscheidung in
einem einer summarischen Prüfung unterliegenden Verfahren der Gewährung von
Prozesskostenhilfe für eine erhobene Nichtzulassungsbeschwerde. Insoweit hat der


                                         68/77

Verwaltungsgerichtshof insbesondere nicht berücksichtigt, dass zeitgleich gerade
wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache das Revisionsverfahren III R 10/
16 (BFHE 260, 9) betreffend einen in das Jahr 2013 fallenden Verzinsungszeitraum
beim Bundesfinanzhof in der Hauptsache anhängig war, worauf die Beschwerdeführerin in ihrer Antragsbegründung ausdrücklich hingewiesen hatte.

 Aus den gleichen Gründen genügt die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs          235
den verfassungsrechtlichen Rechtsschutzanforderungen auch insofern nicht, als er
angenommen hat, die Rüge der Beschwerdeführerin begründe keine grundsätzliche
Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes, auf das die angefochtene Entscheidung gestützt ist,
zu klären, so hat die Sache grundsätzliche Bedeutung (BVerfGE 125, 104 <140>).

                                        D.
  Im Ergebnis ist § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 zur Anwendung gelangt. Die Verfassungsbeschwerde zu II. hat in diesem Umfang Erfolg, während die
Verfassungsbeschwerde zu I., soweit sie zulässig ist, unbegründet ist.

                                         I.
  1. Grundsätzlich führt die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes nach § 95 Abs. 3     237
Satz 1 und 2 BVerfGG zu dessen Nichtigkeit (vgl. BVerfGE 101, 397 <409>). Wie
sich aus § 31 Abs. 2 Satz 2 und 3 sowie aus § 79 Abs. 1 BVerfGG ergibt, kann sich
das Bundesverfassungsgericht aber auch darauf beschränken, lediglich die Unvereinbarkeit einer Norm mit dem Grundgesetz festzustellen (vgl. BVerfGE 109, 190
<235>). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der
Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; 126,
400 <431>; 148, 147 <211 Rn. 165>; stRspr).

 Danach führt der festgestellte Verfassungsverstoß lediglich zu einer Unvereinbarkeitserklärung der Vorschriften mit dem Grundgesetz. Dem Gesetzgeber stehen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, den festgestellten Verfassungsverstoß zu
beseitigen (vgl. BVerfGE 120, 125 <167>; 121, 317 <373>; 125, 175 <256>; 148, 147
<211 Rn. 165>; 149, 222 <290 Rn. 151>; 152, 68 <149 Rn. 212>; näher unten Rn.
245).

 2. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist umfassend und für alle Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu
erklären.

  a) aa) Auf Grundlage der hier angegriffenen Entscheidung kann zwar nur ein Verfassungsverstoß für Verzinsungen festgestellt werden, die den verfahrensgegenständlichen Zeitraum im Jahr 2014 betreffen. In Anwendung des Rechtsgedankens


                                        69/77

des § 78 Satz 2 BVerfGG ist die Unvereinbarkeit der angegriffenen Regelungen jedoch zur Wahrung der Rechtseinheit über den festgestellten Verfassungsverstoß
hinaus ohne zeitliche Einschränkung nach hinten auszusprechen (vgl. dazu auch
BVerfGE 17, 38 <62>; 129, 49 <75 f.>). Angesichts der im Jahr 2008 beginnenden
und nach wie vor andauernden Niedrigzinsphase ist die Vollverzinsung mit einem
Zinssatz von monatlich 0,5 % auch nach dem verfahrensgegenständlichen Zeitraum
im Jahr 2014 aus denselben Gründen verfassungswidrig.

 bb) Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG analog (vgl. BVerfGE 110, 94 <140>; 128, 326              241
<404> m.w.N.; stRspr) ist die Unvereinbarkeitserklärung (vgl. BVerfGE 114, 371
<394>; 130, 240 <261>) auch auf alle von § 233a Abs. 1 Satz 1 AO erfassten Steuerarten zu erstrecken. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit der mittelbar angegriffenen Norm zunächst nur in Bezug auf die Gewerbesteuer führen, treffen ebenso
auf die übrigen in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO abschließend aufgezählten Steuerarten
der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer zu, ohne dass insoweit eine eigenständige verfassungsrechtliche Würdigung erforderlich wäre (vgl. dazu BVerfGE 91, 1 <55>).

  cc) Eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der Abgabenordnung zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich
auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und
237 AO, kommt dagegen nicht in Betracht.

  Es ist bereits zweifelhaft, ob der Anwendungsbereich des § 78 Satz 2 BVerfGG           243
auch Bestimmungen desselben Gesetzgebers erfasst, die zwar vergleichbare, aber
durchaus unterschiedliche Sachverhalte regeln. Jedenfalls aber bedürfen die Teilverzinsungstatbestände einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung. Im Gegensatz zur Vollverzinsung ist den Teilverzinsungstatbeständen der Abgabenordnung nicht nur gemeinsam, dass sie lediglich Verzinsungen für bestimmte, konkret
umschriebene Liquiditätsvorteile der Steuerpflichtigen vorsehen und eine Verzinsung
in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgt, sondern vor allem auch, dass die Verwirklichung des Zinstatbestands und damit die Entstehung von Zinsen grundsätzlich auf
einen Antrag der Steuerpflichtigen zurückzuführen ist oder – wie insbesondere im
Fall der Hinterziehungszinsen – jedenfalls von ihnen bewusst in Kauf genommen
wird. Steuerpflichtige haben daher – anders als bei der Vollverzinsung – grundsätzlich die Wahl, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 Satz
1 AO geregelten Zinssatz hinnehmen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im
Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen. Dies gilt auch in dem Fall, in dem
Steuerpflichtigen eine Aussetzung der Vollziehung oder eine Stundung von Amts wegen „aufgedrängt“ wird, da sie sich hiervon jederzeit durch Zahlung des ausgesetzten
oder gestundeten Betrages befreien und dadurch zumindest im Ergebnis die Verzinsungspflicht beenden können (vgl. zur Aussetzung der Vollziehung BFHE 166, 311
<315>; 241, 298 <303 Rn. 26>; zur Stundung Schindler, in: Gosch, AO/FGO, § 222
AO Rn. 54 <Jan. 2021> m.w.N.; ausführlich Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/


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Wagner, BeckOK AO, § 234 Rn. 7 <April 2021>). Im Übrigen haben Steuerpflichtige
die Möglichkeit, im Wege des Rechtsbehelfs gegen eine ihnen gegen ihren Willen
aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung oder Stundung vorzugehen und so die
nachteiligen Zinsfolgen zu vermeiden (vgl. zur Aussetzung der Vollziehung BFH, Urteil vom 9. Mai 2012 - I R 91/10 -; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 237 Rn.
30; zur Stundung: Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 222
Rn. 44 <April 2021>; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 222 Rn. 43).

 b) Die Unvereinbarkeitserklärung kann weder auf einen einen niedrigeren Zinssatz       244
übersteigenden Anteil (aa) noch auf den Anwendungsfall der Nachzahlungszinsen
(bb) begrenzt werden.

 aa) Eine auf den sachlich nicht gerechtfertigten Anteil des Zinssatzes beschränkte     245
Teilunvereinbarkeitserklärung scheidet mit Rücksicht auf die weite Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Bestimmung des Zinssatzes aus (vgl. dazu BVerfGE
108, 1 <32 f.>; 132, 334 <359 Rn. 70>; 144, 369 <411 Rn. 110>). Dem Gesetzgeber
steht es nicht nur frei, zwischen einem starren Zinssatz und einem variablen Zinssatz
unter Anknüpfung an geeignete Referenzzinssätze zu wählen. Er verfügt auch bei
der Bemessung des Zinssatzes über einen im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis
weiten Einschätzungs- und Prognosespielraum. Zwar muss auch die Zinssatzbemessung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll. Doch auch insoweit stehen dem Gesetzgeber verschiedene sachgerechte Anknüpfungspunkte für eine realitätsgerechte
Typisierung zur Verfügung. Sieht er einen variablen Zinssatz vor, bestehen Spielräume im Hinblick auf den Anpassungszeitraum, wobei eine Anpassung für die Zukunft
erfolgen kann. Bestimmt er einen starren Zinssatz, steht es ihm frei, Überprüfungszeiträume gesetzlich festzulegen oder sich auf seine Beobachtungs- und Nachbesserungspflicht zu beschränken, die sich jedenfalls bei Vorliegen konkreter Anhaltspunkte aktualisiert (vgl. dazu BVerfGE 150, 1 <90 Rn. 176>). Eine Anpassung kann
erforderlich sein, um längerfristige Zinsentwicklungen abzubilden. Auch eine gänzliche Neugestaltung der Vollverzinsung oder generell des Zinssystems in der Abgabenordnung wären denkbar. In der Gegenwart, in der verstärkt Negativzinsen von
den Banken erhoben werden, könnte der Gesetzgeber auch gänzlich auf eine Vollverzinsung verzichten.

 bb) Auch eine allein auf Nachzahlungszinsen beschränkte Teilunvereinbarkeitserklärung scheidet aus. Aufgrund des einheitlichen gesetzgeberischen Regelungskonzepts der Vollverzinsung werden vielmehr auch Erstattungszinsen erfasst.

 Zwar bewirkt die Unvereinbarkeit einer oder mehrerer Bestimmungen eines Gesetzes mit dem Grundgesetz grundsätzlich nicht die Unvereinbarkeit des ganzen Gesetzes (vgl. BVerfGE 8, 274 <301>; 57, 295 <334>; stRspr). Etwas anderes gilt aber etwa dann, wenn verfassungswidrige Vorschriften Teil einer Gesamtregelung sind,
wobei der nicht den Gegenstand des Verfahrens bildende Normteil mit dem für unvereinbar erklärten Normgefüge so verflochten ist, dass beide eine untrennbare Ein-



                                        71/77

heit bilden, die nicht in ihre einzelnen Bestandteile zerlegt werden kann (vgl. BVerfGE
65, 325 <358>; 108, 1 <33>), oder wenn Regelungen auf einem einheitlichen gesetzgeberischen Konzept beruhen (vgl. BVerfGE 111, 226 <273>; 138, 136 <248 f.
Rn. 283>). Nach dem schon in § 139 BGB enthaltenen Rechtsgedanken kann sich
die Feststellung nur dann auf die Unvereinbarkeit eines Teils der Norm beschränken, wenn es keinem Zweifel unterliegt, dass der Gesetzgeber die sonstige gesetzliche Regelung auch ohne den verfassungswidrigen Teil aufrechterhalten hätte (vgl.
BVerfGE 4, 219 <250>).

 Danach scheidet eine Teilunvereinbarkeitserklärung hier aus. Die Verwirkung von          248
Erstattungszinsen steht zwar mit der Entstehung von Nachzahlungszinsen grundsätzlich nicht in einem derartigen Zusammenhang, dass sie sich gegenseitig bedingen oder ausgleichen würden. Dennoch stehen sie durch den einheitlich gefassten
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO in einem Regelungszusammenhang und sind durch denselben Gesetzeszweck miteinander verbunden. Einheitlicher Zweck der Vollverzinsung
zugunsten und zulasten der Steuerpflichtigen ist es, einen Ausgleich zwischen den
zu unterschiedlichen Zeitpunkten zur Steuer herangezogenen Steuerschuldnern herzustellen. Mit der Einführung des § 233a AO verfolgt der Gesetzgeber insoweit das
Ziel, eine möglichst gerechte zeitliche Heranziehung zur Steuer und eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu verwirklichen (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 118 und 194;
vgl. auch BTDrucks 8/1410, S. 4). Nachzahlungs- und Erstattungszinsen beruhen damit auf einem einheitlichen Regelungskonzept, weshalb mit einer Teilunvereinbarkeitserklärung der gesetzgeberische Wille verfälscht würde.

 3. Die Fortgeltung des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 geboten, ohne
dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine
verfassungsgemäße Regelung zu schaffen.

  a) Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von
der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst so zumindest alle
noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. BVerfGE 133, 377 <423 Rn. 108> m.w.N.). Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer
weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen
für gerechtfertigt erklärt (vgl. BVerfGE 138, 136 <250 Rn. 287>; 139, 285 <319
Rn. 89>).

 Danach erscheint eine Fortgeltungsanordnung für bis einschließlich in das Jahr           251
2018 fallende Verzinsungszeiträume geboten. Eine Anwendungssperre verbunden
mit der Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Neuregelung brächte insoweit erhebliche haushaltswirtschaftliche Unsicherheiten mit sich. Während der re-



                                         72/77

gellosen Übergangszeit bis zur Neuregelung der Bestimmungen könnten weder neue
noch geänderte Zinsfestsetzungen erfolgen, laufende Verfahren wären auszusetzen.
Mangels gültiger Regelung bliebe bis zur Neuregelung auch das Aufkommen aus
den Zinseinahmen seinem Umfang nach unklar. Zwar sind Zinsen nach § 233a AO
nicht vergleichbar haushaltwirksam wie etwa Steuern, die per se der Einnahmeerzielung zur Finanzierung des Staatshaushalts dienen. Gleichwohl sind die tatsächlich
aus der Vollverzinsung zugunsten des Fiskus im Saldo erzielten Erträge nicht unbeträchtlich und haben insbesondere auch für die Städte- und Gemeindehaushalte eine
große Bedeutung.

  Von der Anwendungssperre wären zwar von vornherein nur Zinsfestsetzungen betroffen, die noch nicht bestandskräftig beziehungsweise rechtskräftig abgeschlossen
oder jedenfalls noch nicht vollstreckt sind (§ 79 Abs. 2 Satz 1 und 2 BVerfGG). Die
Unvereinbarkeitswirkung dürfte gleichwohl nicht weitgehend bedeutungslos bleiben,
da von Außenprüfungen als Hauptanwendungsfall der Vollverzinsung regelmäßig
mehrere Veranlagungs- und gegebenenfalls Erhebungszeiträume betroffen sind und
diese durchaus – wenn auch unter Beachtung der Festsetzungsverjährung – weit in
die Vergangenheit zurückreichen können.

  b) Für ab in das Jahr 2019 fallende Verzinsungszeiträume bleibt es hingegen bei     253
der Unanwendbarkeit des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO als Regelfolge des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Gerichte und Verwaltungsbehörden
dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden,
laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfGE 122, 210 <246>; 138, 136 <249>).
Dem entspricht die Pflicht des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende
Rechtslage herzustellen, die sich rückwirkend auf alle Verzinsungszeiträume nach
dem Jahr 2018 erstreckt und insoweit auch alle noch nicht bestandskräftigen Hoheitsakte erfasst (vgl. dazu BVerfGE 87, 153 <178>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423
Rn. 108>).

  Für eine Fortgeltungsanordnung bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber besteht insoweit keine Rechtfertigung. Eine Anwendung des Zinssatzes nach § 238
Abs. 1 Satz 1 AO auf die Vollverzinsung auch für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr
2019 würde angesichts des stetig weiter gesunkenen Zinsniveaus nicht nur zu verfassungsrechtlich deutlich schwerer hinnehmbaren Ergebnissen führen. Sie ist insbesondere nicht im gleichen Maße im Sinne einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung geboten. Zwar spräche für die Anordnung einer Fortgeltung auch für
Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2019 ebenso die grundsätzlich bestehende
Haushaltswirksamkeit sowie darüber hinaus der mit einer rückwirkenden Neuregelung des Zinssatzes verbundene Verwaltungsaufwand.

  Die Gefahren für eine verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung von Bund, Ländern und Kommunen sind für Verzinsungszeiträume nach 2018 jedoch ungleich geringer. Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerpflichtigen musste es spätestens seit
dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25. April 2018 (BFHE 260, 431), aufgrund



                                       73/77

der hohen Anzahl zunehmend kritischer Stimmen in der Literatur (vgl. oben Rn. 233)
sowie verschiedener gesetzgeberischer Initiativen ab Sommer 2018, die sich insbesondere auf die fehlende Realitätsgerechtigkeit des bisherigen Zinssatzes stützten
(vgl. nur die Gesetzesanträge der Länder Bayern und Hessen vom 4. Juli und 9. August 2018, BRDrucks 324/18 und 396/18; den Antrag der FDP vom 6. Juni 2018,
BTDrucks 19/2579; den Gesetzentwurf der AfD vom 5. November 2018, BTDrucks
19/5491), zunehmend bewusst sein, dass die Anwendung des Zinssatzes des § 238
Abs. 1 Satz 1 AO auf die Vollverzinsung zu erheblichen Ungleichheiten führt, die
mit großer Wahrscheinlichkeit verfassungsrechtlich nicht mehr rechtfertigungsfähig
ist (vgl. auch die Ausarbeitung der Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestags vom 22. Oktober 2019, Die Verfassungsmäßigkeit der Zinsberechnung gemäß § 238 AO - WD 4 - 3000 - 126/19). Dies spricht schon für sich genommen gegen
eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von Verfassungsverstößen (vgl. dazu BVerfGE 122, 210 <246 f.>; 126, 268 <285 f.>; 133, 377 <423 f. Rn.
108 f.>).

  Bund, Länder und Kommunen trifft die Unvereinbarkeit des gesetzlichen Zinssatzes   256
mit dem Grundgesetz, soweit er auf die Vollverzinsung Anwendung findet, auch nicht
unvorbereitet. Schon aufgrund des nach dem Beschluss des Bundes-finanzhofs vom
25. April 2018 (BFHE 260, 431) ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen vom 14. Juni 2018 (BMF, BStBl I S. 722) ist im Bereich der Finanzverwaltung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2015 auf Antrag der Zinsschuldner
Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, soweit Einspruch gegen die Zinsfestsetzung eingelegt worden ist. Aufgrund eines weiteren Schreibens des Ministeriums
vom 2. Mai 2019 (BMF, BStBl I S. 448) sind sämtliche erstmaligen und – unter gewissen Einschränkungen – geänderten oder berichtigten Zinsfestsetzungen, in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO angewendet wird, hinsichtlich dessen
Verfassungsmäßigkeit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 239 Abs.
1 Satz 1 AO vorläufig durchzuführen.

  Die nicht an die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen gebundenen Gemeinden sind hinsichtlich der Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks in eine Zinsfestsetzung auf die Gewerbesteuer zwar sehr unterschiedlich verfahren. Nach Angaben des Deutschen Städtetags und des Deutschen Städte- und Gemeindebunds
(oben Rn. 89) haben aber etwa 70 % der an einer Umfrage beteiligten Städte und
Gemeinden, bereits vorher – in der Regel in dem Zeitraum zwischen Ende Mai und
Ende August 2018 und somit sogar etwa ein Jahr früher als die Finanzverwaltung –
damit begonnen, Nachzahlungszinsen nur vorläufig festzusetzen. Bund, Länder und
Kommunen mussten daher spätestens für Verzinsungszeiträume nach dem Jahr
2018 auf die durch die vorliegende Entscheidung entstehenden Rückforderungsansprüche und Einnahmeausfälle vorbereitet sein und deren mögliche Auswirkungen
berücksichtigen.

 Entsprechendes gilt, soweit von der Anwendungssperre und der rückwirkenden          258
Neuregelung auch Erstattungszinsen zugunsten der Steuerpflichtigen betroffen sind.


                                       74/77

Soweit Zinsfestsetzungen – unabhängig von der Frage, ob dies einfach-rechtlich zulässig ist – vorläufig ergangen sind, wird die Finanzverwaltung beziehungsweise die
Gemeinde im Fall von Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer zu prüfen haben, ob
und inwieweit der Aufhebung oder Änderung einer Zinsfestsetzung zuungunsten der
Steuerpflichtigen die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO (in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO) entgegensteht.

  Soweit die Bundesregierung in ihren Stellungnahmen vom 29. und 30. Mai 2018            259
Bedenken äußert, dass eine rückwirkende Absenkung des Zinssatzes in den Fällen
des § 233a Abs. 5 AO zu erheblichem Verwaltungsaufwand und zu einer Verkomplizierung der Zinsberechnungen unter einer gegebenenfalls notwendig werdenden Berücksichtigung sowohl des bisherigen als auch eines neuen Zinssatzes führen könnte, dürfte sich daraus angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten jedenfalls
keine nicht mehr handhabbare Verkomplizierung der Berechnung ergeben. Schwerwiegende Bedenken gegen die Umsetzbarkeit dürften trotz des unstreitig entstehenden Verwaltungsaufwands nicht bestehen und ohnehin allenfalls vorübergehender
Natur sein. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Anpassung des Zinssatzes nach §
238 Abs. 1 Satz 1 AO für die Vollverzinsung angesichts der Anordnung der Fortgeltung für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2018 auf einen überschaubaren
Zeitraum erstreckt, für den der Gesetzgeber nach den obigen Ausführungen bereits
mit einer erforderlich werdenden Änderung der Rechtslage zu rechnen hatte.

 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung bis zum 31. Juli 2022 zu treffen.    260

                                          II.
  Die Unvereinbarkeit der Regelung zur Vollverzinsung mit einem monatlichen Zinssatz von 0,5 % mit Art. 3 Abs. 1 GG führt in dem Verfassungsbeschwerdeverfahren
zu II. zu der Feststellung, dass die Beschwerdeführerin in diesem Grundrecht verletzt
wird, soweit das angegriffene Urteil des Verwaltungsgerichts darauf beruht, dass der
Zinsberechnung im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 14. Juli 2014 der Zinssatz nach
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden vollen Monat des Zinslaufs zugrunde gelegt worden
ist. Wegen der Fortgeltungsanordnung ergibt sich daraus gleichwohl nicht die Aufhebung der angegriffenen Entscheidung.

  Darüber hinaus ist die Feststellung zu treffen, dass die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG verletzt. Obwohl die Verfassungsbeschwerde insoweit Erfolg hat, verbleibt
es auch hier bei der Feststellung des Verfassungsverstoßes (vgl. BVerfGE 134, 242
<320 f. Rn. 241 ff.>). Eine Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an den Verwaltungsgerichtshof erübrigt sich, weil sicher absehbar ist, dass dieser bei einer erneuten Entscheidung über die verfassungswidrig gehandhabten Zulassungsgründe
erneut und diesmal zu Recht zu dem Ergebnis gelangen würde, dass die Berufung
nicht wegen ernstlicher Zweifel hinsichtlich der Bemessung des Zinssatzes oder


                                         75/77

grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen ist, weil diese Frage jetzt
durch den vorliegenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts geklärt ist (vgl.
dazu BVerfGE 151, 173 <190 f. Rn. 40>).

 Im Übrigen werden die Verfassungsbeschwerden zurückgewiesen.                      263

                                      III.
 Die Entscheidung über die Auslagenerstattung im Verfassungsbeschwerdeverfahren zu II. beruht auf § 34a Abs. 2 BVerfGG.

                Harbarth                      Paulus                      Baer

                  Britz                        Ott                        Christ

                          Radtke                                 Härtel




                                      76/77

Bundesverfassungsgericht, Beschluss des Ersten Senats vom 8. Juli 2021 -
1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17

Zitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 8. Juli 2021 - 1 BvR 2237/
                14, 1 BvR 2422/17 - Rn. (1 - 264), http://www.bverfg.de/e/
                rs20210708_1bvr223714.html

ECLI            ECLI:DE:BVerfG:2021:rs20210708.1bvr223714




                                     77/77

§ 233a der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt I Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 3  des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom  1. November 2011 (Bundesgesetzblatt I Seite 2131) in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt I Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 10 Nummer 17 des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite 2878), ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von einhalb Prozent für jeden Monat zugrunde gelegt wird.|Das bisherige Recht ist für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.|Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts Augsburg vom 14. Dezember 2016 - Au 6 K  16.686 - verletzt die Beschwerdeführerin zu II. in  ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit der Zinsberechnung im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. Juli 2014 ein Zinssatz von einhalb Prozent für jeden vollen Monat zugrunde gelegt worden ist. Der Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 10. August 2017 - 4 ZB 17.279 - verletzt die Beschwerdeführerin zu II. in ihrem Grundrecht aus  Artikel 19 Absatz 4 Satz 1 des Grundgesetzes.|Im Übrigen werden die Verfassungsbeschwerden zurückgewiesen.|Der Beschwerdeführerin zu II. sind ihre notwendigen Auslagen jeweils zur Hälfte durch die Bundesrepublik Deutschland und den Freistaat Bayern zu erstatten.
am 8. Juli 2021 beschlossen:
BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 8. Juli 2021
- 1 BvR 2237/14 -, Rn. 1-264,
                    https://www.bverfg.de/e/rs20210708_1bvr223714
Pressemitteilung - Nr. 77/2021 vom 18. August 2021