BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 172/24 -




                                   IM NAMEN DES VOLKES

                                    In dem Verfahren
                                           über
                               die Verfassungsbeschwerde

1. der (…)-GmbH & Co. KG,
   vertreten durch ihre persönlich haftende Gesellschafterin, die (…)-GmbH,
   diese vertreten durch den Geschäftsführer (…),

2. der (…)-GmbH,
   vertreten durch den Geschäftsführer (…),

- Bevollmächtigte:     (…) -

gegen a)      den Beschluss des Bundesfinanzhofs
              vom 25. Mai 2023 - IV S 10/23 -,

         b) den Beschluss des Bundesfinanzhofs
            vom 8. März 2023 - IV B 35/22 -,

         c)   das Urteil des Thüringer Finanzgerichts
              vom 30. März 2022 - 1 K 68/17 -,

         d) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Mühlhausen
            vom 28. Dezember 2016 - (…) -,

         e) den Bescheid für 2008 über die gesonderte und
            einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
            des Finanzamts Eisenach
            vom 22. August 2013 - (…) -,

         f)   den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag
              des Finanzamts Eisenach
              vom 22. August 2013 - (…) -,




                                           1/14

        g) den Bescheid für 2008 über die gesonderte und
           einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
           und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008,
           jeweils des Finanzamts Eisenach
           vom 6. Juli 2010 - (…) -,

        h) den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag
           des Finanzamts Eisenach
           vom 6. Juli 1010 - (…) -

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch
        die Richterinnen Langenfeld,
                           Fetzer
        und den Richter Offenloch
am 27. Mai 2025 einstimmig beschlossen:

      Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30. März 2022 - 1 K 68/17 -
      verletzt die Beschwerdeführerinnen in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz. Das Urteil wird aufgehoben und die Sache an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen.

      Damit wird der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. März 2023
      - IV B 35/22 - gegenstandslos.

      Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

      Die Bundesrepublik Deutschland und der Freistaat Thüringen haben je zu
      gleichen Teilen den Beschwerdeführerinnen insgesamt 75 Prozent ihrer
      notwendigen Auslagen zu erstatten.

      Der Gegenstandswert wird auf 10.000 Euro (in Worten: zehntausend
      Euro) festgesetzt.




                                          2/14

                                       Gründe:

 Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführerinnen gegen die             1
Nichtanerkennung von Anlaufverlusten als eigene Betriebsausgaben der Beschwerdeführerin zu 1., die bei einer Schwesterpersonengesellschaft entstanden sind. In den Anlaufverlusten enthalten ist ein Teilbetrag von 4 Millionen Euro, den die Beschwerdeführerin
zu 1. als Schadensersatzzahlung an eine Schwesterpersonengesellschaft geleistet und als
eigene Betriebsausgabe berücksichtigt hatte.




 1. a) Die beiden Beschwerdeführerinnen sind jeweils als Gesellschaften Teil einer Holzhandelsgruppe.

 Unternehmensgegenstand der Beschwerdeführerin zu 1., eine GmbH & Co. KG, ist der            3
weltweite Handel mit Buchenschnittholz. Dabei handelt die Beschwerdeführerin zu 1. als
„Strategieführerin im Unternehmensverbund“; sie übernimmt „als Dienstleisterin und Verwaltungszentrale alle zentralisierbaren Funktionen für die Unternehmensgruppe“.

 Alleinige, zu 100 % am Vermögen beteiligte Kommanditistin der Beschwerdeführerin            4
zu 1. ist die Beschwerdeführerin zu 2., eine GmbH. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin
zu 2. konzentriert sich auf das Halten und Verwalten von Beteiligungen.

 Die Beschwerdeführerin zu 2. ist zugleich alleinige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG      5
(im Folgenden „Schwesterpersonengesellschaft“; vgl. Handelsregister A des Amtsgerichts
Y HRA 1234). Die Schwesterpersonengesellschaft betreibt ein Sägewerk und verarbeitet
Holz zu Fertigprodukten weiter.

 Die Unternehmensgruppe ist dergestalt organisiert, dass die Beschwerdeführerin zu 1.        6
Rohholz einkauft, dieses aber nicht selbst verarbeitet, sondern an die jeweiligen Sägewerke der Unternehmensgruppe, die jeweils als eigenständige (Schwester-)Personengesellschaften organisiert sind, zur Weiterverarbeitung überlässt. Die Sägewerksgesellschaften liefern das Endprodukt anschließend an die Beschwerdeführerin zu 1. zurück, die dann
den Weiterverkauf veranlasst. Die Beschwerdeführerin zu 1. übernimmt in diesem Zusammenhang auch die Planung und Errichtung der Sägewerke für die Schwestergesellschaften.

 b) Im Jahr 2005 hatte die Beschwerdeführerin zu 1. nach eigenen Angaben für die             7
Schwesterpersonengesellschaft ein Sägewerk geplant und errichtet. Schriftliche Vereinbarungen hierüber wurden nicht getroffen. Bei der Errichtung des Sägewerks soll es durch
Fehlplanungen und mangelhafter Umsetzung auf Seiten der ausführenden Beschwerdeführerin zu 1. zu außergewöhnlichen Zusatzkosten in Höhe von 4.127.121,89 Euro



                                          3/14

gekommen sein. Infolgedessen schlossen die Beschwerdeführerin zu 1. und die Schwesterpersonengesellschaft, beide vertreten durch ihren identischen Geschäftsführer, unter
dem 9. Oktober 2008 eine „Vereinbarung zum Schadensausgleich". Darin stimmte die Beschwerdeführerin zu 1. der „Zahlung einer Schadensausgleichsforderung" an die Schwesterpersonengesellschaft in Höhe von 4 Millionen Euro zu.

 2. a) Die Beschwerdeführerin zu 1. machte in ihrer Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (2008) die Zahlung von 4 Millionen Euro an die Schwesterpersonengesellschaft als Betriebsausgabe im Sinne von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

 b) Das Finanzamt Eisenach berücksichtigte die Zahlung unter dem 6. Juli 2010 - (…) - in    9
den angegriffenen Bescheiden für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 erklärungsgemäß.

 Im Rahmen einer Außenprüfung kam das Finanzamt Mühlhausen jedoch zu dem Ergebnis, dass ein von der Beschwerdeführerin zu 1. insoweit geltend gemachtes Vorliegen eines Werkvertrags nicht erkennbar sei. Die Beschwerdeführerin zu 1. habe weder einen
schriftlichen Vertrag noch andere einschlägige Dokumente vorlegen können, sodass sich
ein wie unter Fremden üblicher Inhalt und eine übliche Durchführung nicht nachvollziehen
lasse.

 c) Das Finanzamt Mühlhausen änderte unter dem 22. August 2013 - (…) - die angegriffenen Bescheide für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und berücksichtigte die
geltend gemachte Zahlung nicht mehr als Betriebsausgabe.

 3. a) Die Beschwerdeführerin zu 1. legte gegen die angegriffenen Änderungsbescheide        12
Einsprüche ein.

 Sie brachte zunächst vor, die Planung und Errichtung des Sägewerks sei im Wege eines       13
formlos abgeschlossenen Werkvertrags erfolgt.

 Nach einem Beraterwechsel berief sie sich auf das Vorliegen eines sogenanntes Lohnfertigungsverhältnisses, weil sie Produktionsrisiken, Vermarktungsfunktion und Entscheidungen übernommen habe und daher die anfallenden Schäden zu tragen habe. Sie begründete dies damit, dass die Schwesterpersonengesellschaft, die das Sägewerk betreibe, aufgrund einer tatsächlichen Übung alle Merkmale einer typischen Lohnfertigerin erfülle und
als solche keine Anlaufverluste aus der Aufnahme der Produktion trage. Die Risiken aus
dem Aufbau der Produktion trage die Beschwerdeführerin zu 1., weswegen der Schwesterpersonengesellschaft der entstandene Schaden auszugleichen gewesen und die


                                          4/14

entrichtete Schadensersatzzahlung gewinnmindernd anzuerkennen sei. Die Beschwerdeführerin zu 1. machte insoweit geltend, dass sich ein Lohnfertigungsverhältnis zwischen
beteiligungsidentischen Unternehmen nach einem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 13. Oktober 2010 (Bundessteuerblatt Teil I, S. 774) aus einer tatsächlichen
Übung ergeben könne; eine solche Übung bestehe in ihrem Fall.

 Die Beschwerdeführerin zu 1. begehrte die steuerliche Berücksichtigung der Ausgleichszahlung in Höhe von 4 Millionen Euro als Teilbetrag der Anlaufverluste der Schwesterpersonengesellschaft. Sie behielt sich vor, die gesamten Anlaufverluste im Rahmen der eigenen Gewinnermittlung geltend zu machen.

 Unterlagen zum Abschluss eines Werkvertrags wurden trotz Nachfrage mit der Begründung nicht vorgelegt, der Einspruch werde inhaltlich nunmehr darauf gestützt, dass die
Schadensersatzleistung letztlich eine Leistung zugunsten einer Lohnfertigerin sei, die
schon deshalb steuerlich anzuerkennen sei.

 b) Mit angegriffener Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2016 - (…) - wies das Finanzamt Mühlhausen die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Beschwerdeführerin
zu 1. sei aufgefordert worden, Unterlagen vorzulegen, die glaubhaft machten, dass der
Schwesterpersonengesellschaft aufgrund mangelhafter Vertragserfüllung der Beschwerdeführerin zu 1. tatsächlich ein Schaden entstanden sei. Entsprechende Nachweise seien
jedoch nicht vorgelegt worden. Es sei zwar richtig, dass ein Werkvertrag nicht der Schriftform bedürfe. Allerdings trage die Beschwerdeführerin zu 1. die Beweislast bezüglich des
Vertragsabschlusses, -umfangs und -inhalts. Im bisherigen Verfahren sei bisher nicht klar
und eindeutig vorgetragen worden, welche tatsächlichen Pflichten die Beschwerdeführerin zu 1. überhaupt gegenüber der Schwesterpersonengesellschaft im Rahmen des Werkvertrags übernommen haben solle. Ein fremder Dritter hätte ohne eine genaue schriftliche
Festlegung und Umgrenzung der Aufgaben und eine konkrete vertragliche Sicherung der
Ansprüche keineswegs eine solche Vereinbarung getroffen. Auch das nunmehr vorgetragene Argument, die Schwesterpersonengesellschaft werde als Lohnfertigerin für die Beschwerdeführerin zu 1. tätig, greife nicht. Diese erfülle bereits nicht die hierfür erforderlichen Voraussetzungen.

 4. a) Die Beschwerdeführerin zu 1. erhob daraufhin Klage beim Thüringer Finanzgericht.           18
Zur Begründung wiederholte sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren, wobei sie nunmehr neben der von ihr behaupteten Schadensersatzzahlung in Höhe
von 4 Millionen Euro sämtliche Anlaufverluste der Schwesterpersonengesellschaft als Betriebsausgaben geltend machte (rund 7,5 Millionen Euro).

 In Bezug auf die Schadensersatzzahlung der Beschwerdeführerin zu 1. ergebe sich die              19
Notwendigkeit des Betriebsausgabenabzugs bereits aus dem Umstand, dass sie den Schaden veranlasst habe. Sie sei mit der Planung und Errichtung des Sägewerks der


                                            5/14

Schwesterpersonengesellschaft beauftragt gewesen. Der Betriebsausgabenabzug sei aber
auch deswegen vorzunehmen, weil die Schwesterpersonengesellschaft als Lohnfertigerin
anzusehen sei.

 In der mündlichen Verhandlung stellte die Beschwerdeführerin zu 1. verschiedene Beweisanträge zur Einvernahme von Zeugen. Diese betrafen zum einen die tatsächlichen Verhältnisse zur Weisungsgebundenheit und zu dem fehlenden Beschaffungsrisiko der
Schwesterpersonengesellschaft. Ferner wurde Beweis angetreten für die Behauptung,
dass die Beschwerdeführerin zu 1. allein für die Errichtung und Wartung des Werkes der
Schwesterpersonengesellschaft verantwortlich gewesen sei. Dies umfasse auch die Beschaffung der streitauslösenden Anlage, welche ursächlich für die Anlaufverluste gewesen
sei.

 b) Mit angegriffenem Urteil vom 30. März 2022 - 1 K 68/17 - wies das Finanzgericht die     21
Klage ab und ließ die Revision zum Bundesfinanzhof nicht zu. Die bei der Schwesterpersonengesellschaft angefallenen Anlaufverluste und die an die Schwesterpersonengesellschaft als Schadensersatz geleisteten Zahlungen seien bei der Beschwerdeführerin zu 1.
nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.

 Ob eine Zahlung betrieblich veranlasst sei, sei bei beteiligungsidentischen Unternehmen,   22
bei denen wie vorliegend wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Geschäftsverhältnisses bestünden und auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen könnten, anhand der
Grundsätze des Fremdvergleichs zu prüfen. Eine solche Überprüfung habe zu berücksichtigen, ob die zwischen den Schwesterpersonengesellschaften getroffenen Vereinbarungen
zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig seien, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden
Dritten Üblichen entsprächen und auch tatsächlich durchgeführt würden (Verweis auf BFH,
Urteil vom 29. Juli 2015 - IV R 16/12 -, Rn. 17).

 Diesen Anforderungen des Fremdvergleichs würden die Vereinbarungen zwischen der            23
Beschwerdeführerin zu 1. und der Schwesterpersonengesellschaft nicht gerecht. Das Finanzgericht führte hierzu auszugsweise aus:

 „Nach den Angaben der [Beschwerdeführerin zu 1.] planten und errichteten die Ingenieure der [Beschwerdeführerin zu 1.] beginnend im Jahr 2005 ein neues Sägewerk für die
[Schwesterpersonengesellschaft]. Eine schriftliche Vereinbarung hierüber hatten die [Beschwerdeführerin zu 1.] und die [Schwesterpersonengesellschaft] nicht geschlossen. Bei
der Errichtung des Sägewerks soll es durch Fehlplanungen und mangelhafter Umsetzung
auf Seiten der ausführenden [Beschwerdeführerin zu 1.] zu außergewöhnlichen Zusatzkosten in Höhe von 4.127.121,89 Euro gekommen sein.“




                                             6/14

 „[…] entgegen der Ansicht der [Beschwerdeführerin zu 1.] [ist] das sich möglicherweise          25
aus dem Fremdvergleichsgrundsatz ergebende Erfordernis von schriftlichen Verträgen gerade keine bloße, überflüssige Formalie.“

 „Den oben dargestellten Anforderungen des Fremdvergleichs halten (1.) etwaige konkludente Vereinbarungen über eine Lohnfertigung einschließlich einer Übernahme von
Anlaufverlusten der [Schwesterpersonengesellschaft] durch die [Beschwerdeführerin
zu 1.] und (2.) etwaige konkludente Vereinbarungen zur Zahlung von Schadensersatz an
die [Schwesterpersonengesellschaft] sowie (3.) die schriftliche ‚Vereinbarung zum Schadensausgleich‘ vom 9. Oktober 2008 nicht stand. Fremde Dritte hätten nach fester Über-
]HXJXQJGHV6HQDWVŶEHLGHUKLHULQ5HGHVWHKHQGHQ*U¸¡HQRUGQXQJLQ0LOOLRQHQK¸KHŶ
von vornherein, also vor Beginn der Errichtung des Sägewerks im Jahr 2005, schriftliche
Verträge sowohl über den Aufbau des Sägewerks als auch über ein Lohnfertigungsverhältnis geschlossen, aus denen sich zumindest die wesentlichen Rechte und Pflichten der Vertragspartner einschließlich der Übernahme der wesentlichen Risiken ergeben […]. Solche
(schriftlichen) Verträge haben die [Beschwerdeführerin zu 1.] und die [Schwesterpersonengesellschaft] nicht abgeschlossen. Es fehlt an jeglicher vorheriger schriftlicher vertraglicher Vereinbarung insbesondere über die einzelnen Merkmale eines Lohnfertigungsverhältnisses […]. Überdies fehlen beispielsweise schriftliche Vereinbarungen darüber, zu
welchen Konditionen die [Schwesterpersonengesellschaft] von der [Beschwerdeführerin
zu 1.] das Rundholz erwirbt und zu welchen Konditionen die [Beschwerdeführerin zu 1.]
dieses zurückerwirbt.

 In Anbetracht des Vorstehenden kommt es auf die Frage, ob zwischen der [Beschwerdeführerin zu 1.] und der [Schwesterpersonengesellschaft] die Merkmale eines Lohnfertigungsverhältnisses aufgrund tatsächlicher Übung vorgelegen haben, nicht mehr an. Die
von der [Beschwerdeführerin zu 1.] beantragte Beweisaufnahme durch Vernehmung der
benannten Zeugen ist damit entbehrlich.“

 5. a) Dagegen legte die Beschwerdeführerin zu 1. Nichtzulassungsbeschwerde beim                 28
Bundesfinanzhof ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs wegen einer Rechtsprechungsdivergenz erfordere (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
Das Finanzgericht habe zwar zunächst mehrere Kriterien für die Prüfung des Fremdvergleichs abstrakt dargestellt. Tatsächlich sei es jedoch nicht in die erforderliche Prüfung anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes eingestiegen. Stattdessen habe es ausschließlich
das von ihm zusätzlich aufgestellte Kriterium der Schriftform untersucht und die Klage allein deshalb abgewiesen, weil kein schriftlicher Vertrag vorgelegen habe. Das Finanzgericht sei somit davon ausgegangen, dass es bei der Prüfung der Anforderungen an den
)UHPGYHUJOHLFKHLQQRWZHQGLJHV.ULWHULXPŶHEHQGDV9RUOLHJHQHLQHUVFKULIWOLFKHQ9HUHLQ
EDUXQJŶJHEHGHVVHQ)HKOHQGLH3U¾IXQJZHLWHUHUREMHNWLYHU*HJHEHQKHLWHQHQWEHKUOLFK



                                            7/14

mache. Dies widerspreche jedoch sowohl der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 24. Januar 1990 - I R 157/86 -, BFHE 160, 225, juris, Rn. 11 und vom 12. Mai 2016
- IV R 27/13 -, Rn. 22 und 23) als auch des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss
der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 -).

 b) Mit angegriffenem Beschluss vom 8. März 2023 - IV B 35/22 - wies der Bundesfinanzhof die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurück. Das Finanzgericht habe seiner Entscheidung die höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt und eine entsprechende Einzelfallwürdigung vorgenommen. Der Bundesfinanzhof führte sodann weiter aus:

 „Dabei hat das Finanzgericht maßgeblich darauf abgestellt, dass fremde Dritte von vorn-              30
KHUHLQ ŶGDV KHL¡W YRU %HJLQQ GHU (UULFKWXQJ GHV 6¦JHZHUNV LP -DKU Ŷ YHUWUDJOLFKH
Vereinbarungen getroffen und zudem schriftliche Verträge über den Aufbau des Sägewerks
und das Lohnfertigungsverhältnis (mit den wesentlichen Rechten und Pflichten der Vertragspartner einschließlich der wesentlichen Risiken) abgeschlossen hätten. Damit hat die
Vorinstanz nicht allein auf das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen rekurriert, sondern sowohl den Umstand des Fehlens von im Vorhinein getroffenen Vereinbarungen als auch den
Aspekt der fehlenden schriftlichen Fixierung der Abreden in die erforderliche Gesamtwürdigung eingestellt.“

 6. Eine von der Beschwerdeführerin zu 1. erhobene Anhörungsrüge wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Beschluss vom 25. Mai 2023 - IV S 10/23 - zurück. Der Bundesfinanzhof habe sich jedenfalls der Sache nach auch mit einer Abweichung der Vorinstanz
von mutmaßlichen Divergenzentscheidungen auseinandergesetzt. Er habe dargelegt, dass
das Finanzgericht den zutreffenden rechtlichen Maßstab gewählt und die Klage nicht allein
deshalb abgewiesen habe, weil kein schriftlicher Vertrag vorgelegen habe. Ob das Finanzgericht die (zutreffenden) Rechtsprechungsgrundsätze fehlerhaft auf die Besonderheiten
des Einzelfalls angewendet habe, prüfe der Bundesfinanzhof im Rahmen der Divergenzrüge grundsätzlich nicht.




 Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführerinnen eine Verletzung von                  32
Art. 3 Abs. 1 GG (durch das Finanzgericht und die Finanzämter Eisenach und Mühlhausen),
von Art. 19 Abs. 4 Satz 1 sowie von Art. 103 Abs. 1 GG (durch den Bundesfinanzhof).

 1. Das Bundesverfassungsgericht habe mit Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats                  33
vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 - entschieden, dass die steuerliche Nichtanerkennung eines zwischen nahestehenden Personen geschlossenen Schuldverhältnisses allein
wegen des Fehlens eines einzelnen Merkmals objektiv willkürlich sei. Dennoch gehe das
angegriffene Urteil des Finanzgerichts davon aus, dass das Fehlen einer schriftlichen



                                              8/14

Vereinbarung schon für sich genommen genüge, um die steuerliche Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs zu versagen. Unter Berücksichtigung der vom Bundesverfassungsgericht in der genannten Entscheidung aufgestellten Rechtsgrundsätze verstoße die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes demnach gegen Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Willkürverbot.

 2. Der ablehnende Beschluss des Bundesfinanzhofs über die Nichtzulassung der Revision        34
vom 8. März 2023 verletze die Beschwerdeführerinnen in ihrem Grundrecht aus Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG. Eine Auslegung und Anwendung der § 115 Abs. 2, § 116 FGO sei mit dem
Gebot effektiven Rechtsschutzes unvereinbar, wenn sie sachlich nicht zu rechtfertigen sei,
sich damit als objektiv willkürlich erweise und den Zugang zur nächsten Instanz unzumutbar erschwere. So liege der Fall hier, denn entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs
habe das Finanzgericht in seiner Entscheidung nicht nur einzelfallbezogene Rechtsausführungen getätigt, sondern darüber hinaus einen abstrakten Rechtssatz aufgestellt. Wenn es
nämlich davon ausgehe, einer Prüfung der weiteren Merkmale des Fremdvergleichs bedürfe es nicht, da es insoweit schon an einer schriftlichen Vereinbarung fehle, erhebe es
dieses Indiz zum Tatbestandsmerkmal.

 3. Daneben rügen die Beschwerdeführerinnen Gehörsverletzungen durch den Bundesfinanzhof.

 4. Sie beantragen die Aufhebung der angegriffenen Entscheidungen und stellen zudem           36
den Antrag, die Sache an einen anderen Senat des Thüringer Finanzgerichts zurückzuverweisen.




 1. Die Verfassungsbeschwerde ist gemäß § 94 Abs. 2 und 3 BVerfGG dem Bundesministerium der Justiz, dem Thüringer Ministerium für Justiz, Migration und Verbraucherschutz,
dem Thüringer Finanzministerium sowie dem im Ausgangsverfahren beklagten Finanzamt
zugestellt worden. Die Akten des finanzgerichtlichen Ausgangsverfahrens wurden beigezogen.

 2. Das Bundesministerium der Finanzen hat namens der Bundesregierung Stellung                38
genommen und im Wesentlichen geltend gemacht, die Beschwerdeführerinnen würden
eine vermeintlich verkürzende Sachverhaltswürdigung im finanzgerichtlichen Verfahren
rügen. Die Verfassungsbeschwerde ziele darauf ab, das Bundesverfassungsgericht als
Quasi-Revisionsinstanz anzurufen. Insoweit könne auch dahingestellt bleiben, ob die Anforderungen der Rechtsprechung (Verbot der „Verselbständigung" einzelner Indizien zu
Tatbestandsmerkmalen – damals: Überweisung von Gehaltszahlungen auf ein Ehegatten-Oder-Konto –) überhaupt auf Fälle übertragbar seien, in denen jegliche schriftliche Vereinbarung fehle.



                                           9/14

 Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung an, soweit das finanzgerichtliche Verfahren mit Ausnahme des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zurückweisung der Anhörungsrüge der Beschwerdeführerin zu 1. betroffen ist. Die Annahme
ist jedenfalls zur Durchsetzung des Grundrechts der Beschwerdeführerinnen aus Art. 3
Abs. 1 GG angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die Voraussetzungen für eine
stattgebende Kammerentscheidung liegen diesbezüglich vor (§ 93c Abs. 1 Satz 1 BVerfGG).
Die Verfassungsbeschwerde ist im vorgenannten Umfang zulässig und unter Berücksichtigung der bereits hinreichend geklärten Maßstäbe zu Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls hinsichtlich
des Urteils des Thüringer Finanzgerichts auch offensichtlich begründet. Dagegen ist die
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung anzunehmen, soweit sie das finanzbehördliche Verfahren und die Zurückweisung der Anhörungsrüge durch den Bundesfinanzhof betrifft; insoweit ist die Verfassungsbeschwerde bereits unzulässig.

 1. Die gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts und die Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch den Bundesfinanzhof gerichtete Verfassungsbeschwerde ist
zulässig.

 a) Die Ausführungen der Beschwerdeführerinnen zu der von ihnen gerügten Verletzung              41
ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG im finanzgerichtlichen Verfahren
genügen den Darlegungs- und Substantiierungsanforderungen der § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92
BVerfGG. Die Umstände, aus denen sich die Möglichkeit von Verfassungsverstößen ergeben
soll, legen sie in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht hinreichend substantiiert und
schlüssig dar.

 b) Beide Beschwerdeführerinnen sind beschwerdebefugt. Insbesondere sind beide                   42
selbst betroffen.

 Für die Beschwerdeführerin zu 1. folgt dies daraus, dass sie Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes) und die – die Bescheide
über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und die Einspruchsentscheidung aufrecht erhaltenden – Gerichtsentscheidungen gegen sie ergangen sind. Hinsichtlich der gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist zwar die Beschwerdeführerin zu 1. nicht selbst betroffen, weil sie als Personengesellschaft als solche nicht einkommen- beziehungsweise körperschaftsteuerpflichtig ist (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 8. November 2023 - 2 BvR 1079/20 -, Rn. 54 m.w.N.). Insoweit
ist aber die Beschwerdeführerin zu 2. selbst betroffen, da die diesbezüglichen Bescheide
für 2008 und die Einspruchsentscheidung ihr gegenüber nach § 182 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a der Abgabenordnung (AO) Bindungswirkung
für die festgestellten, bei ihr der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkünfte entfalten




                                           10/14

und sämtliche Bescheide von den angegriffenen Gerichtsentscheidungen bestätigt worden
sind.

 2. Die gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts gerichtete Verfassungsbeschwerde         44
ist auch offensichtlich begründet.

 Das angegriffene Urteil des Thüringer Finanzgerichts verletzt die Beschwerdeführerinnen       45
in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG (a). Offenbleiben kann, ob der angegriffene Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. März 2023 die Beschwerdeführerinnen in ihren Verfahrensgrundrechten nach Art. 19 Abs. 4 GG und Art. 103 Abs. 1 GG verletzt (4.).

 a) Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Willkürverbot.

 aa) Die Auslegung des Gesetzes und seine Anwendung auf den einzelnen Fall sind Sache          47
der dafür zuständigen Gerichte und daher der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht grundsätzlich entzogen; ein verfassungsgerichtliches Eingreifen gegenüber Entscheidungen der Fachgerichte kommt nur in seltenen Ausnahmefällen unter dem Gesichtspunkt der Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Bedeutung als Willkürverbot in Betracht (vgl. BVerfGE 74, 102 <127>; stRspr).

 Ein Richterspruch verstößt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dann gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in seiner Ausprägung als Verbot objektiver Willkür (Art. 3 Abs. 1 GG), wenn er unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar
ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass er auf sachfremden Erwägungen beruht. Dies
ist anhand objektiver Kriterien festzustellen. Schuldhaftes Handeln des Richters ist nicht
erforderlich. Fehlerhafte Rechtsanwendung allein macht eine Gerichtsentscheidung nicht
objektiv willkürlich. Schlechterdings unhaltbar ist eine fachgerichtliche Entscheidung vielmehr erst dann, wenn eine offensichtlich einschlägige Norm nicht berücksichtigt, der Inhalt einer Norm in krasser Weise missverstanden oder sonst in nicht mehr nachvollziehbarer Weise angewendet wird, die Rechtslage also in krasser Weise verkannt wird (vgl.
BVerfGE 89, 1 <13 f.>; 96, 189 <203>; zuletzt BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten
Senats vom 5. August 2024 - 2 BvR 2002/20 -, Rn. 31 m.w.N.; stRspr).

 bb) Die Entscheidung des Finanzgerichts ist unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar. Das Finanzgericht hat im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs die Einhaltung der Schriftform zu einem Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 4 EStG verselbständigt, was
in schlechterdings unhaltbarer Weise der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
widerspricht. Es weicht damit auch von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab, welcher eine solche Verselbständigung gerade auch in Bezug auf die Schriftform abgelehnt
hat (vgl. statt vieler BFH, Urteil vom 24. Januar 1990 - I R 157/86 -, BFHE 160, 225, juris,




                                          11/14

Rn. 11 m.w.N.), und zwar selbst in solchen Fällen, in denen – anders als vorliegend – die
Einhaltung der Schriftform zivilrechtlich vorgeschrieben war.

 (1) Wie die Beschwerdeführerinnen zutreffend dargelegt haben, hat das Finanzgericht         50
entgegen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss der
1. Kammer des Zweiten Senats vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 -) und der darauf beruhenden ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH, Urteil vom 23. November 2021 - VIII R 17/19 -, BFHE 275, 127, Rn. 18 m.w.N.) die im Rahmen des Fremdvergleichs gebotene Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände nicht durchgeführt,
sondern allein darauf abgestellt, dass die beteiligten Gesellschaften im Vorfeld keine
schriftlichen Vereinbarungen getroffen hatten. Dabei hat das Finanzgericht nicht das gänzliche Fehlen von Vereinbarungen für maßgebend erachtet, sondern den unterbliebenen
Abschluss von schriftlichen Verträgen. Es hat ausdrücklich offengelassen, ob „etwaige konkludente Vereinbarungen“ über eine Lohnfertigung oder Vereinbarungen zur Zahlung von
Schadensersatz geschlossen wurden. In seinem Urteil spricht es stets zusammenhängend
von „schriftlichen Verträgen“ beziehungsweise „schriftlichen Vereinbarungen“. Es hat ferner ausdrücklich ausgeführt: „[…] ist entgegen der Ansicht der [Beschwerdeführerin zu 1.]
das sich möglicherweise aus dem Fremdvergleichsgrundsatz ergebende Erfordernis von
schriftlichen Verträgen gerade keine bloße, überflüssige Formalie.“

 (2) Das Finanzgericht setzt sich bei seiner Fokussierung auf schriftliche Vereinbarungen    51
nicht mit der umfangreichen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage der gebotenen
Gesamtwürdigung aller Umstände im Rahmen des Fremdvergleichs auseinander, sondern
zitiert allein das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. Juli 2015 - IV R 16/12 -. Auch nach
diesem Urteil besteht jedoch die Verpflichtung zu einer Gesamtwürdigung auf Basis der
vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen (Rn. 21). Dem angegriffenen Urteil des Finanzgerichts kann eine solche Gesamtwürdigung nicht ansatzweise entnommen werden.

 (3) Insoweit ist auch nicht der Deutung des Bundesfinanzhofs in seiner angegriffenen        52
Entscheidung zur Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde zu folgen, wonach das
Finanzgericht einerseits auf das Fehlen von vornherein getroffenen vertraglichen Vereinbarungen und andererseits auf den unterbliebenen Abschluss von schriftlichen Verträgen
abgestellt habe. Eine solche Kumulation von Kriterien lässt sich dem Urteil des Finanzgerichts nicht entnehmen. Im Gegenteil hat das Finanzgericht Beweisanträge zur Frage konkludent oder mündlich getroffener Vereinbarungen mit der Begründung abgelehnt, die
Frage stelle sich nicht, wenn hier der „strenge Fremdvergleichsgrundsatz“ gelte und
schriftliche Vereinbarungen über ein Lohnfertigungsverhältnis erforderlich seien.

 (4) Entgegen der Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen wird das Bundesverfassungsgericht vorliegend nicht als „Quasi-Revisionsinstanz“ tätig. Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt zum hier streitigen Fremdvergleich entschieden, dass das



                                          12/14

Ergebnis einer tatrichterlichen Würdigung zum Fremdvergleich grundsätzlich verfassungsrechtlich nicht angreifbar ist (vgl. BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Zweiten
Senats vom 16. Juli 1991 - 2 BvR 47/90 -, juris, Rn. 3; und vom 27. November 2002
- 2 BvR 483/00 -, Rn. 2). Dagegen hat es mit Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats
des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 - (juris, Rn. 25
bis 27) von Verfassungs wegen beanstandet, dass ein einzelnes Kriterium zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt wird. So verhält es sich hier. Die Aufhebung des Urteils des
Thüringer Finanzgerichts folgt allein aus dem Umstand, dass dieses ausschließlich die fehlende Schriftform für maßgeblich erachtet und die Einhaltung der Schriftlichkeit damit zu
einem Tatbestandsmerkmal erhoben hat.

 b) Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts beruht auch auf der Art. 3 Abs. 1 GG in seiner   54
Ausprägung als Willkürverbot verletzenden Würdigung des Gerichts (vgl. BVerfG, Beschluss
der 3. Kammer des Ersten Senats vom 22. September 2023 - 1 BvR 422/23 -, Rn. 24; Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 16. Januar 2025 - 1 BvR 1182/24 -, Rn. 35). Es
ist zwar nicht sicher, dass das Finanzgericht bei der gebotenen Gesamtwürdigung zu einem
anderen Ergebnis gelangt. Umgekehrt kann aber auch nicht ausgeschlossen werden, dass
das Finanzgericht bei einer Gesamtwürdigung (gegebenenfalls nach Beweiserhebung)
sachlich anders entschieden hätte.

 3. Das angegriffene Urteil des Thüringer Finanzgerichts ist danach wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG aufzuheben und die Sache an dieses Gericht zurückzuverweisen (§ 95
Abs. 1 und 2 BVerfGG). Für die von den Beschwerdeführerinnen beantragte Zurückverweisung an einen anderen Senat des Finanzgerichts besteht keine Veranlassung.

 4. Der angegriffene Beschluss des Bundesfinanzhofs über die Nichtzulassungsbeschwerde wird damit gegenstandslos, ohne dass es einer Entscheidung darüber bedarf, ob
hierdurch Verfahrensgrundrechte der Beschwerdeführerinnen verletzt wurden, insbesondere deswegen, weil die Nichtzulassungsbeschwerde trotz Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs als unbegründet zurückgewiesen wurde (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 13. April
2010 - 1 BvR 3515/08 -, Rn. 50).

 5. Soweit sich die Verfassungsbeschwerde gegen die Bescheide und Einspruchsentscheidung der beteiligten Finanzämter sowie gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs über
die Zurückweisung der Anhörungsrüge wendet, ist die Verfassungsbeschwerde nicht zur
Entscheidung anzunehmen. Insoweit ist die Verfassungsbeschwerde bereits unzulässig.
Bezüglich des finanzbehördlichen Verfahrens fehlt es an einer substantiierten Darlegung
der Möglichkeit einer Verletzung von Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten.
Hinsichtlich der Zurückweisung der Anhörungsrüge ist die erforderliche Beschwer nicht gegeben. Ein Beschluss, mit dem über eine Anhörungsrüge entschieden wird, kann nur dann



                                          13/14

Gegenstand einer Verfassungsbeschwerde sein, wenn mit ihm eine eigenständige Beschwer verbunden ist (vgl. BVerfGE 119, 292 <294 f.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des
Zweiten Senats vom 9. Oktober 2024 - 2 BvR 536/24 -, Rn. 55 m.w.N.; stRspr). Eine solche
kann insbesondere dann vorliegen, wenn der Beschluss über die Anhörungsrüge dazu
führt, dass bereits der Zugang zum Anhörungsrügeverfahren verwehrt wird (vgl. BVerfGE
119, 292 <295>; BVerfGK 13, 496 <498> m.w.N.). Keine eigenständige Beschwer liegt hingegen vor, wenn die Beschwerdeführerinnen lediglich die unterbliebene Korrektur und
Perpetuierung vorangegangener Grundrechtsverstöße rügen. So liegt der Fall hier.

 6. Die Anordnung der überwiegenden Auslagenerstattung folgt aus § 34a Abs. 2 BVerfGG.      58

 7. Die Festsetzung des Gegenstandswerts beruht auf § 37 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit    59
§ 14 Abs. 1 RVG (vgl. BVerfGE 79, 365 <366 ff.>).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.                                                        60




      Langenfeld                        Fetzer                     Offenloch




                                           14/14

BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 27. Mai 2025 - 2 BvR 172/24 -, Rn. 1-60,
                    https://www.bverfg.de/e/rk20250527_2bvr017224