BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvL 22/17 -




                                    In dem V
                                           Ver
                                            erfahr
                                               fahren
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                                  fassungsrechtlichen
                                           echtlichen Prüfung,

   ob § 6a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung insoweit mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes vereinbar ist, als
   zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen
   ist

   - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln
   vom 12. Oktober 2017 - 10 K 977/17 -

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

                                   die Richterinnen Kessal-Wulf,

                                   Wallrabenstein

                                   und den Richter Offenloch

gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I
S. 1473)
am 28. Juli 2023 einstimmig beschlossen:

         Die V
             Vorlage
              orlage ist unzulässig.

                                       Gründe:
  Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Vorschrift des § 6a Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3
Abs. 1 GG vereinbar ist, als zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist.

                                           A.

                                           I.

  1. Durch die Bildung von Pensionsrückstellungen wird den Verpflichtungen eines Unternehmens aus der Erteilung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer in der Steuerbilanz Rechnung getragen. Für die Höhe der in einem jeweiligen Veranlagungszeitraum
maßgeblichen Pensionsrückstellung ist der zugrunde gelegte Rechnungszinsfuß, der für


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den Effekt der Abzinsung maßgeblich ist, von wesentlicher Bedeutung. Je höher dieser
ist, desto niedriger ist die steuerrechtlich zulässige Pensionsrückstellung.

 Die Vorschrift des § 6a EStG, dessen Abs. 3 Satz 3 das Finanzgericht Köln für verfassungswidrig hält, hat in der hier maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober
2009 (BGBl I S. 3366, 3862) den folgenden Wortlaut:

          § 6a Pensionsrückstellung

          (1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

           1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder
         laufende Pensionsleistungen hat,

          2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von
         künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt
         enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich
         nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen
         Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und

          3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss
         eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in
         Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

          (2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

           1. vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die
         Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr,
         bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

          2. nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem
         der Versorgungsfall eintritt.

          (3) 1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der
         Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2(…). 3Bei der Berechnung
         des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß
         von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

          (4) (…).

          (5) (…).



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  Die steuerrechtliche Vorschrift unterscheidet sich von den Vorgaben für die Handelsbilanz, deren Bewertungsvorschrift in § 253 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) keinen starren, sondern einen dynamischen, „atmenden“ Rechnungszinsfuß vorsieht. Dieser betrug im hier gegenständlichen Streitjahr (2015) 3,89 %.

 2. Der Vorlage liegt eine Finanzstreitsache zugrunde.                                         5

  Die Klägerin, ein mittelständisches Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, ging           6
bis zum 31. Dezember 1979 Pensionsverpflichtungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung für ihre Arbeitnehmer ein. Im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2015 betrug ihr Jahresumsatz rund 25 Millionen Euro. Etwa 10 % der Personalkosten entfielen im Streitjahr auf Versorgungsleistungen an Betriebsrentner und
Hinterbliebene. Die für die Pensionsverpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gebildeten Pensionsrückstellungen beliefen sich zum 31. Dezember 2015 auf etwa elf Millionen Euro; sie wurden in der Handelsbilanz nach nicht ergebniswirksamer Einbeziehung von saldierungsfähigem Deckungsvermögen mit knapp zehn Millionen Euro
angesetzt. Steuerbilanziell ergab sich ein Wertansatz von knapp 7,5 Millionen Euro. Die
unterschiedliche Höhe resultiert nach den Feststellungen des Vorlagegerichts daraus,
dass Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz unter Ansatz des sogenannten atmenden Rechnungszinsfußes von 3,89 % (2015) zu bewerten sind, während für steuerbilanzielle Zwecke der feste Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist.

  Die Klägerin ermittelte in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss für das Jahr 2015        7
einen Jahresüberschuss von etwa 8.000 Euro. Aufgrund der niedrigeren Bewertung der
Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz lag das zu versteuernde Einkommen gegenüber dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss um knapp 500.000 Euro höher. Der Steueraufwand (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) belief sich auf
insgesamt knapp 300.000 Euro.

 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens gab ihre Körperschaftsteuererklärung für 2015             8
ab. In dieser erklärte sie unter Ansatz des Rechnungszinsfußes von 6 % ein zu versteuerndes Einkommen von knapp 900.000 Euro. Dieses legte das zuständige Finanzamt,
der Beklagte des Ausgangsverfahrens, dem Körperschaftsteuerbescheid zugrunde.
Nachdem der Beklagte einen gegen den Körperschaftsteuerbescheid eingelegten Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hatte, erhob die Klägerin Klage.

                                             II.

 Mit Beschluss vom 12. Oktober 2017 hat das Finanzgericht Köln (nachfolgend: Finanzgericht) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung mit der Verfassung vereinbar ist.

 1. Das Finanzgericht hält die Vorschrift insoweit für verfassungswidrig, als darin ein       10
Rechnungszinsfuß von 6 % angeordnet wird. Es führt hierzu aus:

 a) § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.                             11


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  aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebiete dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergäben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichten. Diese abgestuften Anforderungen habe das Bundesverfassungsgericht
wie folgt konkretisiert: Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpfe und
die es so als rechtlich gleich qualifiziere, werde hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Bei der Ausgestaltung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands müsse die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Danach komme es darauf an, welcher Regelungsinhalt einer
verfassungsrechtlichen Überprüfung unterworfen werde. Die Auswahl der Steuergegenstände sei auf eine bloße Willkürkontrolle beschränkt. Im Binnenbereich einzelner
Steuern gelte hingegen ein strengerer Maßstab. Hier müsse der Gesetzgeber die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen. Durch Abweichungen begründete Ungleichbehandlungen seien am Maßstab des Verhältnismäßigkeitsprinzips
zu rechtfertigen. Auf die Veränderung der Prüfungsdichte komme es allerdings nicht an,
wenn sich die Gleichheitsrechtswidrigkeit der Typisierung aus einer Verletzung des Willkürverbots ergebe.

  Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürften der Rechtfertigung. Art. 3 Abs. 1 GG sei jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie
sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lasse. Willkür in diesem Sinne könne erst festgestellt werden, wenn
die Unsachlichkeit der Differenzierung evident sei.

 Der Gesetzgeber dürfe bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes        14
getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalisierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der jeder Typisierung inhärenten Ungleichbehandlung werde jedoch Grenzen gesetzt durch das
Verhältnismäßigkeitsprinzip. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler
dürfe ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssten die steuerlichen Vorteile
der Typisierung im rechten Verhältnis zu der durch die Typisierung bewirkten Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.



                                           4/23

  bb) § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG führe zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem im Hinblick auf anderweitigen Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende
Realisationsprinzip. Diese Ungleichbehandlung wiege umso schwerer, soweit die Vorschrift nicht nur sichere, quasi garantierte Zinserträge antizipiere, sondern unrealistisch
hohe zukünftige Zinserträge zugrunde lege, die nur durch besonders riskante Kapitalanlagen erzielbar seien. Dem stehe nicht entgegen, dass mittlerweile allgemein auch andere Rückstellungen und langfristige Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr.
3a EStG abgezinst würden. Richtiges Vergleichspaar seien nicht Unternehmen, die anderweitige Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bildeten, und Unternehmen, die Rückstellungen für Pensionen bildeten, sondern Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bildeten, und alle übrigen Unternehmen, die sich an das
Realisationsprinzip halten müssten.

  Der starre Rechnungszinsfuß behandele Steuerpflichtige des Weiteren unabhängig               16
von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleich,
so dass es zu einer Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem komme, da der Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert werde. Das wäre – unabhängig von der individuellen Rendite – hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden, weil diese bei typischer Betrachtung von jedem betroffenen
Steuerpflichtigen an dem allen Unternehmen offenstehenden Kapitalmarkt erwirtschaftet werden könnten. Der einheitliche Ansatz mit 6 % werde verfassungsrechtlich umso
bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von marktüblichen Zinssätzen entferne. In
diesem Fall hänge es umso mehr von den individuellen Verhältnissen ab, ob Renditen
von 6 % erzielt werden könnten beziehungsweise ob der Steuerpflichtige tatsächlich im
Vergleich zu einer alternativen Fremdkapitalaufnahme eine Zinsersparnis habe. Hinsichtlich der Typisierung des Rechnungszinsfußes zur Ermittlung der Pensionsrückstellungen bedeute dies, dass der Rechnungszinsfuß der wirtschaftlichen Belastung der Unternehmen durch Pensionszusagen Rechnung tragen müsse, mit anderen Worten, er
müsse sich in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halten. Änderten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse so einschneidend, dass die Grundlage der
gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch
nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend infrage gestellt würde, könne der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche
Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei. Habe der
Gesetzgeber eine Prognoseentscheidung getroffen, wie dies auch bei der Typisierung
von Zinssätzen der Fall sei, und trete die Prognose nicht ein (im Streitfall, dass ein Zinssatz von 6 % realitätsgerecht sei), werde die Regelung verfassungswidrig.

 cc) Das Vorstehende gelte auch für die Überprüfung des Rechnungszinsfußes, obwohl             17
es sich hierbei um eine bilanzsteuerrechtliche Vorschrift handele.

 Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung zu Jubiläumsrückstellungen (BVerfGE 123, 111 <121 f.>) ausgeführt, dass das gleichheitsrechtliche Gebot der


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Folgerichtigkeit nur für die „zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung“ gelte. Die
darüber hinausreichende Entwicklung „überzeugender“ (Anführungszeichen, auch im
Folgenden, im Original) dogmatischer Strukturen durch eine systematisch konsequente
und praktikable Tatbestandsausgestaltung bleibe dagegen der Gesetzgebung und der
Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es sei nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, die
„Richtigkeit“ von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie für manche
Bereiche des Steuerbilanzrechts und jedenfalls für den Bereich der Rückstellungen typisch seien, zu kontrollieren und zu gewährleisten.

 Es sei unklar, welche Rolle dem Folgerichtigkeitsgebot nach dieser Entscheidung in Bezug auf die Gewinnermittlung in zeitlicher Hinsicht überhaupt noch zukomme.

 Die Entscheidung zu den Jubiläumsrückstellungen sei aber nicht auf den Fall der Pensionsrückstellung übertragbar. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz sei im Allgemeinen – anders, als dies bei Jubiläumsrückstellungen der Fall gewesen sei – unstreitig. Im zu entscheidenden Rechtsstreit gehe
es auch nicht um die grundsätzliche Rechtfertigung der Abzinsung, sondern um deren
sachgerechte Bewertung. Würden erwartbare Zinserträge dem typisierten Zinssatz zugrunde gelegt, sei kein Prinzip erkennbar, dass völlig marktferne Annahmen rechtfertigen könnte. Es handele sich nicht um eine bilanzsteuerrechtliche Frage im eigentlichen
Sinne, sondern um eine Frage verfassungskonformer Typisierung. Fraglich sei letztlich,
ob die Abweichung zwischen der gesetzlichen Typisierung und dem objektiv feststellbaren Marktzins zur Verfassungswidrigkeit der Typisierung führe.

  dd) Ausgehend vom Vorstehenden sei der Rechnungszinsfuß von 6 % verfassungswidrig.

  (1) Das vorlegende Gericht habe bereits Bedenken, ob die Typisierung mit einem starren Rechnungszinsfuß dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Da zumindest die Rendite für
jedes Unternehmen unterschiedlich sei, sei der Gesetzgeber berechtigt, den Rechnungszinsfuß zu typisieren. Von der Typisierung des Rechnungszinsfußes sei die Frage zu unterscheiden, ob dieser „starr“ oder „atmend“ sein dürfe. Auch eine Typisierung solle den
wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahekommen. Für einen „atmenden“ Rechnungszinsfuß spreche, dass er die wirtschaftlichen Gegebenheiten zeitnah abbilde.
Schwierigkeiten bei seiner Ermittlung könnten nicht geltend gemacht werden, da das
Handelsgesetzbuch diesen „atmenden“ Rechnungszinsfuß vorsehe.

  (2) Selbst wenn grundsätzlich eine Typisierung mit einem starren Rechnungszinsfuß           23
zulässig sein sollte, sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das Willkürverbot. Zentrale und unabdingbare Voraussetzung verfassungskonformer Typisierung
sei deren Realitätsgerechtigkeit. Dieses Gebot sei verletzt, da der Rechnungszinsfuß von
6 % bereits seit Jahren nicht mehr der Realität entspreche. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, dort, wo statistische Daten vorhanden seien, die eine Identifikation typischer Fälle
beziehungsweise die Bildung von Durchschnittswerten erlaubten, diese zu berücksichtigen.



                                            6/23

  Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts sind zur Ermittlung eines realitätsgerechten     24
Zinssatzes heranzuziehen:

  - der Kapitalmarktzins. Dieser habe 1990 8,83 % betragen und liege seit 1997 unter
6 %, seit 2005 unter 4 % (mit Ausnahme 2007 von 4,22 %). Er oszilliere nicht um 6 %, sondern befinde sich seit circa 20 Jahren in einem stetigen, unter 6 % liegenden Abwärtstrend. Für diesen Parameter spreche, dass der Gesetzgeber sich bei der Festlegung des
Zinsfußes auch hieran orientiert habe;

 - die Rendite von Unternehmensanleihen beziehungsweise Staatsanleihen. Ähnliches
wie beim Kapitalmarktzins gelte für die durchschnittliche Rendite für deutsche Unternehmensanleihen und deutsche Staatsanleihen;

  - die Gesamtkapitalrendite (Verhältnis Jahresüberschuss zu Bilanzsumme). Für deren
Berücksichtigung spreche der gesetzgeberische Wille, wonach der vorgesehene Rechnungszinsfuß von 6 % in der Regel im Rahmen der Renditeerwartungen liege, die die
pensionsverpflichteten Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könnten. Die Gesamtkapitalrendite habe
betragen:

1997     1998     1999      2000    2001      2002    2003    2004     2005     2006

3,23 % 3,82 % 3,67 % 3,56 % 3,36 % 3,10 % 3,10 % 3,69 % 4,25 % 4,70 %



2007     2008      2009      2010      2011       2012     2013      2014     2015

5,45 %   4,03 %    2,94 %    4,26 %    4,28 %     4,01 %   3,98 %    4,23 %   4,33 %

  - eine Mischkalkulation. Hiervon sei der Gesetzgeber, wie dargelegt, ausgegangen. Eine solche liege auch dem HGB-Zinssatz in § 253 Abs. 2 HGB („durchschnittlicher Marktzins“) zugrunde. Dieser habe 2015 im Sieben-Jahresdurchschnitt 3,89 % beziehungsweise 4,33 % im Zehn-Jahresdurchschnitt betragen. Im Sieben-Jahresdurchschnitt sei er bei
einer Restlaufzeit von 15 Jahren von 5,25 % Ende 2008 kontinuierlich bis auf 3,89 % Ende 2015 mit weiter fallender Tendenz gefallen.

 Damit lägen alle Parameter seit vielen Jahren, teilweise seit Jahrzehnten, erheblich unter 6 %.

  Nicht heranzuziehen sei hingegen die Eigenkapitalrendite. Zum einen gehörten Pensionsrückstellungen zum Fremdkapital, so dass ein Abstellen nur auf das Eigenkapital
systematisch verfehlt wäre. Zum anderen müsse auch das übrige Fremdkapital durch die
Jahresüberschüsse in Bezug auf Tilgung und Zinslast „finanziert“ werden.

 (3) Den Gesetzgeber treffe eine „Beobachtungs-, Prüfungs- und Nachbesserungspflicht“. Er müsse zwar nicht jedes Jahr prüfen, ob die Typisierung noch realitätsgerecht
sei, dies aber zumindest in angemessenen Zeiträumen tun. Aus dem Gebot der Realitätsgerechtigkeit einer Typisierung folge, dass der typisierende Gesetzgeber bei Verände-


                                           7/23

rung der tatsächlichen Rahmenbedingungen tätig werden müsse. Er könne jedenfalls
nicht aufgrund zutreffender Daten eine Typisierung beschließen und danach über Jahrzehnte die weitere Entwicklung unbeobachtet lassen. Dies gelte bei dem hier relevanten Rechnungszinsfuß umso mehr, als der Gesetzgeber für den vergleichbaren Bereich
der handelsrechtlichen Bewertung regelmäßige Anpassungen vorsehe und damit das
notwendige Datenmaterial vorhanden sei.

  Der typisierende Gesetzgeber unterliege einem „ständigen Anpassungszwang“. Dies              28
gelte in Bezug auf Zinssätze umso mehr, als seit Jahren ein strukturelles – nicht nur konjunkturelles – Niedrigzinsumfeld vorherrsche. Das Zinsniveau werde aller Voraussicht
nach auch längerfristig deutlich unter dem Niveau der Vergangenheit liegen. Das vorlegende Gericht neige in Bezug auf Pensionsrückstellungen, in denen es um langfristige
Verbindlichkeiten gehe, zu einer Überprüfungspflicht alle fünf Jahre. Der Zeitraum müsse nicht genau festgelegt werden; dass der Gesetzgeber seit 33 Jahren (1982 bis 2015)
die Typisierung nicht überprüft habe, sei jedenfalls ein verfassungsrechtlich nicht mehr
zu vertretender Zeitraum. Dabei hätte der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.
Mai 2009 (BGBl I S. 1102) und des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss,
den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/
EWG des Rates“ (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) vom 17. Juli 2015 (BGBl I S.
1245) Anlass gehabt zu überprüfen, ob die steuerrechtliche Typisierung noch realitätsgerecht sei.

  Der Gesetzgeber sei zu einer Nachbesserung verpflichtet. Bei der Veränderung des             29
Zinsniveaus handele es sich nicht nur um eine einschneidende Änderung der Verhältnisse im Sinne von BVerfGE 68, 287, sondern die Verhältnisse hätten sich auch in entscheidender Weise geändert. Die Zinsen oszillierten nicht mehr um den Rechnungszinsfuß
von 6 %, sondern befänden sich seit vielen Jahren auf Talfahrt (strukturelles Niedrigzinsumfeld). Da der Gesetzgeber seiner mindestens seit Ende der 1980er Jahre bestehenden
Beobachtungspflicht und seiner zumindest seit dem dauerhaften Absinken aller entscheidungserheblichen Parameter bestehenden Nachbesserungspflicht (ab 2005 lägen
alle Parameter, auch der Kapitalmarktzins, unter 4 %) nicht nachgekommen sei, sei für
das Festhalten an einem Rechnungszinsfuß von 6 % zumindest für das Jahr 2015 kein
sachlich einleuchtender Grund ersichtlich. Das Festhalten hieran sei daher willkürlich.

 (4) Gegen die Verfassungswidrigkeit der Norm könne nicht geltend gemacht werden,              30
dass die realitätsferne Abzinsung nur zu einer temporären Mehrbelastung führe. Zwar
führe auch die realitätsferne Abzinsung nur zu einer temporären Mehrbelastung, da die
Aufwendungen im Zeitpunkt der Pensionsleistung in voller Höhe abgezogen werden
könnten. Damit ließe sich vertreten, es handele sich nur um den Zeitpunkt der Besteuerung, also das „Wie“ und nicht das „Ob“. Dies sei allerdings in Bezug auf die hier streitige
Norm nicht der richtige Blickwinkel. Es gehe allein um die engere Perspektive, welche


                                            8/23

Realitätsabweichungen bei einer Typisierung gleichheitsrechtlich tolerabel seien, und
nicht um den erweiterten Vergleich mit den Wirkungen der Überschussrechnung. Eine
nicht realitätsgerechte Typisierung könne ebenso wenig mit anderweitigen Vorteilen
der Bilanzierung gegenüber der Überschussrechnung gerechtfertigt werden, wie dies
zum Beispiel ein als Ausgleich für etwaige Steuerstundungseffekte erhöhter spezieller
Steuersatz für bilanzierende Steuerpflichtige sein könnte. Beides stehe nicht in einem
hinreichenden Zusammenhang.

 (5) Die Rechtsprechung, wonach der starre Zinssatz von 6 % bei Aussetzungszinsen          31
(§§ 233 ff. AO) verfassungskonform sei, sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Dabei
könne dahinstehen, ob der Zinsbegriff eine zweifache Bedeutung habe. Gegen die
Übertragung spreche vielmehr, dass diese Zinssätze zum einen gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkten, und zum anderen, dass Pensionsverpflichtungen in aller Regel innerhalb eines viel längeren Zeitraums bestünden als die in
§§ 233 ff. AO geregelten Zinsen.

  (6) Es seien keine Gründe erkennbar, die einer Anpassung entgegenstünden. Die finanziellen Auswirkungen einer Senkung des Rechnungszinsfußes könnten seine Verfassungsmäßigkeit nicht begründen, sondern eröffneten dem Gesetzgeber allenfalls einen
Gestaltungsspielraum im Hinblick auf die Art und Weise der Beseitigung der Ungleichbehandlung. Vereinfachungserfordernisse stünden bereits deshalb nicht entgegen, weil
der Marktzins regelmäßig für die Bewertung der handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen erhoben werde. Außerdem müsse es bei steigendem Zinsniveau nicht sofort
wieder zu einer Anpassung des Rechnungszinsfußes kommen. Vielmehr dürfe der Gesetzgeber in seine Prognoseentscheidung die mittelfristig zu erwartende Steigerung
des Zinsniveaus einbeziehen.

 b) Ob und inwieweit § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 GG verfassungswidrig ist, hat das vorlegende Gericht offengelassen.
Zum einen hänge die Frage, ob eine Übermaßbesteuerung vorliege, dermaßen von den
Einzelheiten des jeweiligen Falles ab, dass dem nur durch Billigkeitsmaßnahmen im
Einzelfall abgeholfen werden könnte. Zum anderen reiche die dargelegte Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG aus, um die Vorlage zu rechtfertigen.

  2. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG scheide in Anbetracht des klaren Wortsinns der Vorschrift mit einem starren, ziffernmäßig festgelegten
Rechnungszinsfuß aus.

 3. Die Frage, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG verfassungsgemäß sei, sei für den vorliegenden   35
Rechtsstreit entscheidungserheblich. Dabei komme es nicht darauf an, ob das Bundesverfassungsgericht die Norm mit Ex-tunc-Wirkung ab einem bestimmten Zeitpunkt, mit
Ex-nunc-Wirkung oder nur mit Pro-futuro-Wirkung für verfassungswidrig erklären werde. Ausreichend sei, dass das vorlegende Gericht von der Verfassungswidrigkeit des
Festhaltens an einem Rechnungszinsfuß von 6 % im Veranlagungszeitraum 2015 überzeugt sei und bei Ungültigkeit der Norm zu einem anderen Ergebnis käme (kommen
müsste) als bei Gültigkeit der Norm.


                                          9/23

                                            III.

 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens hat durch ihren Bevollmächtigten drei Schriftsätze zur Akte reichen lassen.

                                            B.
 Die Vorlage ist unzulässig.                                                                  37

                                            I.

  Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 1 BVerfGG hat ein Gericht       38
die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein nachkonstitutionelles Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt (vgl. BVerfGE 97, 117 <122 f.>; 127, 335 <355>, 131, 88 <117>; 153, 310
<330 Rn. 47>). Das Bundesverfassungsgericht legt an die Begründung eines konkreten
Normenkontrollantrags in ständiger Rechtsprechung einen strengen Maßstab an, um
den Grundsatz der Subsidiarität des verfassungsgerichtlichen gegenüber dem fachgerichtlichen Verfahren zu wahren (vgl. BVerfGE 65, 265 <277>; 97, 49 <66 f.>).

                                            II.

 Ausgehend von diesen Maßstäben genügt die Vorlage den Begründungsanforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG nicht. Zwar ist die Entscheidungserheblichkeit hinreichend dargelegt (1.), nicht aber ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (2.). Auch aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung BVerfGE 158, 282 folgt keine andere
Beurteilung (3.).

 1. Das Finanzgericht hat zwar hinreichend dargelegt, inwiefern seine Entscheidung            40
von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Vorschrift abhängt.

  a) Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern         41
seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher
übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist (vgl. BVerfGE 133, 1 <11 Rn.
35>; 135, 1 <10 f. Rn. 28>; 136, 127 <142 Rn. 44; 145 ff. Rn. 53 ff.>; 138, 1 <13 Rn. 37>;
153, 310 <333 Rn. 55>; 156, 354 <386 Rn. 100>). Die Begründung, die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (vgl. BVerfGE 37, 328 <333 f.>; 65, 265 <277>), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und weshalb das vorlegende
Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu
einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173
f.>; 79, 240 <243>; 105, 61 <67>; 121, 108 <117>; 133, 1 <11 Rn. 35>; 135, 1 <10 f. Rn.
28>; 136, 127 <142 Rn. 44>; 138, 1 <13 Rn. 37>). Es genügt, dass die Verfassungswidrigkeitserklärung der Norm die Chance offenhält, eine für die Betroffenen günstigere Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (vgl. BVerfGE 74, 182 <195 f.>; 93, 386
<395>; stRspr).

 b) Diesen Anforderungen wird der Vorlagebeschluss gerecht. Das vorlegende Gericht            42



                                           10/23

hat festgestellt, dass es bei Ungültigkeit der Norm zu einem anderen Ergebnis käme als
bei ihrer Gültigkeit. Es hat zwar auf nähere Ausführungen verzichtet. Doch ergibt sich
aus seinen Feststellungen, dass der Ausgang des Rechtsstreits lediglich noch davon abhängt, welcher Rechnungszinsfuß für die Pensionsrückstellungen anzusetzen ist. Auch
drängt sich auf, dass für die Klägerin des Ausgangsverfahrens im Fall der Verfassungswidrigkeitserklärung jedenfalls die Chance besteht, eine für sie günstigere Regelung
durch den Gesetzgeber zu erreichen. Nach Auffassung des Vorlagegerichts ist die Typisierung des Rechnungszinsfußes in verfassungswidriger Weise realitätsfern; jeder näher
an den tatsächlichen Marktzinsen orientierte Rechnungszinsfuß wäre demzufolge niedriger als 6 %, was zu einem höheren Barwert der Pensionsrückstellungen führen würde
und damit günstiger für die Klägerin des Ausgangsverfahrens wäre. Dass der Gesetzgeber bei einer Neuregelung die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz womöglich insgesamt ausschließen würde (vgl. zur verfassungsrechtlichen Indifferenz zu dieser Möglichkeit BVerfGE 123, 111 <123 ff.>), erscheint fernliegend.

 2. Die Vorlage genügt jedoch nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

 a) Das vorlegende Gericht muss den Sachverhalt darlegen und sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen (BVerfGE 141, 1 <11 Rn. 22>). Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit
der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen und dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und dabei nicht zuletzt auf die maßgebliche Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts eingehen (BVerfGE 131, 88 <118>; 136, 127 <142 Rn. 45>
m.w.N.; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 17. Dezember 2019 - 1
BvL 6/16 -, Rn. 16; Beschlüsse der 1. Kammer des Ersten Senats vom 9. Juli 2018 - 1 BvL
2/18 -, Rn. 15 und vom 23. Januar 2014 - 1 BvL 2/13 u.a. -, Rn. 22, 25 ff.). Ein Vorlagebeschluss ist unzureichend begründet, wenn er sich von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts löst, ohne dass dies entsprechend gekennzeichnet oder mit abweichenden Meinungen in Rechtsprechung oder Schrifttum belegt würde (vgl. BVerfG,
Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 21. Dezember 2016 - 1 BvL 10/14 -, Rn.
35). Weicht ein Vorlagegericht von den Maßstäben, die sich aus der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts ableiten lassen, ab, muss es sich hiermit auseinandersetzen
und aufzeigen, inwiefern sich die Sachverhalte unterscheiden beziehungsweise welche
Gesichtspunkte das Bundesverfassungsgericht nicht ausreichend gewürdigt habe (vgl.
BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 9. Juli 2018 - 1 BvL 2/18 -, Rn.
19). Es genügt nicht den Begründungsanforderungen, wenn es von einem in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts seit längerem überholten Maßstab ausgeht
(vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 15. Februar 2016 - 1 BvL 8/
12 -, Rn. 21). Bei der Annahme eines Gleichheitsverstoßes gehört zur erschöpfenden Begründung durch das vorlegende Gericht auch die eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die aus Sicht des Gerichts miteinander verglichen werden



                                           11/23

können und zu Unrecht ungleich behandelt werden (vgl. BVerfGK 17, 360 <366>; vgl.
auch BVerfGE 131, 66 <82>).

 b) Diese Anforderungen erfüllt die Vorlage nicht.                                           45

  Der Vorlagebeschluss sieht Art. 3 Abs. 1 GG unter zwei Gesichtspunkten verletzt. Zum einen führe § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem,
da Pensionsrückstellungen ungleich behandelt würden gegenüber anderweitigem Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll
abzugsfähig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im
gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Unternehmen, die
Pensionsrückstellungen bildeten, seien mit „alle[n] übrigen Unternehmen, die sich an
das Realisationsprinzip halten müssen“, vergleichbar (aa). Zum anderen macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend. Steuerpflichtige würden unabhängig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleichbehandelt, da „der Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung
einheitlich mit 6 % typisiert“ werde. Dies wäre hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden, jedoch umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von
marktüblichen Zinssätzen entferne. In diesem Fall hänge es umso mehr von den individuellen Verhältnissen ab, ob Renditen von 6 % erzielt werden könnten (bb).

 aa) Hinsichtlich des ersten Vergleichspaares ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht   47
hinreichend dargetan.

  Die Bildung des Vergleichspaares ist so nicht nachvollziehbar. Es erschließt sich jedenfalls nicht ohne Weiteres, warum Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bilden, mit
all jenen Unternehmen vergleichbar sein sollen, „die sich an das Realisationsprinzip halten müssen“. Das Vorlagegericht geht bei diesem Vergleich davon aus, dass Pensionsrückstellungen mit „anderweitige[m] Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig ist“, vergleichbar seien.

  (1) Es lässt sich nicht erkennen, ob das Vorlagegericht diesen Vergleich etwa vor dem      49
Hintergrund anstellen wollte, dass zahlreiche Unternehmen in den letzten Jahrzehnten
dazu übergegangen sind, die als Pensionsrückstellungen ausgewiesenen Mittel nicht
mehr (vollständig) zur Finanzierung der eigenen Geschäftstätigkeit zu nutzen, sondern
als Finanzintermediäre zu agieren, indem sie ihre Pensionspläne ausfinanzieren (vgl.
Clemens/För- stermann, Wirtschaftsdienst 2015, S. 627 <627>). Zwar wäre es nachvollziehbar, in solchen Fällen einen Vergleich der Zuführungen zu den unternehmensinternen Pensionsplänen mit den Aufwendungen für eine unternehmensextern durchgeführte betriebliche Altersversorgung anzustellen. Es erschließt sich jedoch nicht, wie
eine solche Betrachtungsweise mit der steuerlichen Behandlung von Rückstellungen in
Einklang gebracht werden könnte (vgl. BVerfGE 68, 287 <301 ff.>).

 (2) In steuerlicher Hinsicht wird durch Rückstellungen der (später) gewinnmindern- de       50
Aufwand zeitlich vor dem tatsächlichen Zahlungsmittelabfluss geltend gemacht (vgl.
BVerfGE 123, 111 <124 f.>). Konkret für Pensionsverpflichtungen hat der Gesetzgeber in



                                          12/23

§ 6a EStG allein für Direktzusagen die Rückstellungsbildung ermöglicht und damit der
ökonomischen (vgl. die Erwägungen zur Liquidität und dem Fremdkapitalbedarf der Unternehmen in BTDrucks 3/1811, S. 6 ff.; 3/1941, S. 2 f., auch BTDrucks 9/795, S. 41) und
sozialpolitischen (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 37) Bedeutung dieser einen Form der betrieblichen Altersversorgung Rechnung getragen.

 In der Handelsbilanz vorgenommene Rückstellungen begründen keine zwingenden                51
Vorgaben für die Steuerbilanz. Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz gelockert. Es sei zu überprüfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss seine bisherige
Funktion, aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsfähigkeit
des bilanzierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erfüllen könne (vgl. BTDrucks 16/
10067, S. 34, li. Sp., 35).

  Das Bundesverfassungsgericht hatte mit Beschluss vom 12. Mai 2009 über zwei Normen zu entscheiden, die der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) in das Einkommensteuergesetz eingefügt hatte und die die Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in sachlicher und zeitlicher
Hinsicht begrenzten (BVerfGE 123, 111). Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hielt dies für mit dem Grundgesetz vereinbar. Die Entscheidungen des Steuergesetzgebers zur Begrenzung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und zur Bildung von
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip gehörten nicht ohne weiteres zu den verfassungsrechtlich erheblichen Einzelregelungen bei der Ausgestaltung von Steuertatbeständen (BVerfGE 123, 111 <123>).
Speziell lasse sich die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips für die
Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht als eine grundlegende Entscheidung des Gesetzgebers über eine steuergerechte Lastenverteilung deuten (BVerfGE 123,
111 <124>). Es gebe gute Gründe zu bezweifeln, dass die aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit einer Minderung auch der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit einhergehe. Die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer Rückstellung beträfen ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung
eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung
(BVerfGE 123, 111 <125>).

 (3) Mit diesen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Maßgaben setzt sich der        53
Vorlagebeschluss nicht im Hinblick auf das oben genannte Vergleichspaar auseinander.
Der Beschluss führt allein aus, die Jubiläumsrückstellungsentscheidung sei nicht auf den
Fall der Pensionsrückstellung übertragbar, weil das Ob der Rückstellungsbildung ebenso
unstreitig sei wie die „grundsätzliche Rechtfertigung der Abzinsung“. Es gehe allein um
deren sachgerechte Bewertung, die keine bilanzsteuerrechtliche Frage im eigentlichen
Sinne darstelle, sondern eine Frage verfassungskonformer Typisierung.

  Das Vorlagegericht verkennt hiermit die Maßgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Ob eine Rückstellung steuerrechtlich beachtlich ist, ist eine Entscheidung über das Wann der Besteuerung. Indem der Gesetzgeber hierbei auf den Barwert



                                          13/23

abstellt und für seine Berechnung einen bestimmten Rechnungszinsfuß vorgibt, beschränkt er die zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des späteren gewinnmindernden
Aufwands und bestimmt damit, wann welcher Teil dieses Aufwands geltend gemacht
werden kann.

 Es erschließt sich vor dem Hintergrund dieser Entscheidung auch nicht die Annahme            55
des Vorlagegerichts, dass es „zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip“ komme. Das Bundesverfassungsgericht misst dem Grundsatz der Maßgeblichkeit allenfalls eingeschränkt
verfassungsrechtliche Bedeutung bei und sieht gute Gründe zu bezweifeln, dass eine
aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit
einhergeht.

 bb) Nicht hinreichend begründet ist die Vorlage auch hinsichtlich des zweiten Vergleichspaares, für das das Vorlagegericht eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung
von wesentlich Ungleichem erkennt. Das Vorlagegericht legt einen Verstoß gegen Art. 3
Abs. 1 GG nicht hinreichend dar (1.). Darüber hinaus sind die tatsächlichen Annahmen
des Vorlagegerichts nicht plausibel dargelegt (2.).

 (1) Das Vorlagegericht geht im Wesentlichen zutreffend von der Rechtsprechung des            57
Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG (a) aus, legt aber einen Verstoß des § 6a
Abs. 3 Satz 3 EStG gegen diese Maßstäbe nicht hinreichend dar (b).

  (a) Das Bundesverfassungsgericht geht in ständiger Rechtsprechung hinsichtlich des          58
allgemeinen Gleichheitssatzes davon aus, dass sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen im Sinne eines stufenlosen Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber ergeben, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Willkür ist dann anzunehmen, wenn ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Eine
strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich unter bestimmten Voraussetzungen ergeben (aa). Das Bundesverfassungsgericht geht davon aus, dass im Bereich
des Steuerrechts ein – gegenüber einer reinen Willkürprüfung – strengerer Prüfungsmaßstab hinsichtlich der belastungsgleichen Ausgestaltung der Steuer besteht (bb). Jedoch erkennt das Bundesverfassungsgericht hierbei einen Typisierungsspielraum des
Gesetzgebers an, der seinerseits durch das Gebot der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird
(cc).

 (aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches            59
gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln.
Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE
110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 145, 106 <141 f. Rn.
98>; 148, 147 <183 Rn. 94>; 160, 41 <63 Rn. 51>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 68). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft
und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht


                                           14/23

treffen (BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>;
145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <311 Rn. 95>; 160, 41 <63 Rn. 51>; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 69).

  Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur
in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche
bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210
<230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 Rn. 121>; 145, 106 <142
Rn. 98>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 160, 41 <63 f. Rn. 52>; BVerfG, Beschluss des Zweiten
Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 70; stRspr). Dabei ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>;
126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn.
93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 148, 147 <184 Rn. 94 f.>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 160, 41
<64 Rn. 52>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -,
Rn. 70). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die
dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind
(vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>;
133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>;
148, 147 <183 f. Rn. 94>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 158, 282 <327 Rn. 110>; 160, 41 <64
Rn. 52>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn.
70).

  Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur   61
der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 <52>; 89, 132
<141>; 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 110, 412 <431 f.>; 113, 167 <214>; 145, 106
<143 Rn. 101>; 152, 274 <312 Rn. 97>; 160, 41 <64 Rn. 53>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71). Willkür des Gesetzgebers kann
zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die
zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat (BVerfGE 55, 72 <90>; 89,
132 <141 f.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -,
Rn. 71). Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (vgl. BVerfGE 4, 144 <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>; 145, 106
<143 Rn. 101>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a.
-, Rn. 71). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der
geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten
Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung fehlt (vgl. BVerfGE 9, 334 <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176



                                          15/23

<187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <143 Rn. 101>;
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71).

  Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich insbesondere ergeben,
wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf
die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl.
BVerfGE 112, 164 <174>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 139,
285 <309 Rn. 71>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <145 Rn. 105>; 148, 147 <184 Rn. 95>;
152, 274 <313 Rn. 98> m.w.N.). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft,
für Einzelne verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; 138, 136 <180 f. Rn.
122>; 145, 106 <145 Rn. 105>; 160, 41 <64 f. Rn. 54>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 72).

  (bb) Den Steuergesetzgeber bindet Art. 3 Abs. 1 GG an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55 <70>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf
die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108
<120>; 61, 319 <343 f.>; 66, 214 <223>; 82, 60 <86>; 89, 346 <352>; 127, 224 <248>;
145, 106 <142 Rn. 99>; 152, 274 <313 Rn. 99>; 160, 41 <65 Rn. 55>; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 75).

  Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 <27>; 139, 285 <309 Rn. 72>; 145, 106 <143 f.
Rn. 102>; 148, 147 <184 f. Rn. 96>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni
2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 123, 1 <19>; 145, 106 <144 Rn. 103>) verlangt jedoch eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt
und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>;
99, 88 <95>; 99, 280 <290>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2
BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag
(vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 141, 1 <40
Rn. 96>; 145, 106 <144 Rn. 104 m.w.N.>; 148, 147 <184 Rn. 96>; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76; stRspr).

 (cc) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende
und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unver-



                                          16/23

meidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen
(vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; 126, 268 <278 f.>; 133, 377 <412 Rn. 86>;
145, 106 <145 Rn. 106>; 152, 274 <314 Rn. 101>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 77). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach
den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend
wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>;
126, 268 <278>; 133, 377 <412 Rn. 86>; 145, 106 <145 f. Rn. 106>; 152, 274 <314 Rn.
101>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 73).

  Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen
durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159
<185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 152, 274 <314 Rn.
102>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).
Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke
der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden
(BVerfGE 111, 115 <137>; 152, 274 <314 Rn. 102>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 <232
f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 152, 274 <314 f. Rn.
102>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).
Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern
muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116,
164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412
Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <315 Rn. 102>;
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

 Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfGE 110, 274 <292>;
117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>;
145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn. 103>). Typisierung setzt voraus, dass die
durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und
das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>;
126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn.
103>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

 (b) Die Vorlage legt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht entsprechend den aufgezeigten Maßstäben dar. Das Gericht lässt insbesondere die gebotene Auseinandersetzung mit den Maßstäben zur Beurteilung des in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten
Rechnungszinsfußes vermissen, die das Bundesverfassungsgericht seiner Entscheidung
vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) zugrunde gelegt hat.


                                           17/23

 Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschied, dass die damalige Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen von 5,5 % auf 6 % mit dem
Grundgesetz vereinbar war. Unter dem Gesichtspunkt der unechten Rückwirkung ergäben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wesentlich sei, dass sich der Zinsfuß in
einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte. Verfassungsrechtliche Bedenken ergäben sich auch nicht mit Rücksicht auf das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit.

  (aa) Keiner Erörterung bedarf die Entscheidung des Gesetzgebers in § 6a Abs. 3 Satz 3     70
EStG für einen Rechnungszinsfuß, der für alle Unternehmen gleich und gesetzlich „starr“
festgelegt ist.

  Zwar macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem             71
geltend, weil nicht die unternehmensindividuelle Rendite, sondern ein einheitlicher
Rechnungszins von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegt wird. Insoweit sieht es die Regelung jedoch dem Grunde nach nicht als gleichheitswidrig an. Diese Typisierung unabhängig von der individuellen Rendite sei hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge
typisiert würden.

 Soweit der gesetzliche Rechnungszinsfuß „starr“ und nicht „atmend“ sei, sich also nicht    72
automatisch wirtschaftlichen Gegebenheiten anpasse, äußert das Vorlagegericht zwar
Bedenken. Aber erst die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm kann
die Zulässigkeit eines Normenkontrollantrags gemäß Art. 100 GG begründen (vgl.
BVerfGE 1, 184 <188 f.>; 68, 337 <344>; 80, 54 <59>; 86, 52 <57>; 138, 64 <92 Rn. 82>).

  (bb) Den Vorwurf der Willkür gegen § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG erhebt das Vorlagegericht      73
allein insoweit, als sich kein einleuchtender Grund (mehr) für den Rechnungszinsfuß
von 6 % finde. Es stützt sich unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darauf, dass zentrale und unabdingbare Voraussetzung verfassungskonformer Typisierung deren Realitätsgerechtigkeit sei. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, dort, wo statistische Daten vorhanden seien, die eine Identifikation typischer Fälle
beziehungsweise die Bildung von Durchschnittswerten erlaubten, diese zu berücksichtigen.

  (?) Bereits den Bezugspunkt für eine realitätsgerechte Typisierung legt das Vorlagegericht nicht den Anforderungen entsprechend dar.

  Es setzt sich allenfalls indirekt mit der Frage auseinander, welches Merkmal der Rechnungszinsfuß typisiert erfassen soll. Einerseits lässt sich dem Vorlagebeschluss die Vorstellung entnehmen, § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG antizipiere spätere Zinserträge. Denn er hält
insoweit fest, dass die – auf das erste Vergleichspaar bezogene – Ungleichbehandlung
umso schwerer wiege, „soweit die Vorschrift nicht nur sichere, quasi garantierte Zinserträge antizipiert, sondern unrealistisch hohe zukünftige Zinserträge zugrunde legt, die
nur durch besonders riskante Kapitalanlagen erzielbar sind“. Andererseits geht das Vorlagegericht wohl (auch) davon aus, dass die Regelung den „Zinsvorteil der späteren
Steuerzahlung“ erfassen solle, der darin liege, dass durch den zinsfreien Einsatz der



                                          18/23

rückgestellten Beträge im Vergleich zu einer alternativen Fremdkapitalaufnahme eine
tatsächliche Zinsersparnis entsteht.

  Vor allem erschließt sich daraus nicht, warum der Rechnungszinsfuß spätere Zinserträge oder den Zinsvorteil durch spätere Steuerzahlung typisieren müsste. Da § 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erfüllung von
Pensionszusagen bezweckt (vgl. BTDrucks 2/481, S. 78), justiert der kalkulatorische
Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Berücksichtigung künftiger Vermögensminderungen (vgl. Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 <Feb. 2022>). Hieraus ergibt sich noch nicht, dass
dieser Steuerstundungseffekt die gleiche Höhe haben müsste wie der Zinsvorteil, der
durch die Steuerstundung entsteht.

  Zwar erscheint es plausibel, dass ein Unternehmen eher Pensionszusagen tätigt, wenn     77
es durch die steuerliche Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen Steuervorteile erlangt. Ebenfalls mag es nachvollziehbar sein, dass die Höhe der Steuervorteile durch
Pensionsrückstellungen Einfluss darauf hat, ob ein Unternehmen Pensionszusagen tätigt. Namentlich wird der Anreiz geringer sein, wenn für das Unternehmen günstigere
Alternativen zur Verfügung stehen, um seinen Kapitalbedarf zu decken. Aus diesen Annahmen folgt jedoch nicht, dass die Steuervorteile aus der Pensionsrückstellung eine
bestimmte Höhe haben müssten.

  Dafür müsste sich etwa erkennen lassen, dass der Gesetzgeber bei der Festsetzung des    78
Rechnungszinsfußes auf 6 % diesen Steuervorteil als Anreiz zum Abschluss von Pensionszusagen erhalten wollte und dies den aktuellen Gesetzgeber zu einer Absenkung des
Rechnungszinsfußes verpflichten könnte. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht
jedoch in seiner Entscheidung vom 28. November 1984 ausgeführt, dass die Anhebung
des Rechnungszinsfußes dem ursprünglich vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die betriebliche Altersversorgung zu stärken und zu erweitern, zwar zuwiderlaufe. Es liege
aber im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, ein ursprünglich verfolgtes
rechtspolitisches Ziel aus haushaltspolitischen Notwendigkeiten aufzugeben oder einzuschränken (BVerfGE 68, 287 <309 f.>).

 (β) Auch die weiteren Erwägungen der Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE         79
68, 287) können die Darlegung des maßgeblichen Bezugspunktes für eine realitätsgerechte Typisierung nicht ersetzen.

  Der Erste Senat hatte in dieser Entscheidung nicht die Höhe des Rechnungszinsfußes an   80
sich, sondern seine Anhebung von 5,5 % auf 6 % zu beurteilen. Diese Anhebung, die mit
einer teilweisen Auflösung der bis zu diesem Zeitpunkt gebildeten steuerlich relevanten
Pensionsrückstellungen verbunden war, deren Effekt auf zwölf Jahre verteilt wurde, sah
der Senat als eine teilweise Entwertung der steuerrechtlichen Rechtsposition an (vgl.
BVerfGE 68, 287 <307>). Er maß sie daher in erster Linie an den verfassungsrechtlichen
Anforderungen für eine unechte Rückwirkung. Da der Bürger grundsätzlich nicht darauf
vertrauen könne, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhalte, könne die durch diese Auflösung der Rückstellungen erfolgende


                                         19/23

„Enttäuschung“ der Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage gerechtfertigt
sein. Dies gelte jedenfalls, solange sich das Ausmaß der Anhebung des Rechnungszinsfußes in einem Rahmen halte, der eine wirtschaftlich noch angemessene Bilanzierung
von Pensionsverpflichtungen zulasse (BVerfGE 68, 287 <307 f.>). Vergleichbar sei bereits
1960 der damalige Rechnungszinsfuß auf 5,5 % angehoben worden, weil der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass dies mindestens der Rendite entspreche, die das
Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könne, und dass der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreiche. Dies gelte auch vor dem Hintergrund, dass sich die erzielbare Rendite nur für jedes Unternehmen individuell ermitteln
lasse. Wesentlich sei lediglich, dass sich der für alle Unternehmen einheitliche Zinsfuß
in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte (BVerfGE 68, 287
<308>).

  Aus diesen auf Belastungen durch die Anhebung des Rechnungszinsfußes bezogenen             81
Erwägungen des Senats ließe sich zwar womöglich folgern, dass weitere Anhebungen
des Rechnungszinsfußes unter veränderten Marktbedingungen nicht ohne Weiteres auf
die gleiche Weise gerechtfertigt sein könnten. Es erschließt sich daraus aber nicht, dass
eine Absenkung des Rechnungszinsfußes und damit die Ermöglichung neuer Steuerstundungseffekte geboten wäre.

 (?) Jedenfalls ohne weiteres ergibt sich dies auch nicht daraus, dass der Senat die angegriffene Regelung auch am Gebot der Steuergerechtigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 GG gemessen und festgestellt hat, dass der § 6a EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes der wirtschaftlichen Belastung der Unternehmen durch Pensionszusagen
ausreichend Rechnung trage, weil sich die Höhe des Rechnungszinsfußes in einem der
wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte (BVerfGE 68, 287 <310>).

 Dass an diesem Maßstab festgehalten werden könne, wird mit Blick auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Jubiläumsrückstellungen (BVerfGE 123, 111) in
Zweifel gezogen (vgl. Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, §
6a Rn. D 83 <Feb. 2022>). Das Vorlagegericht verknüpft diese Feststellung zu Art. 3 Abs.
1 GG mit der vorangehenden Erwägung des Senats, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sein könne zu überprüfen, ob seine ursprüngliche Entscheidung
auch unter veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei (unter Berufung auf BVerfGE
68, 287 <309>). Es erläutert aber nicht, warum auch für das Gebot der Steuergerechtigkeit die Überprüfungspflichten gelten sollen, die der Senat im Rahmen der unechten
Rückwirkung aufgestellt hat.

 Das Vorlagegericht verweist insoweit darauf, dass § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG als Typisierung   84
von Zinssätzen eine Prognoseentscheidung sei, die verfassungswidrig werde, wenn die
Prognose nicht eintreffe. Es fehlt jedoch eine Begründung dafür, dass solche Prognosen
für das Gebot der Steuergerechtigkeit im vorliegenden Fall von Bedeutung sein sollen.

 (2) Auch wenn man mit dem Vorlagegericht davon ausginge, dass der Rechnungszinsfuß eine reale Marktgröße abbilden müsste, wäre die Vorlage nicht ausreichend be-


                                          20/23

gründet.

  Im Ausgangspunkt nachvollziehbar beschränkt sich das Vorlagegericht nicht allein auf       86
den marktüblichen Zins als Vergleichsmaßstab. Hierauf hatte sich das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung von 1984 beschränkt (vgl. BVerfGE 68, 287
<308 f.>). Da seit dem Jahr 1999 mit dem Jahresabschlussdatenpool der Bundesbank
Kenndaten zur Unternehmensrendite zur Verfügung stehen, die hinsichtlich der Kennzahl Jahresergebnis bis in das Jahr 1987 zurückreichen (vgl. Deutsche Bundesbank, Statistische Sonderveröffentlichung 5, Jahresabschlüsse westdeutscher Unternehmen 1971
bis 1996, 1999, S. 19 ff.), dürfte es nicht genügen, allein auf die Zinsentwicklung am Kapitalmarkt abzustellen. Das Vorlagegericht stützt sich dementsprechend auch auf die
Auswertung dieses Datenpools in der Statistischen Sonderveröffentlichung 5, Hochgerechnete Angaben aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 1997 bis 2013,
2015.

  Seine Ausführungen zur durchschnittlichen Unternehmensrendite sind jedoch nicht aus        87
sich heraus verständlich. Das Vorlagegericht gibt an, es habe zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite („Gesamtkapitalrendite“) das Verhältnis aus Jahresüberschuss zu Bilanzsumme gebildet. Jahresüberschuss meint das Jahresergebnis nach
Steuern und Zinsaufwendungen. Das Vorlagegericht führt nichts dazu aus, ob alternative Methoden zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite in Betracht kämen und warum die von ihm gewählte Methode zwingend oder jedenfalls sachgerechter Weise zugrunde zu legen wäre. Hierzu hätte jedoch Anlass bestanden, denn obwohl
das Vorlagegericht explizit auf den Aufsatz von Weckerle, DB 2017, S. 1284 (1286 f.) Bezug nimmt, wählt es eine andere Berechnungsweise, als dieser vorschlägt, nämlich die
Bildung des Verhältnisses des Ergebnisses vor Zinsen bezogen auf das insgesamt eingesetzte und auf der Aktivseite ausgewiesene Kapital. Nicht begründet hat das Vorlagegericht ferner, warum es das Ergebnis nach (und nicht vor) Steuern zugrunde gelegt hat
(für die Zugrundelegung des Ergebnisses vor Steuern ebenfalls Melan, DStR 2018, S.
1512 <1517>, und Schätzlein, FR 2020, S. 947 <948 f. m.w.N.>; letzterer ermittelt auf
diese Weise Unternehmensrenditen, die noch 2018 über 6 % lagen; offenlassend, ob das
Ergebnis vor oder nach Steuern zugrunde zu legen ist, Weckerle, DB 2017, S. 1284 <1287
Fn. 40>; vgl. auch Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a
Rn. D 83 <Feb. 2022>). Die Stellungnahme des Bevollmächtigten der Klägerin zu der Frage der Ermittlung der Unternehmensrendite kann dem Begründungsmangel des Aussetzungs- und Vorlagebeschlusses nicht abhelfen, da sie nichts darüber aussagen kann, von
welchen Umständen das Vorlagegericht selbst ausgegangen ist.

 3. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig war, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich
0,5 % zugrunde gelegt worden ist (BVerfGE 158, 282).

 Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts erklärte § 233a in Verbindung mit § 238       89



                                          21/23

Abs. 1 Satz 1 AO für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von 0,5 % für jeden Monat zugrunde gelegt wird. Die Anwendung der Vorschriften führe zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen, die
dem Fiskus aufgrund einer Steuerfestsetzung einen bestimmten Steuerbetrag schuldeten. Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt werde,
würden gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt
werde, ungleich behandelt (BVerfGE 158, 282 <324 f. Rn. 103>).

 Das Vorlagegericht war zwar nicht gehalten, sich mit dieser Entscheidung auseinanderzusetzen, da keine generelle verfassungsprozessuale Verpflichtung eines vorlegenden Gerichts besteht, den Vorlagebeschluss im Hinblick auf erhebliche tatsächliche oder
rechtliche Entwicklungen, die sich erst nach der Vorlage ergeben, fortlaufend zu überwachen und gegebenenfalls zu aktualisieren (vgl. BVerfGE 135, 1 <11 f. Rn. 32>). Die
Entscheidung sagt aber für die hier verfahrensgegenständliche Frage nichts aus (vgl.
Briese, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 <Feb.
2022>). Im Übrigen geht auch das Vorlagegericht selbst davon aus, dass der Maßstab zur
Vereinbarkeit des starren Zinssatzes von 6 % bei Aussetzungszinsen mit dem Grundgesetz im Streitfall nicht anwendbar ist.

 Diese Entscheidung ist unanfechtbar.                                                       91

                 Kessal-Wulf                 Wallrabenstein                   Offenloch




                                          22/23

Bundesv
Bundesvererfassungsgericht,
           fassungsgericht, Beschluss der 3. Kammer des ZZweiten
                                                          weiten Senats vvom
                                                                          om 28. Juli 2023
- 2 BvL 22/17

Zitier
Zitiervvor
        orschlag
           schlag BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 28. Juli 2023 -
                  2 BvL 22/17 - Rn. (1 - 91), http://www.bverfg.de/e/
                  lk20230728_2bvl002217.html

ECLI            ECLI:DE:BVerfG:2023:lk20230728.2bvl002217




                                         23/23

Die Vorlage ist unzulässig.
gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473)  am 28. Juli 2023 einstimmig beschlossen:
BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 28. Juli 2023
- 2 BvL 22/17 -, Rn. 1-91,
                    https://www.bverfg.de/e/lk20230728_2bvl002217
Pressemitteilung - Nr. 75/2023 vom 25. August 2023