                              Leitsätze


    zum Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015

                            - 2 BvL 1/12 -

1. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht,
   auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung
   der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die
   Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese
   nicht offensichtlich unhaltbar ist.

2. Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt, dass völkerrechtlichen Verträgen,
   soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel - insbesondere Art. 23 bis 25 GG - fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt.

3. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Spätere Gesetzgeber müssen - entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes - innerhalb der vom Grundgesetz
   vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können.

4. Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich
   nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen. Dieser Grundsatz
   hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen
   Normen.

5. Aus dem Rechtsstaatsprinzip kann ein (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden.




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BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvL 1/12 -




                            IM NAMEN DES VOLKES

                                In dem Verfahren
                      zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

  ob § 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 in der Fassung
  des Steueränderungsgesetzes 2003 insoweit gegen Artikel 2 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 3 und Artikel 25 sowie Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes verstößt, als hierdurch für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen
  zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Freistellung der Einkünfte
  (hier: nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei
  1985 i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November
  1989) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen
  das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat
  oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet
  wurden

  - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar
  2012
  - I R 66/09 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

                                 Präsident Voßkuhle,

                                 Landau,

                                 Huber,

                                 Hermanns,

                                 Müller,

                                 Kessal-Wulf,

                                 König,


                                           2/42

                                 Maidowski

am 15. Dezember 2015 beschlossen:

        § 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung
        des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.
        Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit
        dem Grundgesetz vereinbar.

                                   Gründe:
 Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG gegen das Grundgesetz     1
verstößt, weil er für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit eine von den Regelungen eines Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung abweichende Besteuerung erlaubt.

                                        A.

                                         I.
 Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen der Einkommensteuer (alle)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Entsprechend diesen Regelungen
werden alle aus nichtselbständiger Arbeit erzielten Einkünfte natürlicher Personen,
die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unabhängig vom Ort ihrer Erzielung nach deutschem Recht besteuert (sog. Welteinkommensprinzip).

 Mit Abkommen vom 16. April 1985 haben die Bundesrepublik Deutschland und die          3
Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867, im Folgenden abgekürzt
als DBA-Türkei 1985) unter anderem Folgendes vereinbart:

         Art. 15 DBA-Türkei 1985 (Unselbständige Arbeit)

         (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 können Gehälter,
        Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat
        ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem
        Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen
        Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert
        werden.

         (2) - (3) … .

         Art. 23 DBA-Türkei 1985 (Vermeidung der Doppelbesteuerung im
        Ansässigkeitsstaat)


                                        3/42

         (1) Bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen
        wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:

         a) Vorbehaltlich des Buchstabens b werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Republik Türkei sowie die in der Republik Türkei gelegenen
        Vermögenswerte ausgenommen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können oder nur dortbesteuert werden können; die Bundesrepublik Deutschland kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht so
        ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte die Einkünfte und
        Vermögenswerte berücksichtigen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei berücksichtigt werden können. […]

         b) - d) … .

 Der Bundestag hat diesem Abkommen mit der Türkei mit Gesetz vom 27. November 1989 zugestimmt (BGBl II S. 866).

 Nach den Regelungen in Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-       5
Türkei 1985 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, in Abweichung vom Welteinkommensprinzip der § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage
der deutschen Steuer ausgenommen. Sie dürfen nicht für die Bemessung der Einkommensteuer nach deutschem Recht herangezogen werden. Lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte dürfen sie berücksichtigt werden.

 § 50d EStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz
2003, BGBl I S. 2645) regelt nach seiner amtlichen Überschrift „Besonderheiten im
Fall von Doppelbesteuerungsabkommen“. Sein Absatz 8 lautet:

          Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung
        der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das
        Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten
        Steuern entrichtet wurden. Wird ein solcher Nachweis erst geführt,
        nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer
        einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.
        § 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

 § 50d Abs. 8 EStG knüpft damit die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorge-       7


                                         4/42

sehene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen
Steuer an den Nachweis, dass der Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die
von ihm festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Dies wurde im Gesetzgebungsverfahren folgendermaßen begründet (BRDrucks 630/03, S. 66):

          „[§ 50d Abs. 8] Satz 1 macht die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gebotene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von dem Nachweis abhängig, dass der Tätigkeitsstaat auf die Besteuerung dieser Einkünfte verzichtet hat oder
        dass die in diesem Staat festgesetzte Steuer entrichtet wurde. Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen
        Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem
        Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen. Der Gesetzgeber
        ist nicht daran gehindert, die Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis abhängig zu machen. Vgl. hierzu die Ausführungen des BFH im Urteil vom 20. März 2002, I R 38/00, BStBl. II
        S. 819. Sind die Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen
        worden, so ist nach Satz 2 der Steuerbescheid zu ändern, sobald
        der Steuerpflichtige den in Satz 1 geforderten Nachweis erbringt.
        Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden
        Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1
        Satz 2 AO entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis
        nach Satz 1 geführt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend
        Zeit, die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung
        herbeizuführen.“

 § 50d Abs. 8 EStG war für den Veranlagungszeitraum 2004 erstmals anzuwenden.            8

  Das DBA-Türkei 1985 wurde von der Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung zum           9
31. Dezember 2010 gekündigt. Am 1. August 2012 ist das Abkommen vom 19. September 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (BGBl II 2012 S. 527), dem der Bundestag mit Gesetz vom
24. Mai 2012 (BGBl II S. 526) zugestimmt hat, in Kraft getreten.

                                          II.
  1. Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute,        10
gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004, in dem der Ehemann teils
in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte.


                                          5/42

Die Kläger beantragten, die in der Türkei erzielten Einkünfte entsprechend den Regelungen des DBA-Türkei 1985 steuerfrei zu belassen. Da sie jedoch nicht entsprechend § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf
die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos.

 2. Mit Beschluss vom 10. Januar 2012 hat der Bundesfinanzhof das daraufhin von        11
den Klägern eingeleitete Revisionsverfahren ausgesetzt, um die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit
dem Grundgesetz vereinbar ist.

  Zur Begründung der Vorlage trägt der Bundesfinanzhof vor, dass die Revision im       12
Fall der Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zurückzuweisen wäre.
Nach seiner Auffassung verstößt die Vorschrift jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG. Mit Abschluss des
Doppelbesteuerungsabkommens habe sich Deutschland seines Besteuerungsrechts
für in der Türkei erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit begeben. § 50d
Abs. 8 Satz 1 EStG, der das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen lasse,
verstoße daher gegen bindendes Völkervertragsrecht und laufe der in Art. 25 GG enthaltenen Wertentscheidung des Grundgesetzes für den Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund
vorliege. Die Kläger des Ausgangsverfahrens würden dadurch in ihrem Grundrecht
auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt (a). Zudem widerspreche
die Regelung dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG (b).

  a) § 50d Abs. 8 EStG weiche von der im DBA-Türkei 1985 völkerrechtlich vereinbarten Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Republik Türkei ab, da sich beide Staaten hinsichtlich der Besteuerung von
Arbeitseinkünften völkerrechtlich auf das Quellenprinzip und die Freistellungsmethode geeinigt hätten und diese Vereinbarung vorbehaltlos in nationales Recht überführt
worden sei. Das Abkommen enthalte zudem weder eine Rückfallklausel (subject-totax-Klausel) noch einen Nachweisvorbehalt für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat. In diesem Zusammenhang könne auch dahinstehen, ob bilaterale Abkommen - wie der Bundesfinanzhof in früheren Entscheidungen angenommen habe -
unter einem allgemeinen Umgehungsvorbehalt stünden, der durch nationales Recht
konkretisiert werden könne. Denn bei § 50d Abs. 8 EStG handele es sich jedenfalls
nicht um einen der Ausfüllung eines solchen Umgehungsvorbehalts dienenden Tatbestand zur Abwehr von Abkommensmissbräuchen, also von Maßnahmen, die darauf abzielten, sich in gestaltungsmissbräuchlicher Weise in die Inanspruchnahme
von Vorteilen eines bilateralen Abkommens einzukaufen.

 Der vorlegende Senat wolle der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs         14
und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, die im unilateralen „Bruch“ des
völkervertraglich Vereinbarten - dem so genannten Treaty Overriding - keinen verfas-



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sungsrelevanten Vorgang sähen, im Einklang mit Teilen der Literatur sowie der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr folgen. Das Bundesverfassungsgericht habe im Görgülü- (BVerfGE 111, 307) und im Alteigentümer-Beschluss (BVerfGE 112, 1) sowie in seinem Urteil zur Sicherungsverwahrung
(BVerfGE 128, 326) die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller
staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechtskonvention bestätigt, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG ebenso wie Doppelbesteuerungsabkommen in den Rang eines Bundesgesetzes überführt worden sei. Es habe sich im Görgülü-Beschluss dahingehend geäußert, dass der Gesetzgeber von
Verfassungs wegen gehalten sei, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorlägen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit einer Abweichung abhängig mache. Darauf aufbauend ergebe
sich aus dem Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, die die
Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass
der Gesetzgeber von Verfassungs wegen - durch das Rechtsstaatsgebot in Art. 20
Abs. 3 GG - in die Pflicht genommen werde, Völkervertragsrecht zu beachten. Die
prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes sei vorrangig und wirke für
den Gesetzgeber als materiell-rechtliche Sperre, die ihm die Verfügungsmacht über
den Rechtsbestand in dem Maße nehme, das der völkerrechtliche Vertrag vorgebe. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht diese Frage in der Entscheidung zum
Reichskonkordat (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>) noch anders beantwortet. Aus dem
Alteigentümer-Beschluss ergebe sich jedoch, dass Abweichungen von völkervertraglichen Vereinbarungen einer besonderen Rechtfertigung bedürften, deren Voraussetzungen eng seien. Rechtfertigungsgrund sei die Beachtung der Menschenwürde und
der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht habe damit methodisch den Weg
zu einer Prüfung der Erforderlichkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) gewiesen. Für den Ausgleich der hier widerstreitenden Prinzipien von Rechtsstaat und Demokratie komme es entscheidend darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein milderes Mittel zur Verfügung stehe.

  Im vorliegenden Fall sei eine Rechtfertigung für den Verstoß gegen das Völkerrecht    15
nicht zu erkennen. Zwar orientiere sich § 50d Abs. 8 EStG am Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindere eine sogenannte Keinmalbesteuerung und stelle eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her, indem es dem Steuerpflichtigen den Vorteil, dass
seine im Ausland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dort unbesteuert
blieben, wieder nehme und ihn im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandele, die entsprechende Einkünfte im Inland erzielten. Dem Gesetzgeber sei es
jedoch nicht in erster Linie um die Verhinderung einer sogenannten Keinmalbesteuerung gegangen, sondern - ausweislich der Gesetzesbegründung - um die Förderung
der Steuerehrlichkeit. Da die so erhobenen Steuern aber nicht an den anderen Staat
weitergeleitet würden, sei § 50d Abs. 8 EStG wohl von fiskalischen Überlegungen geleitet. Diese seien ebenso wenig wie mangelnde Steuerehrlichkeit ein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode. Unabhängig davon sei


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die Möglichkeit der Keinmalbesteuerung für die Freistellungsmethode kennzeichnend, so dass es systemfremd wäre, daraus einen Rechtfertigungsgrund für den
einseitig angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten. Eine Rechtfertigung der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) ergebe sich auch nicht daraus, dass
Deutschland gezwungen gewesen sei, mittels § 50d Abs. 8 EStG schnell auf einen
besonderen Missstand oder einen besonders kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu reagieren.
Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte mit der Kündigung des Abkommens -
wie mit Wirkung zum 1. Januar 2011 geschehen - ein milderes Mittel zur Verfügung
gestanden.

  b) § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verstoße auch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz,       16
weil er den Steuerpflichtigen mit im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, der den Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 EStG erbringe, anders behandle
als den Steuerpflichtigen, dem dieser Nachweis nicht gelinge. Ein Verstoß gegen das
Gleichheitsgebot liege auch darin, dass das Nachweiserfordernis allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit treffe, nicht dagegen solche mit anderen Einkünften.

 3. Zu dem Vorlagebeschluss haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen sowie alle Senate des Bundesverwaltungsgerichts Stellung
genommen.

  Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unbegründet. Die nachträgliche Abweichung von einer durch Vertragsgesetz innerstaatlich in Geltung gesetzten völkerrechtlichen Vereinbarung sei nicht verfassungswidrig. Nach dem sich
klar im Wortlaut des Grundgesetzes widerspiegelnden Modell sei zwischen allgemeinen Regeln des Völkerrechts (Art. 25 GG) und völkervertragsrechtlichen Bindungen
(Art. 59 Abs. 2 GG) zu unterscheiden. Daraus ergebe sich für Völkervertragsrecht
eindeutig der Rang einfachen Rechts, weshalb der demokratisch legitimierte Gesetzgeber durch leges posteriores wirksam von völkervertraglichen Vorgaben abweichen
könne. Die abstrakte Berufung auf den Gedanken der Völkerrechtsfreundlichkeit sei
nicht geeignet, Rechtsfolgen zu begründen, die Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG widersprächen. Unabhängig davon verstoße § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auch in den Fällen,
in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen keine subject-to-tax-Klausel enthalte,
schon deshalb nicht gegen Völkervertragsrecht, weil er lediglich einen allgemeinen,
ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt, unter dem alle Doppelbesteuerungsabkommen stünden, konkretisiere. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar. Der geforderte Nachweis diene der Missbrauchsverhinderung und sei insofern sachlich geboten. Die Beschränkung auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei dadurch gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber gerade hier besonderen Handlungsbedarf erkannt habe, weil nichtselbständige Tätigkeiten, beispielsweise von
Piloten, Berufskraftfahrern oder Seeleuten, für die Steuerbehörden erheblich schwerer zu erfassen seien als selbständige oder unternehmerische Tätigkeiten.



                                         8/42

  Die Senate des Bundesverwaltungsgerichts teilen überwiegend die Ansicht, dass        19
das Grundgesetz keine Vorrangregelung für völkerrechtliche Verträge enthalte, diese
innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes hätten und der Gesetzgeber daher von ihnen abweichen dürfe. Weder die Völkerrechtsfreundlichkeit des
Grundgesetzes noch das Rechtsstaatsgebot nivellierten die differenzierten Regelungen über die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtlicher Bestimmungen gemäß
Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG.

                                        III.
 Der Senat hat dem Bundesfinanzhof Gelegenheit gegeben, den Vorlagebeschluss           20
zu ergänzen. Dem ist der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 10. Juni 2015 nachgekommen.

                                        B.
 Die Vorlage ist zulässig.                                                             21

                                         I.
  Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszu-setzen     22
und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für ver-fassungswidrig
hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit
welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Die Begründung,
die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (vgl. BVerfGE 37, 328 <333 f.>; 65,
265 <277>), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und
weshalb das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 105, 61 <67>; 121, 108 <117>;
133, 1 <11>; 135, 1 <10 f., Rn. 28>; 136, 127 <142, Rn. 44>; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Das
vorlegende Gericht muss dabei den Sachverhalt darstellen (vgl. BVerfGE 22, 175
<177>), sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der
vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 136, 127 <142,
Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung
einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist
grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern
diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 f., 193>; 88, 187
<194>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11, Rn. 35>; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).


                                        9/42

  Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der zur Prüfung gestellten Norm angeht,         23
muss das vorlegende Gericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und die
für seine Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar darlegen (vgl.
BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121
<132>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/
13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Der Vorlagebeschluss muss hierzu den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben und sich mit der Rechtslage, insbesondere
der maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 136, 127 <142, Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).

                                           II.
 Die Vorlage genügt diesen Anforderungen.                                                   24

 Der Bundesfinanzhof legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des §             25
50d Abs. 8 Satz 1 EStG und die dafür maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar
dar und setzt sich jedenfalls im Hinblick auf die aus der angenommenen Völkerrechtswidrigkeit abgeleitete Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG hinreichend mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinander (1.). Ob auch die
Ausführungen zur Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann deshalb dahinstehen (2.).

  1. a) Aus der Begründung der Vorlage ergibt sich, dass der Bundesfinanzhof von            26
der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG unter anderem wegen seines Widerspruchs zu den Regelungen des DBA-Türkei 1985 überzeugt ist. In diesem
Zusammenhang geht er - wie geboten (vgl. BVerfGE 136, 127 <145 ff., Rn. 53 ff.>) -
auch auf die beiden in seiner eigenen bisherigen Rechtsprechung vertretenen Ansätze zur Verfassungsmäßigkeit von abkommensüberschreibenden Gesetzen ein. Er
erläutert ausführlich, aus welchen Gründen nach seiner jetzigen Überzeugung die
von ihm bislang angenommene Befugnis des nationalen Gesetzgebers, ein Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag durch ein hiervon abweichendes
Gesetz ändern oder aufheben zu können (vgl. BFHE 175, 351 <352>; 178, 59
<61 f.>; 198, 514 <521>; BFH, Beschluss vom 28. November 2001 - I B 169/00 -, juris, Rn. 10 f.), nicht besteht. Auch setzt er sich damit auseinander, dass er in früheren
Entscheidungen einen ungeschriebenen allgemeinen Umgehungsvorbehalt in Doppelbesteuerungsabkommen anerkannt hat, so dass sich bei einer einen derartigen
Vorbehalt konkretisierenden Regelung die Frage ihrer Völkerrechts- und damit auch
ihrer dadurch bedingten Verfassungswidrigkeit nicht stellt (vgl. BFHE 198, 514
<518>; 210, 117 <121 f.>; 220, 244 <246>; 220, 392 <395>). Er bringt dabei nachvollziehbar zum Ausdruck, dass und weshalb die Wertungen dieser (bisherigen)
Rechtsprechung zu völkerrechtlichen Umgehungsvorbehalten § 50d Abs. 8 EStG
nicht beträfen und auch nicht auf diese Regelung übertragen werden könnten. Zudem legt er schlüssig dar, weshalb die vorgelegte Norm nach seiner Auffassung als
Abkommensüberschreibung (Treaty Override) anzusehen ist.


                                          10/42

  b) Auch die Erläuterung der für seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit            27
von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG maßgeblichen Erwägungen genügt den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Der Bundesfinanzhof benennt insoweit den seiner Ansicht nach maßgeblichen verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab - Art. 2
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG - und
legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG
jedenfalls unter dem Aspekt der Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG nachvollziehbar dar.

  aa) Unter dem Blickwinkel der Völkerrechtswidrigkeit bezieht sich der Bundesfinanzhof zur Begründung der Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG
auf jüngere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 111, 307;
112, 1; 128, 326) zum Verhältnis von Völker- und Verfassungsrecht. Unter Einbeziehung vor allem steuerrechtlicher Fachliteratur erläutert er, dass und in welchem Umfang der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes und das
Rechtsstaatsprinzip die Befugnisse des Gesetzgebers seiner Auffassung nach beschränken.

  Die Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird in Auseinandersetzung mit dessen Rechtsprechung begründet (vgl.
BVerfGE 80, 182 <186>; BVerfGK 4, 184 <196>). Auch soweit der Bundesfinanzhof
den in Bezug genommenen jüngeren Senatsentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts entnimmt, dass völkerrechtswidrige Gesetze regelmäßig nichtig sind,
genügt die Vorlage - entgegen insoweit geäußerten Zweifeln (vgl. Frau/Trinks, DÖV
2013, S. 228 <230>; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 ff.>) - den Anforderungen
des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG verlangt vom vorlegenden Gericht lediglich die Darlegung, aus welchen Erwägungen es eine Norm für verfassungswidrig „hält“, und stellt insofern ausschließlich auf dessen Rechtsansicht ab; ob diese zutrifft oder nicht, entscheidet das
Bundesverfassungsgericht in der Sachprüfung oder - bei offensichtlich unzutreffender Rechtsauffassung - im vereinfachten Verfahren nach § 24 BVerfGG (vgl. Müller-Terpitz, in: Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 80 Rn. 244 <April
2015>). Die vom Bundesfinanzhof unter Bezugnahme auf die jüngere Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vertretene Auffassung, dass abkommensüberschreibende Gesetze regelmäßig verfassungswidrig sind, ist jedenfalls
nicht offensichtlich unzutreffend. Sie entspricht einer in der Literatur vertretenen (vgl.
Gosch, IStR 2008, S. 413 <418 ff.>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 137 ff. <Dezember 2009>;
Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 ff.; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, JZ 1997,
S. 161 ff.; ders., in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 193 ff., 205; Weigell,
IStR 2009, S. 636 <637 ff.>) Ansicht.

 bb) Dass sich der Bundesfinanzhof bei der Darlegung der Verfassungswidrigkeit               30
von Abkommensüberschreibungen nicht mit einer Kammerentscheidung vom
22. Dezember 2006 (BVerfGK 10, 116) auseinandergesetzt hat, in der die 1. Kammer


                                          11/42

des Zweiten Senats unter Bezugnahme auf eine Passage des Alteigentümer-Beschlusses (BVerfGE 112, 1 <25>) ausgeführt hat, dass eine verfassungsunmittelbare Pflicht der staatlichen Organe zur Berücksichtigung des Völkerrechts nicht unbesehen für jede beliebige Bestimmung des Völkerrechts anzunehmen sei, sondern
nur, soweit dies dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG sowie in den Art. 1 Abs. 2, Art.
16 Abs. 2 Satz 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes entspreche (vgl.
BVerfGK 10, 116 <124>), steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen. § 80
Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verlangt zwar eine Darstellung der aus Sicht des vorlegenden
Gerichts für die Verfassungswidrigkeit der Norm sprechenden Erwägungen und in
diesem Zusammenhang auch eine Auseinandersetzung mit der die Vorlagefrage betreffenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Ein Gebot, auch sämtliche Kammerentscheidungen auszuwerten, ist damit jedoch nicht verbunden. In der
Sache hat die 1. Kammer zudem lediglich die Alteigentümer-Entscheidung wiedergegeben, die der Bundesfinanzhof in seine Argumentation einbezogen hat.

  2. Da die Darlegungen zur Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit    31
Blick auf den Gesichtspunkt der möglichen Völkerrechtswidrigkeit den Anforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann dahinstehen, ob der Bundesfinanzhof auch die von ihm angenommene Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz
1 EStG ausreichend begründet hat. Ist eine Richtervorlage zumindest unter einem
Gesichtspunkt zulässig, hat das Bundesverfassungsgericht die vorgelegte Norm unter allen in Betracht kommenden verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen
(vgl. BVerfGE 26, 44 <58>; 90, 145 <168>; 120, 125 <144>; 126, 77 <98>; 133, 1
<12, Rn. 41>), unabhängig davon, ob sie im Vorlagebeschluss angesprochen worden
sind oder nicht (vgl. BVerfGE 90, 145 <168>).

                                        C.
 Die Vorlage ist unbegründet. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten     32
Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Er ist
weder aufgrund seines (möglichen) Widerspruchs zu völkerrechtlichen Verträgen (I.)
noch wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG (II.) verfassungswidrig.

                                        I.
 1. In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel     33
den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (a-c). Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (d) noch
aus dem Rechtsstaatsprinzip (e).

  a) Rang und Einordung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen      34
Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. So bekennt es
sich in Art. 1 Abs. 2 GG zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten


                                       12/42

als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit
in der Welt. Diese unveräußerlichen Rechte liegen ihm voraus und sind selbst der
Disposition des Verfassungsgebers entzogen (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1
<27>; 128, 326 <369>). In Art. 23 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 und Abs. 1a GG ermöglicht
das Grundgesetz dem Gesetzgeber, Hoheitsrechte auf die Europäische Union, andere zwischenstaatliche und grenznachbarschaftliche Einrichtungen zu übertragen und
dem von diesen Organisationen gesetzten Recht einen Anwendungsvorrang vor dem
innerstaatlichen Recht einzuräumen (vgl. BVerfGE 37, 271 <280>; 73, 339 <374 f.>),
in Art. 24 Abs. 2 GG, sich einem System gegenseitiger kollektiver Sicherheit anzuschließen und in eine entsprechende Beschränkung der Hoheitsrechte einzuwilligen
(vgl. BVerfGE 90, 286 <345 ff.>). In Art. 25 GG bestimmt es, dass die allgemeinen
Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind und den Gesetzen vorgehen (vgl. BVerfGE 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>). Gemäß Art. 59
Abs. 2 Satz 1 GG schließlich bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen
Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustimmung oder der Mitwirkung der jeweils für die Bundesgesetzgebung zuständigen Körperschaften in der Form eines Bundesgesetzes.

 Aus der Existenz dieser Öffnungsklauseln ergibt sich, dass das Grundgesetz nicht      35
nur über die Wirksamkeit, sondern auch über den Rang von internationalem Recht innerhalb der nationalen Rechtsordnung entscheidet. In ihrem Geltungsbereich bestimmt die Verfassung insofern auch über Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht sowie über die Auflösung von Kollisionen. Sie kann dabei grundsätzlich
auch dem staatlichen Recht Vorrang einräumen.

  Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen         36
Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die
Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Auseinanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann.

  b) Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem
Gesetz stehen (Art. 25 GG) (aa), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz
1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes (bb).

 aa) Art. 25 Satz 1 GG verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den (einfachen) Gesetzen, aber unterhalb der
Verfassung (2). Völkerrechtliche Verträge nehmen in der Regel nicht an dem in
Art. 25 Satz 2 GG bestimmten Vorrang vor den (einfachen) Gesetzen teil (3).

 (1) Art. 25 Satz 1 GG bestimmt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Be-      39


                                        13/42

standteil des Bundesrechts sind. Er verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts unmittelbar, das heißt, ohne dass ein sonstiger (einfachrechtlicher) Rechtsakt hinzukommen müsste, Wirksamkeit innerhalb der deutschen Rechtsordnung (vgl.
BVerfGE 6, 309 <363>).

 (2) Nach Art. 25 Satz 2 GG gehen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Gesetzen vor. Er räumt diesen Regeln damit Vorrang vor den Gesetzen ein. Ein Gesetz,
das mit einer allgemeinen Regel des Völkerrechts kollidiert, verstößt daher gegen die
verfassungsmäßige Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 6, 309
<363>; 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>).

  Gleichzeitig ist Art. 25 GG jedoch dahingehend zu verstehen, dass er - dem Wortlaut von Satz 2 entsprechend - den allgemeinen Regeln des Völkerrechts einen Rang
oberhalb der (einfachen) Gesetze, aber unterhalb der Verfassung einräumt (Zwischenrang) (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 37, 271 <279>; 111, 307 <318>; 112, 1 <24,
26>; Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 42 <August 2000>; Hillgruber, in:
Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 25 Rn. 11; Rojahn, in:
v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 25 Rn. 55). Dies korrespondiert mit Art.
100 Abs. 2 GG, der dem Bundesverfassungsgericht die Prüfung zuweist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist, nicht jedoch die Prüfung, ob
das Grundgesetz mit dem (vorrangigen) Völkerrecht vereinbar ist.

  (3) Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts (vgl. BVerfGE 15, 25
<32 f., 34 f.>; 23, 288 <317>; 31, 145 <177>; 94, 315 <328>; 95, 96 <129>; 96, 68
<86>; 117, 141 <149>; 118, 124 <134>), das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten
Staaten gelten (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 1 <Februar 2003>;
vgl. auch BVerfGE 15, 25 <34>; 16, 27 <33>; 118, 124 <164 ff.>). Bestimmungen in
völkerrechtlichen Verträgen nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz
2 GG vorgesehenen Vorrang teil (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 31, 145 <178>; 117,
141 <149>; 118, 124 <134 f.>). Anders als andere Rechtsordnungen - etwa die französische (vgl. Dahm/Delbrück/Wolfrum, Völkerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 1989, S. 113 f.;
Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 51;
Oellers-Frahm, in: Festschrift für Helmut Steinberger, 2002, S. 865 <868 f.>) oder die
luxemburgische (vgl. Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 204) - sieht
das Grundgesetz einen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht nicht vor.

 bb) Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die          43
politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben den Rang einfacher Bundesgesetze (2). Etwas
anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz pacta sunt servanda (3) noch - auch
nicht für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung - aus § 2 Abs. 1 AO (4).



                                          14/42

 (1) Der Zustimmungsvorbehalt gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hat unterschiedliche Funktionen. Er dient - neben der Aufteilung der Entscheidungsbefugnisse im Bereich des auswärtigen Handelns (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 104, 151 <194>; 118,
244 <258>) - der Ermöglichung einer rechtzeitigen und damit effektiven Kontrolle der
Exekutive durch die Legislative vor Eintritt der völkerrechtlichen Verbindlichkeit eines
Vertrags (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 118, 244 <258>; 131, 152 <195 f.>). Zudem
sichert er den Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes, da aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG
hervorgeht, dass die in einem völkerrechtlichen Vertrag enthaltenen Regelungen nur
unter der Voraussetzung Rechte und Pflichten für den Einzelnen begründen, abändern oder aufheben können, dass ihnen der Gesetzgeber zugestimmt hat (vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 65 ff.;
Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 26). Im Interesse
der Funktionsfähigkeit völkerrechtlicher Beziehungen soll der Zustimmungsvorbehalt
darüber hinaus verhindern, dass (wichtige) Verträge mit auswärtigen Staaten geschlossen werden, die später - mangels notwendiger Billigung durch den Gesetzgeber - nicht erfüllt werden können (Zweck der Vollzugssicherung) (vgl. BVerfGE 1, 372
<389 f.>; 118, 244 <258>). Damit dient der Zustimmungsvorbehalt zugleich der Wahrung der Entscheidungsfreiheit der Legislative, denn er verhindert, dass das Parlament durch völkerrechtliche Verpflichtungen, die innerstaatlich ein gesetzgeberisches Tätigwerden verlangen, präjudiziert wird (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG,
Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn.
21).

 (2) Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel - insbesondere Art. 23 bis Art. 25 GG - fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar
Verfassungsrang besitzen (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>).

 Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG bestimmt nicht nur die Methodik, durch die völkervertragliche Regelungen in der nationalen Rechtsordnung wirksam werden, sondern auch
den Rang, der dem für anwendbar erklärten Völkervertragsrecht innerhalb der nationalen Rechtsordnung zukommt. Das (einfache) Gesetz kann - ohne eine dahingehende grundgesetzliche Ermächtigung - dem völkervertraglich Vereinbarten keinen
höheren Rang verleihen. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht stets
betont, dass der Rechtsanwendungsbefehl im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG einem völkerrechtlichen Vertrag innerhalb der Normenhierarchie keinen Rang über den
Gesetzen einräumt (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35,
311 <320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317>; 128, 326 <367>).

  (3) Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda, der seinerseits eine allgemeine Regel         47
des Völkerrechts ist (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 <August
2000>; Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2
Rn. 92), ergibt sich nichts anderes. Der Grundsatz beschreibt zwar eine besondere
(völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertrags-


                                          15/42

partner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 <August
2000>). Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher
Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden
(vgl. BVerfGE 31, 145 <178>; vgl. auch BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
22. August 1983 - 2 BvR 1193/83 -, NVwZ 1984, S. 165 <165>; BVerfG, Beschluss
der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, VIZ
2001, S. 114 <114>).

  (4) An diesem Ergebnis vermag § 2 Abs. 1 AO - auch für völkerrechtliche Verträge           48
über die Besteuerung - nichts zu ändern (vgl. Lehner, IStR 2012, S. 389 <400>).
Nach dieser Vorschrift gehen zwar Verträge mit anderen Staaten im Sinne des
Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares
innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Da es sich bei § 2
AO um eine einfachgesetzliche Regelung handelt, kann er den von ihm geregelten
völkerrechtlichen Verträgen keinen höheren Rang in der Normenhierarchie vermitteln
(vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2226>). Allenfalls könnte er die Subsidiarität der
nationalen Steuergesetze gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen und anderen
völkerrechtlichen Verträgen im Steuerrecht anordnen.

  c) Haben völkerrechtliche Verträge den Rang (einfacher) Bundesgesetze, können              49
sie entsprechend dem lex-posterior-Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (aa). Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließt dies
nicht aus (bb). Auch aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass eine solche Verdrängung an besondere Voraussetzungen gebunden wäre (cc). Das Völkerrecht steht der innerstaatlichen Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht entgegen (dd).

  aa) Für ranggleiches innerstaatliches Recht gilt im Fall der Kollision der Grundsatz       50
lex posterior derogat legi priori, es sei denn, die ältere Regelung ist spezieller als die
jüngere oder die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes wird abbedungen. Sind die
Regelungen eines völkerrechtlichen Vertrags in der innerstaatlichen Rechtsordnung
wirksam und kommt ihnen dabei der Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes zu, so
können auch sie durch ein späteres, gegenläufiges Bundesgesetz im Umfang des
Widerspruchs außer Kraft gesetzt werden (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 118 f.; a.A. Becker, NVwZ 2005, S. 289
<291>).

  bb) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung des lex-posterior-Grund-satzes           51
für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Da der Gesetzgeber einem völkerrechtlichen
Vertrag regelmäßig nur insgesamt zustimmen oder nicht zustimmen kann (vgl.
BVerfGE 90, 286 <358>), wird zwar mitunter angenommen, dass Zustimmungsgesetz und völkerrechtlicher Vertrag derart untrennbar miteinander verbunden seien,
dass das Zustimmungsgesetz - abgesehen von seiner Aufhebung im Ganzen - durch
Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen inhaltliche Abänderungen geschützt sei (vgl. Wohl-



                                          16/42

schlegel, FR 1993, S. 48 <49>) oder sich der Gesetzgeber von einem völkerrechtlichen Vertrag nur in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht lösen könne (vgl. Vöneky,
in: Isensee/Kirchhof, HStR XI, 3. Aufl. 2013, § 236 Rn. 33).

 Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen.                                                  52

  Sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2          53
GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit (vgl. Dreier, in: ders., GG, Bd. 2, 2. Aufl. 2006, Art. 20 <Demokratie>
Rn. 79). Dies impliziert, dass spätere Gesetzgeber - entsprechend dem durch die
Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes - innerhalb der vom Grundgesetz
vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können
müssen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 174; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Damit
wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden (vgl. Hofmann,
DVBl. 2013, S. 215 <219>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>; Nettesheim, in:
Maunz/Dürig, GG, Art. 59 Rn. 184 <Januar 2009>; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG soll einem innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vertrag zudem ein hinreichendes demokratisches Legitimationsniveau
vermitteln (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 21),
nicht dieses absenken. Es soll die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen
(vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2
Rn. 37; Musil, Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 65; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6.
Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn. 21). Dem
widerspräche es, aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eine „Änderungssperre“ für die Zukunft ableiten zu wollen (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 261).

 Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Unterschied zu Exekutive und Judikative             54
gemäß Art. 20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht jedoch an
einfachrechtliche Regelungen gebunden ist. Diese soll er - innerhalb der verfassungsrechtlichen Bindungen - durchaus ändern und neu gestalten können. Für ihn
sollen daher gerade keine einfachgesetzlichen Bindungen bestehen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 173). Würde der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis in dem Umfang verlieren, in dem er in der Form eines Bundesgesetzes völkerrechtliche Vereinbarungen gebilligt hat, führte dies im Ergebnis zu einer
Art. 20 Abs. 3 GG widersprechenden Bindung (vgl. Hofmann, DVBl 2013, S. 215
<219>).

 Auch ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zustän-      55



                                         17/42

dig. Bestünde tatsächlich eine entsprechende Selbstbindung nach der Ratifikation
eines völkerrechtlichen Vertrags, würde er dauerhaft auf seine Gesetzgebungsbefugnis verzichten (vgl. BVerfGE 68, 1 <83, 85 f.>). Wenn aber das Demokratieprinzip eine dauerhafte Bindung des Gesetzgebers an Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber verbietet und ihm gleichzeitig die Befugnis fehlt, völkerrechtliche Verträge,
mit deren Inhalt er nicht mehr einverstanden ist, zu beenden, muss er zumindest in
der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abweichende Gesetze zu erlassen.

 Schließlich hat das Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag für die         56
Beteiligten am Rechtsverkehr ebenso wenig wie ein sonstiges innerstaatliches Gesetz eine Garantiefunktion dahingehend, dass kein abweichendes Gesetz erlassen
wird (vgl. Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht, 1967, S. 212 ff.; Becker, NVwZ
2005, S. 289 <289>).

 cc) Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende (Bundes-)Gesetze verdrängt werden können.

  So hat der Zweite Senat in seiner Entscheidung zur C-Waffen-Stationierung ausgeführt, dass der Verfassung schwerlich unterlegt werden könne, dass sie es der Bundesrepublik Deutschland verwehre, sich völkerrechtswidrig zu verhalten (vgl.
BVerfGE 77, 170 <233 f.>; vgl. auch BVerfGE 68, 1 <107>). In der Entscheidung zur
Unschuldsvermutung hat er zwar festgestellt, dass Gesetze im Einklang mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen Deutschlands auszulegen und anzuwenden seien,
selbst wenn sie zeitlich später wirksam geworden seien als ein völkerrechtlicher Vertrag, da nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet habe, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland
abweichen oder die Verletzung solcher Pflichten ermöglichen wolle (vgl. BVerfGE 74,
358 <370>). Daher sei davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber grundsätzlich
nicht in Widerspruch zu völkerrechtlichen Pflichten Deutschlands setzen will (vgl.
BVerfGE 74, 358 <370>; v. Arnauld, Völkerrecht, 2012, Rn. 515; Payandeh, JöR 57
[2009], S. 465 <488>); er ist dazu jedoch in der Lage (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>).

  Entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung (vgl. v. Arnauld, Völkerrecht, 2012,    59
Rn. 518; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Jarass, in: ders./Pieroth, GG, 13. Aufl.
2014, Art. 25 Rn. 4a; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 109 ff. <Dezember 2009>; Rust/Reimer, IStR
2005, S. 843 <848>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, in: ders./Lehner, DBA,
5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 205; ders., IStR 2005, S. 29 <30>; Weigell, IStR 2009, S. 636
<639 f.>) hat das Bundesverfassungsgericht auch im Görgülü-Beschluss (BVerfGE
111, 307) nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Zwar
hat der Senat dort festgehalten, dass es dem Ziel der Völkerrechtsfreundlichkeit nicht
widerspreche, wenn der Gesetzgeber Völkervertragsrecht ausnahmsweise nicht be-



                                         18/42

achte, sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden sei (vgl. BVerfGE 111, 307 <319>). Er hat zudem festgestellt,
dass das Zustimmungsgesetz eine Pflicht der zuständigen Stellen zur Berücksichtigung der Europäischen Menschenrechtskonvention und der Entscheidungen des
Gerichtshofs für Menschenrechte begründe und dass diese die entsprechenden Texte und Judikate zur Kenntnis nehmen und in ihren Willensbildungsprozess einfließen lassen müssten (vgl. BVerfGE 111, 307 <324>). Daraus kann jedoch nicht
geschlossen werden, dass die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig zu dessen Verfassungswidrigkeit führt. Der Görgülü-Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen
Völker(vertrags)recht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte (vgl. Hahn, BB
2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm,
AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Schwenke, FR 2012, S. 443 <447>).

 dd) Das Völkerrecht verbietet die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger       60
Rechtsakte grundsätzlich nicht (1); unbeachtlich ist ein Verstoß gegen Völkerrecht
gleichwohl nicht (2).

  (1) Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger       61
Rechtsakte nicht aus. Allgemeine Regeln des Völkerrechts zur innerstaatlichen Erfüllung von Vertragspflichten existieren nicht (vgl. BVerfGE 73, 339 <375>; vgl. auch
BVerfGE 111, 307 <322>; 123, 267 <398>; 126, 286 <302>; 134, 366 <384, Rn. 26>;
Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 704; Musil, Deutsches Treaty Overriding
und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 64; Vogel,
JZ 1997, S. 161 <165>). Das Völkerrecht überlässt es vielmehr den Staaten, in welcher Weise sie ihrer Pflicht zur Beachtung völkerrechtlicher Regelungen genügen (so
in Bezug auf die EMRK jedenfalls BVerfGE 111, 307 <316> m.w.N.; 128, 326 <370>).
Zwar fordert es von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen
Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 WVRK). Es schließt allerdings nur aus,
dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 Satz 1
WVRK).

 Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach
den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln
und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/
Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 30; Nettesheim, in: Maunz/Dürig,
GG, Art. 59 Rn. 183 <Januar 2009>). Innerstaatliche Regelungen betreffen andere
Rechtsverhältnisse als die völkerrechtlichen Vorschriften, zu denen sie im Widerspruch stehen.

 (2) Auch wenn das Völkerrecht die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger       63
Rechtsakte nicht ausschließt, ist der damit verbundene Verstoß nicht unbeachtlich.



                                         19/42

Verletzt ein Staat seine Pflichten aus einem völkerrechtlichen Vertrag, haben der
oder die Vertragspartner verschiedene Möglichkeiten, auf den Vertragsbruch zu reagieren. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur
ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung
des vertragsmäßigen Zustands oder - subsidiär - eine Schadensersatzforderung in
Betracht (vgl. Art. 34 ff. der ILC, Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 <UN Doc. A/CN. 4/L. 602/Rev. 1>;
Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 370 mit Fn. 82, Rn. 371 ff. mit Fn. 86). Bei
erheblichen Verletzungen (material breach) kann der andere Teil berechtigt sein, den
Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder
ihn zu suspendieren (Art. 60 Abs. 1 WVRK; vgl. Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004,
Rn. 371). Eine erhebliche Verletzung liegt gemäß Art. 60 Abs. 3 WVRK bei Verletzung einer für die Erreichung des Vertragsziels oder -zwecks wesentlichen Bestimmung vor (vgl. Art. 2b i.V.m. Art. 12 der ILC Draft Articles on State Responsibility
for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 <UN Doc. A/CN. 4/L. 602/
Rev. 1>).

  d) Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des
Grundgesetzes begründen (a.A. Vogel, JZ 1997, S. 161 <165 ff.>; Becker, NVwZ
2005, S. 289 <291>; Richter, in: Giegerich <Hrsg.>, Der „offene Verfassungsstaat“
des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S. 159 <177 f.>; Rust/Reimer, IStR 2005,
S. 843 <846>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>). Der Grundsatz hat zwar Verfassungsrang (aa), beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Er dient vielmehr vor allem als
Auslegungshilfe (bb). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann insbesondere die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen und ihre Systematik nicht
unterlaufen (cc).

  aa) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt         65
sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das
Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand
haben (vgl. Herdegen, Völkerrecht, 13. Aufl. 2014, § 22 Rn. 9 f.; Payandeh, JöR 57
[2009], S. 465 <470 ff.>). Das Grundgesetz hat die deutsche öffentliche Gewalt auf
die internationale Zusammenarbeit (Art. 24 GG) und die europäische Integration
(Art. 23 GG) festgelegt. Es hat das Völkerrecht jedenfalls in seinen allgemeinen Regeln besonders hervorgehoben (Art. 25 GG), das Völkervertragsrecht durch Art. 59
Abs. 2 GG in das System der Gewaltenteilung eingeordnet, die Einfügung Deutschlands in Systeme gegenseitiger kollektiver Sicherheit zugelassen (Art. 24 Abs. 2 GG),
den Auftrag zur friedlichen Beilegung zwischenstaatlicher Streitigkeiten im Wege der
Schiedsgerichtsbarkeit erteilt (Art. 24 Abs. 3 GG) und den Angriffskrieg für verfassungswidrig erklärt (Art. 26 GG) (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>). Mit diesen Regelungen zielt es, auch ausweislich der Präambel, darauf, die Bundesrepublik Deutschland



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als friedliches und gleichberechtigtes Glied in die Völkerrechtsordnung der Staatengemeinschaft einzufügen (vgl. BVerfGE 63, 343 <370>; 111, 307 <318>). Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und
Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit (vgl.
BVerfGE 111, 307 <317 f.>; 112, 1 <25>; Mosler, in: Isensee/Kirchhof, HStR VII,
1992, § 175 Rn. 1 ff.; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <481>) und verpflichten daher die gesamte öffentliche Gewalt dazu, einem Auseinanderfallen von völkerrechtlicher und innerstaatlicher Rechtslage entgegenzuwirken und im Außenverhältnis eine
mit einer Verletzung des Völkerrechts verbundene Haftung Deutschlands zu vermeiden (vgl. BVerfGE 58, 1 <34>; 59, 63 <89>; 109, 13 <23 f.>; 109, 38 <49 f.>; 111,
307 <316, 318, 328>; 112, 1 <25>; 128, 326 <368 f.>).

  Der daraus abgeleitete Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - vor allem
im Verhältnis zu Menschenrechtspakten und dabei insbesondere im Verhältnis zur
Europäischen Menschenrechtskonvention - hervorgehoben (vgl. BVerfGE 92, 26
<48>; 111, 307 <317 ff.>; 112, 1 <26>; 113, 273 <296>; 123, 267 <344, 347>; 128,
326 <365, 366, 369>; BVerfGK 9, 174 <186, 190, 191, 192>; 17, 390 <397 f.>), ist
aber auch schon in der älteren Rechtsprechung des Gerichts nachweisbar (vgl.
BVerfGE 6, 309 <362>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75>; 41, 88 <120 f.>). Während zunächst vor allem die Grenzen der Völkerrechtsfreundlichkeit thematisiert wurden (vgl.
BVerfGE 6, 309 <362 f.>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75 f.>; 41, 88 <120 f.>), betont die
Rechtsprechung heute, dass das Grundgesetz die Staatsorgane in den Dienst der
Durchsetzung des Völkerrechts stellt und dadurch das Risiko der Nichtbefolgung internationalen Rechts mindert (vgl. BVerfGE 109, 38 <50>; 111, 307 <328>; 112, 1
<25>).

 bb) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge (1-2). Er dient vor allem als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache
Recht (3).

  (1) Das Grundgesetz erstrebt die Einfügung Deutschlands in die Rechtsgemeinschaft friedlicher und freiheitlicher Staaten, verzichtet aber nicht auf die in dem letzten Wort der deutschen Verfassung liegende Souveränität.

  (2) Aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes folgt keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung jeder Bestimmung des Völkerrechts. Eine solche widerspräche, wie der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss
erläutert hat, dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG, in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2
Satz 2 GG und in Art. 59 Abs. 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes und
damit den differenzierten Regelungen über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen (vgl. BVerfGE 112, 1 <25>), aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird und die daher auch bei der näheren Bestimmung seines



                                          21/42

Inhalts zu beachten sind. Das Grundgesetz hat nicht die uneingeschränkte Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung und den unbedingten Vorrang von Völkerrecht auch vor dem Verfassungsrecht angeordnet, sondern will die Öffnung der innerstaatlichen Rechtsordnung für das Völkerrecht und die
internationale Zusammenarbeit (nur) in den Formen einer kontrollierten Bindung (vgl.
BVerfGE 112, 1 <25>), das heißt so, wie sie in den differenzierten Regelungen des
Grundgesetzes über das Verhältnis zwischen den beiden Rechtsordnungen vorgesehen ist. Diese beinhalten für die Regelungen völkerrechtlicher Verträge jedoch gerade keine Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung.

 (3) Die sich aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ergebende            70
Pflicht, das Völkerrecht zur respektieren, besitzt vielmehr drei Dimensionen: Erstens
sind die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland
bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu
unterlassen. Zweitens hat der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden können. Drittens können die deutschen Staatsorgane - unter hier nicht
näher zu bestimmenden Voraussetzungen - auch verpflichtet sein, das Völkerrecht
im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es
verletzen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

 (4) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung         71
des Bundesverfassungsgerichts ferner als Auslegungshilfe für die Grundrechte und
die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht (vgl. zur
Europäischen Menschenrechtskonvention und zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte als Auslegungshilfe BVerfGE 74, 358
<370>; 83, 119 <128>; 111, 307 <315 f., 317, 324, 325, 329>; 120, 180 <200 f.>; 128,
326 <365, 367 f.>; BVerfGK 3, 4 <8>; 9, 174 <190>; 10, 66 <77>; 10, 234 <239>; 11,
153 <159 ff.>; 20, 234 <247>). Er gebietet, die nationalen Gesetze nach Möglichkeit
so auszulegen, dass ein Konflikt mit völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; 83, 119 <128>; 111,
307 <317 f.>; 120, 180 <200 f.>; 128, 326 <367 f.>; BVerfGK 9, 174 <190>). In der
Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen
geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines
Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist (vgl. BVerfGK 10,
116 <123>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 8. Dezember
2014 - 2 BvR 450/11 -, NVwZ 2015, S. 361 <364>; so auch Proelß, in: Linien der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - erörtert von den wissenschaftlichen Mitarbeitern, Bd. 1, 2009, S. 553 <556 ff.>).

 Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung. Es verlangt keine schematische Parallelisierung der innerstaatlichen
Rechtsordnung mit dem Völkerrecht, sondern eine möglichst vollständige Übernahme der materiellen Wertungen - soweit dies methodisch vertretbar und mit den Vor-


                                        22/42

gaben des Grundgesetzes vereinbar ist (vgl. BVerfGE 111, 307 <323, 329>; 128,
326 <366, 371 f.>; BVerfGK 20, 234 <247>; bezogen auf die EMRK vgl. Thym, JZ
2015, S. 53 <54>). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit entfaltet Wirkung
nur im Rahmen des demokratischen und rechtsstaatlichen Systems des Grundgesetzes (vgl. BVerfGE 111, 307 <318, 323, 329>; 128, 326 <366, 371 f.>) und lässt etwa
den Grundsatz der demokratischen Selbstbestimmung unangetastet (vgl. BVerfGE
123, 267 <344>). Zwar ist grundsätzlich nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber,
sofern er dies nicht klar bekundet hat, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Verpflichtungen ermöglichen will (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; BVerfGK 10, 116 <123>). Eine Auslegung entgegen eindeutig entgegenstehendem Gesetzes- oder Verfassungsrecht ist
jedoch methodisch nicht vertretbar (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; vgl. auch Ismer/
Baur, IStR 2014, S. 421 <425 f.>).

 cc) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend        73
ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, in denen allein
auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine Auslegung von
Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, wonach völkerrechtlichen Verträgen zumindest im Regelfall
ein Rang über den (einfachen) Gesetzen zukäme, ist methodisch nicht vertretbar.
Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann die Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen
(1) und die damit verbundene Systematik nicht unterlaufen (2).

 (1) Das Grundgesetz hat sich in Art. 59 Abs. 2 GG dafür entschieden, völkerrechtliche Verträge innerstaatlich (nur) mit dem Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes
auszustatten (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35, 311
<320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317 f.>; 128, 326 <367>; BVerfGK 10, 116 <124>).
Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - der seinerseits keine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG ist (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, juris, Rn. 11) und
unter anderem aus Art. 59 Abs. 2 GG abgeleitet wird - vermag an dieser Einordnung
und an der daran anknüpfenden Geltung des lex-posterior-Grundsatzes nichts zu ändern. In diesem Sinne hat der Senat bereits in seiner Entscheidung zum Reichskonkordat festgestellt, dass das Grundgesetz in seiner Völkerrechtsfreundlichkeit nicht
so weit gehe, die Einhaltung bestehender völkerrechtlicher Verträge durch eine Bindung des Gesetzgebers an das ihnen entsprechende Recht zu sichern (vgl. BVerfGE
6, 309 <362 f.>). Der aus ihm abgeleitete ungeschriebene Verfassungsgrundsatz der
Völkerrechtsfreundlichkeit kann das Grundgesetz konkretisieren oder ergänzen. Er
kann das geschriebene Verfassungsrecht jedoch nicht entgegen der in Art. 79 Abs. 1
und Abs. 2 GG vorgesehenen Zuständigkeit und Methodik ändern oder außer Kraft
setzen (vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010,
Art. 20 Abs. 3 Rn. 251).




                                         23/42

  (2) Die hier in Rede stehende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG, die sich auf den         75
Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit beruft, führte im Ergebnis dazu, dass die
Unterschiede in der Bindungswirkung der verschiedenen Quellen des Völkerrechts,
die durch ihren jeweiligen grundgesetzlich bestimmten Rang bedingt sind, eingeebnet würden und damit die grundgesetzliche Systematik hinsichtlich des Rangs von
Völkerrecht unterlaufen würde (vgl. Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <231 f.>; Gosch,
IStR 2008, S. 413 <419>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.I.). Dies
wird, nimmt man Doppelbesteuerungsabkommen in den Blick, sehr deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen (vgl. Fehrenbacher/Traut, in: Festschrift für Kay Hailbronner,
2013, S. 569 <580>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Stein, IStR 2006,
S. 505 <508 f.>; Vogel, IStR 2005, S. 29 <30>), hätten sie de facto - wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts - regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffenen Unterscheidung. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht
hinwegsetzen.

 Die Forderung nach einer völkerrechtskonformen Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG           76
verkennt zudem, dass das Grundgesetz nicht nur zwischen Völkervertragsrecht und
allgemeinen Regeln des Völkerrechts unterscheidet, sondern auch zwischen zwingenden, der Disposition des Verfassungsgebers entzogenen Regelungen, insbesondere den unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten (Art. 1 Abs. 2 GG),
und sonstigem Völkerrecht (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1 <27 f.>; 128, 326
<369>). Daher können die vom Bundesfinanzhof und Teilen des Schrifttums zur Begründung einer grundsätzlichen Bindung des Gesetzgebers an Völkervertragsrecht
herangezogenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die sich durchgängig auf grund- und menschenrechtliche Fragestellungen (vgl. BVerfGE 111, 307
<308 ff.>; 112, 1 <13 ff.>; 128, 326 <359 ff.>) beziehen, nicht ohne Weiteres auf die
vorliegende Konstellation übertragen werden (zur fehlenden Übertragbarkeit der Entscheidungen aufgrund des unterschiedlichen normativen Gesamtgefüges vgl. Hahn,
BB 2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm,
AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Musil, IStR 2014, S. 192 <194>; Schwenke, FR
2012, S. 443 <447>).

 e) Entgegen einer vor allem in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen und vom       77
Bundesfinanzhof nun aufgegriffenen Ansicht (z.B. Frotscher, IStR 2009, S. 593
<599>; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377 <1381>;
Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 105 ff.; Rust/Reimer, IStR 2005,
S. 843 <847>; Stein, IStR 2006, S. 505 <509>; Vogel, JZ 1997, S. 161 <165>), ist die
einseitige Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig. Die Auslegung des
grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls an ausdrücklichen Vorgaben des Grundgeset-



                                         24/42

zes und am Demokratieprinzip ihre Grenze (aa). Daher kann aus dem Rechtsstaatsprinzip ein insbesondere den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG widersprechender
(begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden (bb).

 aa) Das Verfassungsrecht besteht nicht nur aus den einzelnen Sätzen der geschriebenen Verfassung, sondern darüber hinaus aus gewissen sie verbindenden, innerlich
zusammenhaltenden allgemeinen Grundsätzen und Leitideen, die der Verfassungsgeber, weil sie das vorverfassungsmäßige Gesamtbild geprägt haben, von dem er
ausgegangen ist, nicht in einem besonderen Rechtssatz konkretisiert hat (vgl. Kunig,
Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 80 ff., 84 f.; Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat,
1997, S. 399 ff.). Zu diesen Grundsätzen gehört das Rechtsstaatsprinzip, das sich
aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des Art. 20 Abs. 3 GG über die Bindung der einzelnen Gewalten und der Art. 1 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4, Art. 28 Abs. 1 Satz
1 GG sowie aus der Gesamtkonzeption des Grundgesetzes ergibt (vgl. BVerfGE 2,
380 <403>). Seine vornehmliche Verankerung findet das Rechtsstaatsprinzip allerdings in den in Art. 20 Abs. 3 GG ausgesprochenen Bindungen der Staatsgewalt (vgl.
BVerfGE 35, 41 <47>; 39, 128 <143>; 48, 210 <221>; 51, 356 <362>; 56, 110 <128>;
58, 81 <97>; 101, 397 <404>; 108, 186 <234>; 133, 143 <157 f., Rn. 40>; 134, 33
<89, Rn. 129>; stRspr).

  Das Rechtsstaatsprinzip enthält keine bis in alle Einzelheiten gehenden, eindeutig     79
bestimmten Ge- oder Verbote, sondern ist entsprechend den jeweiligen sachlichen
Gegebenheiten zu konkretisieren (vgl. BVerfGE 7, 89 <92 f.>; 65, 283 <290>; 111, 54
<82>). Angesichts dieser Weite und Unbestimmtheit des Rechtsstaatsprinzips ist bei
der Ableitung konkreter Bindungen mit Behutsamkeit vorzugehen (vgl. BVerfGE 90,
60 <86>; vgl. auch BVerfGE 57, 250 <276>; 65, 283 <290>; 111, 54 <82>). Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung des Grundgesetzes findet jedenfalls an anderen Vorgaben des Grundgesetzes ihre Grenze. Sie darf der geschriebenen Verfassung nicht widersprechen (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 85, 87). Das
Rechtsstaatsprinzip ist daher auch kein Einfallstor für eine den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Regelungen widersprechende schematische „Vollstreckung“ von Völkerrecht (vgl. bezogen auf die
Durchführung von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte BVerfGE 111, 307 <Ls. 1; 323 f.>).

  bb) Wollte man die Verfassungswidrigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty         80
Override) aus ihrer Rechtsstaatswidrigkeit abzuleiten versuchen, liefe dies darauf
hinaus, dem Völkervertragsrecht entgegen dem insbesondere Art. 25 Satz 2, Art. 59
Abs. 2 GG zu entnehmenden Konzept des Grundgesetzes zumindest einen begrenzten Vorrang vor dem (einfachen) Gesetz einzuräumen. Ein verfassungsrechtliches
Verbot der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) würde bedeuten, dass
nicht nur das Abkommen selbst, das mitunter erst nach Ablauf mehrerer Jahre (vgl.
Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei 1985) und nach der Kompetenzverteilung des
Grundgesetzes gemäß Art. 59 Abs. 1 GG nicht vom Gesetzgeber (vgl. oben Rn. 55)


                                         25/42

gekündigt werden kann, sondern auch seine Auslegung durch die Fachgerichte korrigierenden Eingriffen des Gesetzgebers entzogen wäre (vgl. BVerfGE 135, 1 <15,
Rn. 45>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>). Das widerspräche nicht nur der in
Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommenden Entscheidung gegen eine
Unterwerfung der Verfassung unter das Völkerrecht und für den einfachgesetzlichen
Rang des Völkervertragsrechts, sondern auch dem Demokratieprinzip.

  Aus dem Urteil des Zweiten Senats zur Verpackungsteuer ergibt sich nichts anderes. Dort ging es um sich widersprechende Regeln des Steuergesetzgebers (Land)
und des Sachgesetzgebers (Bund), also um den - vom Senat allerdings nicht erwähnten - Vorrang des Bundesrechts nach Art. 31 GG und die Kohärenz der (einheitlichen) nationalen Rechtsordnung. Auf sie bezieht sich der dort entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 106 <118 f.>),
der verhindern soll, dass der Bürger einander widersprechenden Normbefehlen unterschiedlicher Gesetzgeber ausgesetzt wird. Demgegenüber geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) um die Kollision zweier gleichrangiger Normen desselben Gesetzgebers. Derartige Kollisionen sind - wie der Senat in dem
Verpackungsteuerbeschluss ausgeführt hat - grundsätzlich „nach dem Rang, der Zeitenfolge und der Spezialität der Regelungen“ aufzulösen (BVerfGE 98, 106 <119>).

 2. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) darstellt. Das Grundgesetz verbietet eine
Überschreibung der dort genannten völkervertraglichen Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall nicht (a). Das verstößt weder gegen
die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (b) noch gegen das Rechtsstaatsprinzip (c). Auch sonstige Erwägungen stehen ihr nicht entgegen (d).

 a) Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Da er nicht allgemeine Regeln des Völkerrechts klarstellend wiederholt und die allgemeine Regel des Völkerrechts pacta sunt servanda die einzelnen Normen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in allgemeine Regeln des Völkerrechts verwandelt, scheidet Art. 25 GG
als Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung der hier in Rede stehenden
Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schon tatbestandlich aus.

 Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-            84
Türkei 1985 ist allein Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Demnach bedürfen Doppelbesteuerungsabkommen wie andere völkerrechtliche Verträge, die sich auf Gegenstände der
Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit eines ihnen den
Anwendungsbefehl innerhalb der innerstaatlichen Rechtsordnung erteilenden Bundesgesetzes. Durch diesen erhalten sie innerstaatlich den Rang eines (einfachen)
Bundesgesetzes.

 Da der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 Halbsatz 1 GG und in Übereinstimmung           85
mit dem Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrecht-


                                        26/42

lichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern.

  b) Nichts anderes ergibt sich - wie dargelegt - aus dem Verfassungsgrundsatz der       86
Völkerrechtsfreundlichkeit. Dieser ist ein die Verfassungs- und Gesetzesauslegung
leitender Grundsatz, verleiht jedoch auch Doppelbesteuerungsabkommen wie dem
DBA-Türkei 1985 keinen Rang über dem einfachen Gesetzesrecht und insofern auch
keine die Befugnisse des Gesetzgebers beschränkende Bindung.

 c) Auch aus dem Rechtsstaatsprinzip, insbesondere der Einheit der Rechtsordnung, könnte nicht die Verfassungswidrigkeit einer etwaigen Abkommensüberschreibung (Treaty Override) durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG abgeleitet werden.

  Eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) führt zu keiner größeren                88
Rechtsunsicherheit, als sie mit den Grundsätzen der lex posterior und der lex specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt hinzu, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG seinen Willen zur Abkommensüberschreibung (Treaty Override) eindeutig zum Ausdruck gebracht hat („ungeachtet des Abkommens“),
so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch auf die Spezialität
der Regelung Zweifel am Vorrang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhaltlich abweichenden völkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 wollte der (Bundes-
)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich eine gegenüber Zustimmungsgesetzen zu
Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen (vgl. Krumm, AöR 138
[2013], S. 363 <390>).

  d) Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht
mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines
völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG) (vgl. BVerfGE 68, 1
<82>). Die Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist insoweit, verglichen mit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) und entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, kein milderes, aber ebenso geeignetes Mittel, um
dem Demokratieprinzip gerecht zu werden, und deshalb auch nicht vorzugswürdig
(vgl. Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>).

 Hinzu kommt, dass die Kündigung eines völkerrechtlichen Vertrags auch aus Sicht         90
des Vertragspartners nicht unbedingt ein milderes Mittel ist, sich vom völkerrechtlich
Vereinbarten zu lösen, weil das Abkommen infolge der Kündigung regelmäßig insgesamt wegfällt (vgl. Art. 44 WVRK). Dies nähme ihm die völkerrechtlich vorgesehene
Möglichkeit, den Inhalt oder zumindest die Auslegung eines Abkommens durch die


                                         27/42

Praxis seiner Anwendung in Übereinstimmung mit der anderen Vertragspartei in
ganz bestimmten Punkten (konkludent) zu ändern (vgl. Art. 31 Abs. 3 Buchstabe b,
Art. 39 WVRK).

 Schließlich kann die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens auch aus                 91
Sicht des Steuerpflichtigen nicht als milderes Mittel angesehen werden (vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2225>). Denn ohne Doppelbesteuerungsabkommen ist er -
vorbehaltlich der Anrechnung entsprechend § 34c EStG - der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt.

                                          II.
 § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.                       92

  1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 98, 365
<385>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 130, 240 <252>). Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 <17>; 121, 108
<119>; 121, 317 <370>; 122, 210 <230>; 126, 400 <416>; 130, 240 <252 f.>; 135,
126 <143, Rn. 51>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1
BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>; stRspr). Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis
gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 116,
164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>; BVerfG, Urteil des
Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>).
Differenzierungen sind damit nicht ausgeschlossen, bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>;
130, 240 <253>; 132, 179 <188, Rn. 30>; 133, 59 <86, Rn. 72>; 135, 126 <143,
Rn. 52>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -,
NJW 2015, S. 303 <306>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er
so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen
(vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>). Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen
lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400
<416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188, Rn. 30>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom
17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz unterschiedliche Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund, die von auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu
strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 88, 5
<12>; 88, 87 <96>; 105, 73 <110>; 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164


                                         28/42

<180>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 1 <23>; 122, 210 <230>; 123, 111 <119>;
126, 400 <416>; 127, 224 <244>; 129, 49 <68>; 130, 52 <66>; 130, 240 <254>; 131,
239 <255 f.>; 135, 126 <143 f., Rn. 52>; stRspr).

  Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die (un)gleiche Behandlung zweier Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur der Sache selbst liegen, und mit einer am
Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein
vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt (vgl. BVerfGE
76, 256 <329>; 84, 239 <268>; 85, 176 <187>; 90, 145 <196>; 101, 275 <291>; 115,
381 <389>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den neben
Art. 3 GG betroffenen Freiheitsrechten (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>;
122, 210 <230>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember
2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) und aus der Ungleichbehandlung von
Personengruppen ergeben (vgl. BVerfGE 101, 54 <101>; 103, 310 <319>; 110, 274
<291>; 131, 239 <256>; 133, 377 <407 f., Rn. 75>). Zudem verschärfen sich die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche
Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87
<96>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1
BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3
GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240
<254>; 132, 179 <188 f., Rn. 31>).

  b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE
117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Die Steuerpflichtigen müssen entsprechend diesem Grundsatz durch ein Steuergesetz rechtlich
und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108
<120>; 126, 400 <417>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft
und so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 105, 73 <125 f.>;
vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn.
32>), wird, insbesondere für den Bereich des Einkommensteuerrechts (vgl. BVerfGE
82, 60 <86>; 105, 73 <125 f.>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>;
127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>), daher vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210
<231>).

  Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit
auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE


                                         29/42

82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl.
auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>).
Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss zudem die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>;
99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>; 105, 73 <125 f.>; 122, 210 <231>;
vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn.
32>). Demgemäß müssen sich Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands; vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400
<417>; 137, 350 <366, Rn. 41>) und bedürfen folglich eines besonderen sachlichen
Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 99, 88
<95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <125 f.>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1
<31>; 120, 1 <29>; 121, 108 <119 f.>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 127, 1 <28>;
132, 179 <189, Rn. 32>; 137, 350 <366, Rn. 41>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats
vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von
einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anzuerkennen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>; 105, 17 <45>; 122,
210 <233>).

 2. § 50d Abs. 8 EStG enthält zwar eine Ungleichbehandlung (a). Diese weist jedoch      97
nur eine geringe Eingriffsintensität auf (b) und ist durch vernünftige, einleuchtende
Gründe gerechtfertigt (c).

  a) Bei der Prüfung der Frage, ob mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Ungleichbehandlung verbunden ist, ist davon auszugehen, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1
Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene
unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf
Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist (vgl. BVerfGE 43, 1
<10>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 9. Februar 2010 -
2 BvR 1178/07 -, NJW 2010, S. 2419 <2420>). Daher bildet die Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen ebenso wie die Gruppe der beschränkt Steuerpflichtigen
grundsätzlich die maßgebliche Obergruppe, innerhalb derer Ungleichbehandlungen
einer Rechtfertigung bedürfen. Innerhalb der Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber mit der Berücksichtigung einer Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften, die auf unterschiedlichen Wegen (Anrechnung, Freistellung,
Abzug) erfolgen kann (vgl. § 34c EStG), eine eigenständige Untergruppe geschaffen.
Differenzierungen innerhalb dieser Untergruppe müssen ihrerseits nach Maßgabe
des Gebots der horizontalen und vertikalen Steuergerechtigkeit dem allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG genügen.



                                        30/42

  § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den      99
Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der Besteuerung in Deutschland
freigestellt sind, für den Fall (doch) der Besteuerung in Deutschland unterwirft, dass
der geforderte Nachweis nicht erbracht wird, behandelt unbeschränkt Steuerpflichtige im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung
von Einkünften von der deutschen Steuer ungleich. So werden Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer befreit sind, im Fall
der Nichterbringung des von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderten Nachweises genauso behandelt wie Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger, die nicht aufgrund
von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer befreit sind, so dass
die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung aufgehoben wird, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt.
Darüber hinaus verlangt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als zusätzliche Voraussetzung für die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von der deutschen Steuer einen Nachweis
über einen Besteuerungsverzicht des Vertragsstaates beziehungsweise über die
Entrichtung der von diesem Staat festgesetzten Steuer. Bei anderen Einkunftsarten,
die ebenso wie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach den Regelungen von
Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellt sein können,
so zum Beispiel Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985), wird dagegen kein
derartiger Nachweis verlangt.

  b) Die Vereinbarkeit der mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundenen Ungleichbehandlung mit Art. 3 Abs. 1 GG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus. Dafür genügt hier ein vernünftiger, einleuchtender Grund im Sinne des
Willkürverbots. Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall eine intensivere gerichtliche Kontrolle stattfinden müsste, sind nicht erkennbar. Insbesondere ist der mit
der Nachweisobliegenheit verbundene Eingriff in andere Grundrechte so gering, dass
die in der Rechtsprechung anerkannten Fälle einer intensivierten verfassungsgerichtlichen Kontrolle von mit Freiheitseingriffen einhergehenden Ungleichbehandlungen
(vgl. BVerfGE 37, 342 <353 f.>; 62, 256 <274 f.>; 79, 212 <218 f.>; 88, 87 <96 ff.>;
98, 365 <385>; 99, 341 <355 f.>; 111, 160 <169 ff.>; 112, 50 <67 ff.>; 116, 243
<259 ff.>) hier nicht Platz greifen.

 c) Die mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundene Ungleichbehandlung unbeschränkt           101
Steuerpflichtiger im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene
Freistellung ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

  Dafür, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für die Freistellung von Einkünften aus        102
nichtselbständiger Arbeit, nicht jedoch für die Freistellung von sonstigen, nach den
Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellten Einkünften eine Nachweisobliegenheit vorsieht, gibt es - ebenso wie für die Nachweisobliegenheit als solche - einen hinreichenden sachlichen Grund. Der Gesetzge-


                                         31/42

ber wollte damit - wie aus der Stellungnahme der Bundesregierung im vorliegenden
Verfahren hervorgeht und der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist - der im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Gefahr des Missbrauchs der in einem
Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Freistellung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer entgegenwirken.

  Dass die missbräuchliche Ausnutzung von Freistellungsregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund ihrer im
Vergleich zu unternehmerischer Tätigkeit verringerten Wahrnehmbarkeit besonders
einfach ist und daher insoweit besonderer Bedarf für eine Gegensteuerung besteht,
ist nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr als Auslöser für den Erlass von § 50d Abs. 8
EStG die Tätigkeit von Piloten, Seeleuten und Berufskraftfahrern war, bei denen in
der Regel nicht erkennbar ist, in welchem Land sie ihre Einkünfte erzielen, und die
zudem oftmals zwischen mehreren Ländern unterwegs und behördlich daher nur
schwer zu erfassen sind.

              Voßkuhle                Landau                  Huber

              Hermanns                 Müller              Kessal-Wulf

                      König                           Maidowski




                                        32/42

                    Abweichende Meinung der Richterin König
 zum Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015

 - 2 BvL 1/12 -

 Die Entscheidung der Senatsmehrheit kann ich weder in der Argumentation noch im            1
Ergebnis mittragen. Denn sie lässt dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen freie
Hand, sich nach dem lex-posterior-Grundsatz mit einem späteren Gesetz bewusst
und gewollt über Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (bei denen es sich
nicht um Menschenrechtsverträge handelt) hinwegzusetzen.

                                           I.
 1. Die Senatsmehrheit stützt ihre Auffassung in erster Linie auf das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Diskontinuität. Da Demokratie Herrschaft auf Zeit sei,
müssten spätere Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können. Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG solle die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen; dem widerspräche es, aus dieser Norm eine „Änderungssperre“ für
die Zukunft ableiten zu wollen. Etwas anderes lasse sich weder unter Rückgriff auf
den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit noch auf das Rechtsstaatsprinzip begründen. Diese beiden Verfassungsprinzipien könnten nicht dazu
herangezogen werden, um die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur
Bindungswirkung völkerrechtlicher Normen zu unterlaufen. Damit bestätigt die Senatsmehrheit im Wesentlichen die Auffassung, die der Zweite Senat bereits in seinem
Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 (BVerfGE 6, 309 <362 f.>) vertreten
hat.

  2. a) Diese Rechtsauffassung halte ich - in einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind - für nicht (mehr) überzeugend. Um
den Entwicklungen dieser umfangreichen internationalen Zusammenarbeit auf der
Grundlage bi- und multilateraler völkerrechtlicher Verträge und dem in der modernen
Völkerrechtsordnung geltenden Grundsatz der „rule of law“ (vgl. Kadelbach/Kleinlein,
AVR 44 [2006], S. 235 <243 f.>; Wittinger, JöR 57 [2009], S. 427 <444 ff.>; Kotzur,
in: Festschrift für Eckart Klein, 2013, S. 797 <797 f., 804 ff.>) Rechnung zu tragen,
muss vielmehr zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits
ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.

 In Anlehnung an die von Robert Alexy verwandte Begrifflichkeit (Alexy, Theorie der         4
Grundrechte, 1986, S. 75 ff.) geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty
Override) nur vordergründig um einen Konflikt zweier Regeln, die einfachen Gesetzesrang haben. Dieser Konflikt wird von der Senatsmehrheit nach der lex-posterior-Regel zugunsten des späteren völkerrechtswidrigen Gesetzes aufgelöst. Jedoch wird
der Konflikt einer völkerrechtsdeterminierten lex prior mit einer den völkerrechtlichen


                                          33/42

Vertrag überschreibenden lex posterior auf der Ebene des Verfassungsrechts nicht
durch eine abschließende Regel aufgelöst. Allein der Verweis auf den Rang, der
Zustimmungsgesetzen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zukommen soll und aus dem
ohne Weiteres die uneingeschränkte Anwendung der lex-posterior-Regel abgeleitet
wird (kritisch zur Anwendung der lex-posterior-Regel Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 220 ff.; ders., NVwZ 2005, S. 289
<290 f.>; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EMRK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2
Rn. 65), vermag nicht zu überzeugen. Ein solcher Lösungsansatz lässt die hinter der
Rangfrage stehende Kollision zwischen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip außer
Acht (zum Rekurs auf die Unterscheidung von Regeln und Prinzipien auch im Hinblick auf objektiv-rechtliche Rechtsgüter vgl. Unger, Das Verfassungsprinzip der Demokratie, 2008, S. 100 f. m.w.N.; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als
Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 91 f.).

  b) Hinter den miteinander kollidierenden Gesetzesbestimmungen stehen die genannten Verfassungsprinzipien, die in ein Spannungsverhältnis zueinander geraten.
Das Rechtsstaatsprinzip ist - ebenso wie das Demokratieprinzip - ein grundlegendes
Strukturprinzip und als solches Teil der verfassungsmäßigen Ordnung, an die auch
der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG gebunden ist. Der Rechtsstaatsbegriff gehört - wie es Ernst-Wolfgang Böckenförde so treffend ausgedrückt hat - „zu jenen
vom Wortsinn her vagen und nicht ausdeutbaren Schleusenbegriffen, die sich ‘objektiv’, aus sich heraus, niemals abschließend definieren lassen, vielmehr offen sind für
das Einströmen sich wandelnder staats- und verfassungstheoretischer Vorstellungen
und damit auch für verschiedenartige Konkretisierungen, …“ (Böckenförde, in: Festschrift für Adolf Arndt, 1969, S. 53 <53>). Der Inhalt des Rechtsstaatsprinzips bedarf
mithin der Konkretisierung in Bezug auf den jeweils zu entscheidenden Sachverhalt
(vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 259 ff.), wobei es für neuere Entwicklungen offen ist. Damit kann, ja muss das Rechtsstaatsprinzip bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung des Treaty Override in dem offenen Verfassungsstaat des
Grundgesetzes (Vogel, Die Verfassungsentscheidung des Grundgesetzes für eine
internationale Zusammenarbeit, 1964, S. 33, 35 f.; ders., JZ 1997, S. 161 <162 f.>;
Hobe, Der offene Verfassungsstaat zwischen Souveränität und Interdependenz,
1998, S. 137 ff., 380 ff.; Schorkopf, Grundgesetz und Überstaatlichkeit, 2007,
S. 134 ff., 220 ff.; Sommermann, in: v. Bogdandy/Cruz Villalón/Huber: Handbuch Ius
Publicum Europaeum, Bd. II, 2008, § 14) unter Beachtung des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit konkretisiert werden (Becker, Kooperative und konsensuale
Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289 <291>; Rust/
Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>; die völkerrechtskonforme Auslegung des Rechtsstaatsprinzips ebenfalls bejahend Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG,
Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 254; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EM-RK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2 Rn. 62 f.; Hofmann, DVBl 2013, S. 215 <219>).
Aus dem letztgenannten Grundsatz hat der Zweite Senat in der Alteigentümer-Entscheidung aus dem Jahr 2004 die Pflicht hergeleitet, das Völkerrecht zu respektieren. Diese habe drei Elemente: Erstens seien die deutschen Staatsorgane ver-


                                         34/42

pflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens habe der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene
Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden könnten. Und drittens könnten die deutschen Staatsorgane verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzten (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

 c) Legt man das Rechtsstaatsprinzip, dessen Kernbestandteil die Rechtstreue beziehungsweise die Einhaltung rechtlicher Bindungen ist (zur Bindung aller staatlichen
Gewalt an die Verfassung: Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2,
6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 248 ff.; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20
Abs. 3 Rn. 17 ff. [Dezember 2007]), im Lichte dieser Aussagen aus, so ergibt sich
auch für den Gesetzgeber grundsätzlich die Verpflichtung, die von ihm durch das Zustimmungsgesetz legitimierte Bindung an völkerrechtliche Verträge zu respektieren
und sich von diesen nicht bewusst - und damit treuwidrig - einseitig zu lösen. Klaus
Vogel hat denn auch in seiner Münchener Abschiedsvorlesung 1996 plastisch von einem „Wortbruch“ gesprochen, zu dem der Gesetzgeber nicht legitimiert sei (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <167>; ähnlich Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>, wo es
heißt: „Der Wortbruch ist keine Verhaltensoption des Verfassungsstaats; …“). Streitet
mithin das völkerrechtsfreundlich ausgelegte Rechtsstaatsprinzip für eine vollständige Bindung auch späterer Gesetzgeber an den völkerrechtlichen Vertrag in der Form
des Zustimmungsgesetzes, so ist allerdings zu berücksichtigen, dass dadurch deren
durch das Demokratieprinzip gewährleistete Entscheidungsfreiheit vollständig eingeschränkt würde. Die Berufung auf das Rechtsstaatsprinzip führte nämlich dazu, dass
dem Zustimmungsgesetz faktisch die Wirkung einer „Änderungssperre“ für spätere
Gesetzgeber zukäme. Das Rechtsstaatsprinzip, das für eine vollständige Bindung,
und das Demokratieprinzip, das für eine völlige Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers spricht, werden zu gegenläufigen Sollensgeboten. Diese zwischen den beiden
Prinzipien bestehende Konfliktlage muss zu einem möglichst schonenden Ausgleich
gebracht werden, bei dem das Ziel kein „Alles oder nichts“, sondern ein „Sowohl als
auch“ ist (vgl. Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 75 ff.).

  3. Die Entscheidung der Senatsmehrheit gibt dem Demokratieprinzip - unter Hintanstellung des Rechtsstaatsprinzips in seiner Auslegung nach dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - uneingeschränkt den Vorzug. Im Ergebnis ist der spätere
Gesetzgeber frei, bewusst von den Bestimmungen eines völkerrechtlichen Vertrags
- ungeachtet des damit verbundenen Völkerrechtsbruchs - abzuweichen. Besonderer
Voraussetzungen oder einer Rechtfertigung bedarf es hierfür nicht. Demgegenüber
verlangt der hier vertretene Ansatz die Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen Rechtsstaats- und Demokratieprinzip in einer Weise, die beiden Prinzipien
möglichst weitreichende Wirkung belässt.

 a) Als Kriterien, die bei der Abwägung heranzuziehen sind, kommen insbesondere         8
die folgenden in Betracht: das mit dem späteren Gesetz verfolgte Regelungsziel und


                                        35/42

dessen Bedeutung für das Gemeinwohl, die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der
durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Individuen, die Dringlichkeit der
abweichenden Regelung, die Möglichkeit des Rückgriffs auf zumutbare völkerrechtsgemäße Mittel zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung, wie etwa Abgabe einer
interpretativen Erklärung, Kündigung oder Modifizierung des Vertrags, und die bei einem Völkerrechtsbruch im Raume stehenden Rechtsfolgen.

 b) Überwiegt das Gewicht der Kriterien, die für eine einseitige Abkehr von dem konkret in Rede stehenden völkerrechtlichen Vertrag sprechen, nicht das Gewicht derjenigen Gesichtspunkte, die gegen eine Abkommensüberschreibung streiten, so muss
dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit ausgelegten Rechtsstaatsprinzip der
Vorrang vor dem Demokratieprinzip zukommen. Eine solche Abwägung muss in jedem Einzelfall getroffen werden, um Rechtsstaats- und Demokratieprinzip zu einem
angemessenen Ausgleich zu bringen (vgl. Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847 ff.>;
Richter, Völkerrechtsfreundlichkeit in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - Die unfreundliche Erlaubnis zum Bruch völkerrechtlicher Verträge, in: Giegerich, Der „offene Verfassungsstaat“ des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S.
159 <177 f.>; im Ergebnis wohl auch Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit
als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 242 f.; weitgehender Becker, Kooperative und
konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289
<290 f.>).

  c) Diesem Lösungsansatz kann nicht entgegengehalten werden, dass er eine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller Normen des Völkerrechts begründe (aa) oder die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes
über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts verdränge oder ihre
Systematik unterlaufe (bb).

  aa) Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Vielmehr bleibt
es bei einer kontrollierten Bindung, und sie lässt Raum dafür, „die letzte Verantwortung für die Achtung der Würde des Menschen und die Beachtung der Grundrechte
durch die deutsche öffentliche Gewalt [nicht] aus der Hand zu geben“ (BVerfGE 112,
1 <25 f.> unter Verweis auf BVerfGE 111, 307 <328 f.>). Der (spätere) Gesetzgeber
wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen und insbesondere zu prüfen, ob eine völkerrechtsgemäße Lösung von der
völkerrechtlichen Bindung innerhalb eines angemessenen Zeitrahmens möglich ist.
Ist dies der Fall, so muss zunächst der Versuch unternommen werden, im Einklang
mit dem Völkerrecht zu handeln. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen
völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die
Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Erst wenn diese sich weigert oder
keine entsprechenden Aktivitäten entfaltet oder wenn im konkreten Fall keine Mög-


                                        36/42

lichkeit besteht, sich in angemessener Zeit mit völkerrechtsgemäßen Mitteln von dem
Vertrag zu lösen, kann der Gesetzgeber einseitig von dem Vertragsinhalt abweichen.
Das Bundesverfassungsgericht überprüft Abwägungsvorgang und -ergebnis, wobei
dem Gesetzgeber - wie sonst auch - ein Einschätzungsspielraum zugebilligt wird (vgl.
BVerfGE 7, 377 <403>; 50, 290 <332 ff.>; 77, 170 <171>; 102, 197 <218>; 110, 177
<194>; 129, 124 <182 f.>; stRspr).

  bb) Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende Systematik wird        12
nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen „Sperrwirkung“ führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende
Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzip ergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung. Durch diese Einschränkungen wird sichergestellt, dass, wie es der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss formuliert hat, die deutschen Staatsorgane - und dazu gehört auch der
Gesetzgeber - die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen
befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit unterlassen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).
Nur so kommt dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit, dessen wichtigste
Funktion es ist, möglichst einen Gleichlauf zwischen den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland und ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung
herzustellen oder aufrechtzuerhalten und damit Konflikte zu vermeiden (vgl. zur
Funktion des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit als Konfliktvermeidungsregel Payandeh, JöR 57 [2009] S. 465 <481>; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 201 ff. <238>), im Verhältnis zum Demokratieprinzip hinreichende Beachtung zu.

                                         II.
 Nach diesen Maßstäben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des            13
Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003
(Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) nicht mit dem Grundgesetz vereinbar.

 1. Das vorlegende Gericht hat ausführlich dargelegt, dass die in § 50d Abs. 8 Satz 1   14
EStG n.F. enthaltene Regelung von den Bestimmungen des Abkommens vom
16. April 1985 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867 [im Folgenden: DBA-Türkei 1985]) abweicht. Insbesondere verstößt sie dadurch, dass die Freistellung der Auslandseinkünfte eines Arbeitnehmers von dem Nachweis der tatsächlichen Entrichtung der
Steuer an den anderen Vertragsstaat oder dessen Besteuerungsverzicht abhängig
gemacht wird, gegen die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 in Verbindung mit
Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage
der so genannten virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland (hier in der Türkei). Diese Rechtsauffassung ist sorgfältig begründet und gut vertretbar, so dass sie der ver-


                                        37/42

fassungsrechtlichen Prüfung zugrunde gelegt werden kann.

  Die von dem Inhalt des DBA-Türkei 1985 abweichende Regelung ist überdies nicht           15
durch einen dem Abkommen innewohnenden ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt gedeckt. Das Bestehen derartiger Vorbehalte ist generell umstritten (vgl. nur die
Darstellung bei Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <229 f.>). Gegen einen solchen Vorbehalt im konkreten Fall spricht insbesondere, dass die Bundesrepublik Deutschland
- anders als in dem Protokoll zum DBA-Türkei 1985 - in dem Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen vom 19. September 2011 (BGBl II 2012 S. 527 [im Folgenden:
DBA-Türkei 2011]) ausdrücklich eine Vereinbarung zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften getroffen hat (vgl. Ziffer 10 des Protokolls zum DBA-Türkei 2011, BTDrucks 17/8841 S. 29, und die Erläuterung in der Denkschrift, S. 34).
Ein derartiges Vorgehen wäre beim Vorliegen eines allgemeinen ungeschriebenen
Vorbehalts entbehrlich gewesen.

 Es ist mithin von einer völkerrechtswidrigen Abkommensüberschreibung auszugehen.

  2. Bei der Abwägung der für und gegen diese mit dem DBA Türkei 1985 nicht vereinbare Gesetzesbestimmung sind die oben genannten Kriterien (siehe unter Punkt
I.3.a) heranzuziehen.

  a) Laut Gesetzesbegründung verfolgt der Gesetzgeber mit der Regelung in § 50d            18
Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. das Ziel, zu verhindern, „dass die Einkünfte nicht besteuert
werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht
erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, …“ (BTDrucks 15/1562 S. 39 f.). Damit geht es dem Gesetzgeber bei der Nachweispflicht, wie auch der Bundesfinanzhof
festgestellt hat, in erster Linie um die Herstellung von „Steuerehrlichkeit“. Jedenfalls
in den Fällen, in denen der andere Vertragsstaat nicht vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, soll zudem die so genannte Keinmalbesteuerung verhindert werden. Hierbei handelt es sich um legitime Ziele von erheblicher Bedeutung für
das Gemeinwohl, weil verhindert werden soll, dass Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklären, im Vergleich zu „steuerehrlichen“ Steuerpflichtigen von ihrem pflichtwidrigen Verhalten profitieren. An dieser Bewertung ändert sich
auch nichts, wenn man - wie das vorlegende Gericht - davon ausgeht, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 - I R
66/09 -, juris, Rn. 27).

  b) Die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Personen können, je nach den konkreten Umständen, sehr unterschiedlich ausfallen. Zu bedenken ist dabei allerdings, dass die im DBA-Türkei 1985
ohne Rückfallklausel vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der virtuel-


                                          38/42

len Doppelbesteuerung in erster Linie im Interesse der beiden Vertragsstaaten liegt,
die nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des jeweils anderen Staates
oder deren Kenntnis angewiesen sein sollen (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012
- I R 66/09 -, juris, Rn. 28). Demgegenüber liegt es nicht in der Absicht der Vertragsstaaten, dem von der Freistellung betroffenen Steuerpflichtigen eine Rechtsposition
zu verschaffen, die es ihm ermöglicht, in keinem der beiden Staaten Steuern zu entrichten, auch wenn sich die völkerrechtliche Vereinbarung so auswirken kann. Damit
stellt sich die mit einer „Keinmalbesteuerung“ der im anderen Vertragsstaat erzielten
Einkünfte verbundene finanzielle Begünstigung des Steuerpflichtigen eher als begünstigender Rechtsreflex dar, der bei der Abwägung nicht erheblich ins Gewicht fällt.

  c) Nach dem DBA-Türkei 1985 standen mit dem Völkerrecht vereinbare Mittel zur           20
Verfügung, um sich von dem Vertrag zu lösen. Gemäß Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 1985 kann jeder Vertragsstaat vom 1. Januar des dritten Jahres an, welches auf
das Jahr der Ratifikation des Abkommens folgt, jeweils während der ersten sechs
Monate eines Kalenderjahres das Abkommen kündigen. Es besteht also nach Ablauf
von rund drei Jahren nach Inkrafttreten des Vertrags ein Kündigungsrecht, das jeweils in den ersten sechs Monaten des Jahres, in dem gekündigt werden soll, ausgeübt werden muss. Besonderer Gründe für die Kündigung bedarf es nicht. Damit hätte
die Bundesrepublik Deutschland das DBA-Türkei 1985 bereits im Jahr 2003, als das
Steueränderungsgesetz beraten wurde, oder im ersten Halbjahr 2004 kündigen und
ein neues, verbessertes Abkommen aushandeln können. Dass dieser Weg grundsätzlich gangbar war, zeigt sich, wie auch das vorlegende Gericht hervorhebt, daran,
dass das Abkommen von deutscher Seite am 27. Juli 2009 mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt worden ist. Das daraufhin neu verhandelte Doppelbesteuerungsabkommen vom 19. September 2011, welches das DBA-Türkei 1985 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 ersetzt, sieht nach wie vor die Freistellungsmethode vor
(vgl. Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a), enthält aber insbesondere in Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e eine so genannte Umschwenk- oder Rückfallklausel, die es der Bundesrepublik Deutschland ermöglicht, von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu
wechseln. Zweck dieser Klausel ist es, dass es zu keinem deutschen Steuerverzicht
kommt, wenn Einkünfte in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden (BT-Drucks 17/8841 S. 33). Zudem ist, wie bereits erwähnt, im Protokoll zum DBA-Türkei
2011 ausdrücklich eine Klausel zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften vereinbart worden.

 d) Für eine besondere Dringlichkeit der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG n.F., etwa         21
zur Abwehr erheblicher Nachteile für den deutschen Fiskus, ist nichts ersichtlich. Die
zeitliche Verzögerung, die mit der Ergreifung völkerrechtsgemäßer Handlungsoptionen zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung an das DBA-Türkei 1985 verbunden gewesen wäre, fällt daher nicht ins Gewicht.

 e) Schließlich müssen die möglichen Rechtsfolgen eines Völkerrechtsbruchs in die         22
Abwägung einfließen. Bei einem erheblichen Vertragsbruch (material breach) kann
der damit konfrontierte andere Staat nicht nur seinerseits den Vertrag kündigen oder


                                         39/42

suspendieren (vgl. Art. 60, 65 ff. des Wiener Übereinkommens über das Recht der
Verträge, BGBl II 1985 S. 927). Vielmehr kann er in jedem Fall - unabhängig von
der Schwere der Rechtsverletzung - die Beendigung des völkerrechtswidrigen Verhaltens und - im Wege der Naturalrestitution - die Wiederherstellung eines vertragsgemäßen Zustands einfordern (vgl. Art. 30, 34 und 35 der ILC Draft Articles on State
Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 <UN Doc.
A/CN. 4/L. 602/Rev. 1> [im Folgenden: ILC-Entwurf]). Daraus ergibt sich zuvörderst
die völkerrechtliche Verpflichtung Deutschlands, seine innerstaatliche Rechtslage mit
dem Inhalt des betroffenen Vertrags (wieder) in Einklang zu bringen. Erst wenn dies
tatsächlich unmöglich ist, kann der verletzte Staat - subsidiär - Schadensersatz in
Geld verlangen (vgl. Art. 36 Abs. 1 des ILC-Entwurfs).

  Selbst wenn der verletzte Staat, wie in diesem Fall, keine konkreten Schritte zur     23
Durchsetzung seines Anspruchs auf Wiedergutmachung einleitet, steht bei jedem bewusst herbeigeführten Vertragsbruch die Verlässlichkeit Deutschlands als Partner im
internationalen Rechtsverkehr auf dem Spiel. Genauso wie Deutschland von seinen
Vertragspartnern auf europäischer und internationaler Ebene Vertrags- beziehungsweise Rechtstreue erwartet, muss es bereit sein, seinerseits seine vertraglichen
Pflichten einzuhalten und die vertragliche Bindung nicht einseitig durch ein späteres
entgegenstehendes Gesetz „abzuschütteln“.

  f) Wägt man die genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Abkommensüberschreibung sprechen. Der Gesetzgeber
verfolgt mit dem Erlass der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. zwar einen legitimen, für das Gemeinwohl auch erheblichen Zweck, indem er die Steuerpflichtigen
durch die Nachweispflicht zu mehr „Steuerehrlichkeit“ anhalten will. Zudem sind die
Auswirkungen auf die Rechtsstellung der von der Anwendung des Abkommens begünstigten Steuerpflichtigen von geringem Gewicht. Für die Neuregelung bestand allerdings keine besondere Dringlichkeit, die es erfordert hätte, das abweichende Gesetz ohne vorherige Aufforderung der Bundesregierung, auf völkerrechtsgemäße
Mittel zurückzugreifen, zu erlassen. Nach dem DBA-Türkei 1985 bestand auch die
Möglichkeit, das Abkommen ohne weitere Begründung zeitnah zu kündigen. Hätte
man eine Kündigung wegen der weitreichenden Folgewirkungen vermeiden wollen,
so hätte die Bundesregierung - auf Aufforderung durch den Bundestag oder von sich
aus - zumindest versuchen können, sich mit der Türkei auf eine nachträgliche Auslegung der einschlägigen Vertragsbestimmungen zu verständigen, der zufolge die Anwendung der Freistellungsmethode von einer Nachweispflicht abhängig gemacht
werden darf. Schließlich schlägt der mit der Abkommensüberschreibung zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers, sich trotz Vorhandenseins völkerrechtsgemäßer Mittel einseitig vom DBA-Türkei 1985 zu lösen und damit bewusst und ohne
Not über die völkerrechtliche Bindung hinwegzusetzen, wegen der damit verbundenen Signalwirkung negativ zu Buche.




                                        40/42

                                        III.
 In der Folge wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) verfassungswidrig und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m.
§ 78 BVerfGG).

                                        IV.
  Nach meiner Auffassung wäre es an der Zeit gewesen, den „Mentalitätenwandel“,        26
den Klaus Vogel für das Grundgesetz in Bezug auf die Öffnung des deutschen Staates für die internationale Zusammenarbeit und die Einbindung Deutschlands in die internationale Gemeinschaft im Vergleich zu früheren deutschen Verfassungen festgestellt hat (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <163>), auch in der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zu völkerrechtswidrigen späteren Gesetzen zu vollziehen. Zu meinem Bedauern hat sich die Senatsmehrheit hierzu nicht entschließen
können.

                                      König




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Bundesverfassungsgericht, Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015
- 2 BvL 1/12

Zitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015 -
                2 BvL 1/12 - Rn. (1 - 26), http://www.bverfg.de/e/
                ls20151215_2bvl000112.html

ECLI           ECLI:DE:BVerfG:2015:ls20151215.2bvl000112




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§ 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
am 15. Dezember 2015 beschlossen:
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015
- 2 BvL 1/12 -, Rn. 1-103,
                    https://www.bverfg.de/e/ls20151215_2bvl000112
Pressemitteilung - Nr. 9/2016 vom 12. Februar 2016