                               Leitsätze


           zum Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018

                           - 1 BvR 1236/11 -

1. Mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Besteuerung
   nach der Leistungsfähigkeit ist es vereinbar, dass eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bei
   Verkauf eines Anteils durch einen Mitunternehmer grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig ist, obwohl der Veräußerungsgewinn beim Veräußerer verbleibt.

2. Die Freistellung des auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte
   Mitunternehmer entfallenden Veräußerungsgewinns von der Gewerbesteuerpflicht in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

3. Nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag, sondern auch dessen Zuleitung zum Bundesrat kann das Vertrauen in die bestehende Rechtslage gegenüber einem Gesetz mit belastender Rückwirkung zerstören.




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BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvR 1236/11 -                                               Verkündet
                                                                am 10. April 2018
                                                                Langendörfer
                                                                Tarifbeschäftigte
                                                                als Urkundsbeamtin
                                                                der Geschäftsstelle




                             IM NAMEN DES VOLKES

                                 In dem Verfahren
                                       über
                           die Verfassungsbeschwerde

der Brauerei B... GmbH & Co. KG,
vertreten durch die persönlich haftende Gesellschafterin .... GmbH & Co. OHG,
diese vertreten durch die persönlich haftenden Gesellschafter ...

- Bevollmächtigte:    1. Rechtsanwälte Dr. Arvid Siebert und Katrin Piepho,
                      in Sozietät Rechtsanwälte kessler&partner,
                      Martinistraße 57, 28195 Bremen,

                      2. Rechtsanwälte Dr. Bertold Gaede und Martin Ahlhaus,
                      in Sozietät Rechtsanwälte Noerr LLP,
                      Brienner Straße 28, 80333 München -

 1. unmittelbar gegen

 a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. März 2011 - IV S 14/10 -,

     b das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -,

 c) den Bescheid des Finanzamts Bremen-Mitte vom 28. April 2010 - ... -,

 2. mittelbar gegen

     § 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I S. 2715)



                                         2/39

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

                                 Vizepräsident Kirchhof,

                                 Eichberger,

                                 Masing,

                                 Paulus,

                                 Baer,

                                 Britz,

                                 Ott

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2017 durch

                                          Urteil

für Recht erkannt:

        Die Verfassungsbeschwerde wird zurückgewiesen.

                                   Gründe:

                                           A.
 Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Fragen, ob die Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Juli 2002 und das rückwirkende Inkraftsetzen dieser Vorschrift für den Erhebungszeitraum 2002 verfassungsrechtlich
zulässig sind.

                                            I.
  1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2
Abs. 1 Satz 2 GewStG). Außerdem gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets
und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).

 Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG).            3
Das ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1
GewStG).

 Anders als bei der Einkommensteuer können Schuldner der Gewerbesteuer neben          4
natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften sein. Ist die Tä-



                                           3/39

tigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Personengesellschaft
bildet bei Vorliegen von Mitunternehmerrisiko und Mitunterneh-merinitiative einkommensteuerlich wie auch gewerbesteuerlich eine Mitunternehmerschaft (vgl. BFH Großer Senat, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405 <440 ff.>).

 Die Gewerbesteuer, die der Gewerbeertrag einer Kapitalgesellschaft auslöst, ist          5
von der Kapitalgesellschaft geschuldet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sie ist aufgrund
gesetzlicher Regelung (§ 4 Abs. 5b EStG) seit 2008 für Kapitalgesellschaften nicht
mehr als Betriebsausgabe bei der Gesellschaft abziehbar und auf Ebene des Gesellschafters auf dessen Einkommensteuer nicht anrechenbar.

  2. Nach früherer gefestigter Rechtsprechung und damit übereinstimmender Auffassung in Rechtswissenschaft und Rechtspraxis begann die Gewerbesteuerpflicht bei
Personengesellschaften und Einzelunternehmern grundsätzlich erst mit Aufnahme
der werbenden „aktiven“ Tätigkeit und endete mit deren Aufgabe. Aus diesem Grund
unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der
Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft bis zur Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbil-dungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 - StBAÄG - (BGBl I S. 2715)
grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. BFH, Urteil vom 25. Mai 1962 - I 78/61 S
-, BFHE 75, 467 <470>; BFH, Urteil vom 27. März 1996 - I R 89/95 -, BFHE 181, 499
<502>; Abschnitt 38 Absatz 3 GewStR 1998; Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, §
7 Rn. 13 f. <November 2017>).

  Bei Kapitalgesellschaften unterlagen und unterliegen dagegen grundsätzlich sämtliche Gewinne der Gewerbesteuer. Daher sind bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich
auch die Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben oder aus
der Aufgabe des Betriebs gewerbesteuerpflichtig. Allerdings ging die Rechtsprechung ungeachtet dieser gesetzlichen Fiktion davon aus, dass die Gewinne aus der
Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften - auch bei Kapitalgesellschaften, die ihre Anteile daran veräußern - nicht der Gewerbesteuer unterliegen (vgl.
BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BStBl II 1990, S. 699 = juris, Rn. 17).
Der Bundesfinanzhof begründete dies damit, dass der Gewinn aus der Veräußerung
von Anteilen an Personengesellschaften deshalb nicht der veräußernden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sei, weil in diesen Fällen die im Betrieb der Personengesellschaft liegenden stillen Reserven realisiert würden.

 3. Mit der Einführung des mit der Verfassungsbeschwerde mittelbar angegriffenen          8
§ 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen hat der Gesetzgeber
diese Rechtslage für Mitunternehmerschaften beendet und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, weitgehend der Gewer-



                                          4/39

besteuer unterworfen.

  a) § 7 GewStG in der angegriffenen Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung         9
des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen
lautet:

         Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde
        Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden
        Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

         1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, 2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer
        (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, 3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters
        einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

          soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter
        Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.

 Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
entsteht. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter steuerneutral vor ihrer Veräußerung aus der Kapitalgesellschaft geschleust und dann
gewerbesteuerfrei veräußert werden.

 b) Im Einzelnen lag dem neu eingefügten § 7 Satz 2 GewStG eine aufgrund eines        11
redaktionellen Versehens des Gesetzgebers ungewöhnliche Gesetzgebungsgeschichte zugrunde:

 aa) (1) Ein Entwurf zur Änderung des § 7 GewStG wurde zunächst im Rahmen des         12
Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) am 17. August 2001 dem Bundesrat zugeleitet
(BRDrucks 638/01) und am 10. September 2001 beim Bundestag eingebracht. Die
damalige Entwurfsfassung des neuen § 7 Satz 2 GewStG stimmte bereits weitestgehend mit der im Jahr 2002 Gesetz gewordenen Neuregelung überein. Lediglich der
abschließende Halbsatz des zweiten Satzes lautete abweichend von der Endfassung
wie folgt:



                                          5/39

         „… soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer
        entfällt.“

 Art. 4 Nr. 5 UntStFG sah die Anwendung der Neuregelung erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 vor.

 In der Einzelbegründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz heißt es dazu (BTDrucks 14/6882, S. 41):

         Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft
        wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für
        unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen
        nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an
        der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.

 (2) Ausgangspunkt dieser Gesetzesinitiative war der „Bericht der Bundesregierung   15
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" an den Finanzausschuss des
Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 (Beilage zu FR 11/2001, S. 1 <2 ff.>; im
Weiteren „Bericht der Bundesregierung“).

 Dort ist unter B.I.6 ausgeführt:                                                   16

         Der Gewinn aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, aber
        auch aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes gehört bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit zum Gewerbeertrag (§ 8 Abs. 2 KStG). Hiervon ausgenommen ist der
        Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung eines Anteils an
        einer Personengesellschaft (Abschnitt 40 Abs. 2 S. 3 GewStR). Das
        verschafft Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S.
        3 EStG n.F. Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern.

          Es gibt keine nachvollziehbare Begründung dafür, dass eine Kapitalgesellschaft mit dem Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer
        unterliegt, wenn sie ihren gesamten Betrieb oder Teilbetrieb veräußert, aber einen Betrieb oder Teilbetrieb gewerbesteuerfrei veräußern kann, wenn sie sich mit einer anderen Kapitalgesellschaft zusammenschließt oder wenn an ihr eine andere Person - das kann


                                         6/39

        auch der Anteilseigner einer Ein-Mann-GmbH sein - als atypischer
        stiller Gesellschafter beteiligt ist. […]

          Die Vertreter von Wissenschaft und Wirtschaft äußerten die Befürchtung, dass eine erweiterte gewerbesteuerliche Erfassung von
        Beteiligungsverkäufen möglicherweise den Mittelstand schädigen
        könne. Wegen einiger weniger Missbrauchsfälle sei eine allgemeine
        Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen
        an Personengesellschaften nicht gerechtfertigt.

          Die Vertreter der Verwaltung sind der Auffassung, dass die Möglichkeit der gewerbesteuerfreien Veräußerung der Beteiligung an
        der Personengesellschaft künftig beseitigt werden sollte.

          Um diese Missbrauchsmöglichkeit künftig auszuschließen, sollte
        zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters gehören, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft anzusehen ist.

          Den Befürchtungen der Wirtschaft könnte durch eine Nichtanwendungsklausel für natürliche Personen als Mitunternehmer Rechnung
        getragen werden. Dadurch könnte sichergestellt werden, dass deren Veräußerungsgewinne wie bisher von der Gewerbesteuer befreit blieben.

 (3) Im Bundestag wurde der Gesetzentwurf am 25. September 2001 zur Beratung           17
an die Ausschüsse überwiesen. Am 10. Oktober 2001 fand eine öffentliche Anhörung
hierzu statt (BTDrucks 14/7344, S. 2 f.).

  In seiner Beschlussempfehlung vom 7. November 2001 schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags die Änderung vor, im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer „unmittelbar beteiligter" einzufügen (BTDrucks 14/7343, S. 40). Der letzte
Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach lauten:

          […] soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

 Die Begründung hierfür lautete (BTDrucks 14/7344, S. 12):                             19

          Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei
        Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35
        EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis
        anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist
        es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem


                                           7/39

        Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.

 (4) Der Bundestag nahm das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz in der            20
Fassung der BTDrucks 14/7343 am 9. November 2001 an (BRDrucks 893/01) und
verabschiedete es am 14. Dezember 2001.

 Der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 1061/01). Am 24. Dezember 2001 wurde das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz im BGBl I S.
3858 veröffentlicht. Die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1
UntStFG am Tag nach der Verkündung in Kraft und war nach Art. 4 Nr. 5 UntStFG
erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

 bb) Zwischenzeitlich hatte der Bundestag in Art. 11 Nr. 2 des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs
und zur Abwicklung des Fonds „Deutsche Einheit" vom 20. Dezember 2001 (Solidarpaktfortführungsgesetz - SFG) ebenfalls eine Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG
beschlossen. Sie stand in keinem inhaltlichen Zusammenhang mit der gewerbesteuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen, die Gegenstand der Regelung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war. Gemäß Art. 11 Nr. 4 SFG sollte
diese Fassung von § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden sein.

 Das Solidarpaktfortführungsgesetz wurde vom Bundestag am 30. November 2001            23
beschlossen (BRDrucks 999/01). Der Bundesrat stimmte dem Gesetz am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 999/01). Es wurde am 27. Dezember 2001 verkündet
(BGBl I S. 3955) und ordnete, wie vorgesehen, eine Neufassung des § 7 Satz 2
GewStG mit dem Entwurfsinhalt nach dem Solidarpaktfortführungsgesetz an.

 Aufgrund dieser zeitlichen Verkündungsabfolge wurde § 7 Satz 2 GewStG in der          24
Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch die Neufassung
des Solidarpaktfortführungsgesetzes „überschrieben“.

 cc) Der ursprüngliche Entwurf des Fünften Gesetzes zur Änderung des                   25
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes sah keine Änderungen von § 7 GewStG vor
(BTDrucks 14/8286). In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf vom 24. April 2002 nahm der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags
dann aber den Vorschlag einer Neufassung von § 7 Satz 2 GewStG auf, die der
„überschriebenen“ Regelung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes entsprach, um ein redaktionelles Versehen zu beseitigen (BTDrucks 14/8887, S. 26).
Art. 1 Buchstabe d Nr. 2 StBAÄG sah die Anwendung der Vorschrift erstmals für den
Erhebungszeitraum 2002 vor.

  Das mittlerweile in Fünftes Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-                   26
Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen umbenannte Gesetz
wurde in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses im Bundestag am 26. April 2002 beschlossen (BRDrucks 351/02). Nach Anrufung des Vermitt-


                                        8/39

lungsausschusses durchlief es am 28. Juni 2002 endgültig den Bundestag
(BRDrucks 607/02) und wurde am 26. Juli 2002 verkündet (BGBl I S. 2715). § 7
Satz 2 GewStG in der heute noch gültigen Fassung trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG
am Tag nach der Verkündung in Kraft. Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG war
nach dem durch Art. 5 Nr. 2 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

 4. Die Behandlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Einzelunternehmer und             27
Körperschaften folgt ertragsteuerlich eigenen Regeln. Die Mitunternehmerschaft
selbst ist weder Einkommen- noch Körperschaftsteuersubjekt. Zudem sind Gewerbesteuer und Einkommensteuer in spezifischer Weise miteinander verknüpft.

 a) Die Beendigung der Betätigung als Einzelunternehmer kann nur durch Aufgabe            28
des Gewerbebetriebs oder Veräußerung des Einzelunternehmens erfolgen. Ein dort
entstehender Veräußerungsgewinn unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich
nach denselben Regeln wie die laufenden Gewinne aus einem Einzelunternehmen
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

 Wird die unternehmerische Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausgeübt, unterliegt die Personengesellschaft selbst weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer (sog. Transparenz der Personengesellschaft). Diese Steuern fallen vielmehr bei ihren Gesellschaftern an, je nach deren
Rechtsnatur bei natürlichen Personen als Einkommensteuer, bei juristischen Personen als Körperschaftsteuer.

  Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt bei einer natürlichen Person als Veräußerungsgewinn beim veräußernden
Gesellschafter der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG) und bei veräußernden Kapitalgesellschaften der Körperschaft-steuer (§ 8
Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 KStG). Veräußert eine Personengesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft, zählt
der hieraus erzielte Veräußerungsgewinn zum Gewinnanteil der veräußernden Personengesellschaft aus ihrer Beteiligung an der anderen Personengesellschaft. Dieser wird den Gesellschaftern der veräußernden Personengesellschaft wiederum
nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet und je nach Art des
beteiligten Steuerrechtssubjekts der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer
unterworfen.

 b) Einkommensteuer und Gewerbesteuer sind durch § 35 EStG miteinander verknüpft. Die Regelung trat mit Wirkung zum 1. Januar 2001 in Kraft und löste den bis
dahin geltenden § 32c EStG ab (vgl. dazu BVerfGE 115, 97). Die Gewerbesteuer ist
danach im dort geregelten Umfang auf die tarifliche Einkommensteuer anrechenbar
und wirkt im Ergebnis vergleichbar einer Einkommensteuer-Vor-auszahlung. Dies gilt
allerdings nur für natürliche Personen, die unmittelbar oder mittelbar als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt sind. Für die Kapitalgesellschaften als
Mitunternehmer gibt es keine vergleichbare Anrechnungsregelung.


                                          9/39

  Wie beim Einzelunternehmer wird die Gewerbesteuer nach § 35 EStG bei einer Mitunternehmerschaft anteilig auf die Einkommensteuer der Gesellschafter (steuerlich
der Mitunternehmer) angerechnet. Der Anrechnungsbetrag eines Mitunternehmers
am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des in der Gesellschaft vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2
EStG in der Fassung des Veranlagungszeitraums 2001).

                                         II.
 1. Die Beschwerdeführerin ist ein weltweit agierendes Unternehmen im Braugewerbe. Sie ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin in den entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002 eine Offene Handelsgesellschaft war. Gesellschafterinnen der Offenen Handelsgesellschaft waren zwei Gesellschaften mit
beschränkter Haftung. Kommanditisten der Beschwerdeführerin waren neben der H.-
B. Brauerei GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere Gesellschaft mit beschränkter Haftung und natürliche Personen.

  2. Mit Ausnahme der H.-B. Brauerei GmbH veräußerten alle an der Beschwerdeführerin beteiligten Kommanditisten in den Jahren 2001 und 2002 ihre Kommanditanteile.

 a) Um dies vorzubereiten, schlossen die Gesellschafter im Juli 2001 eine Gesellschaftervereinbarung. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines Anteilsverkaufsvertrags im Namen der Gesellschafter.

 b) Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Beschwerdeführerin, der Käuferin und deren Konzernmuttergesellschaft ein Kauf- und Abtretungsvertrag geschlossen (im Weiteren
„Sale Agreement“).

 Ziffer 15.1 des Sale Agreements bestimmt:                                              37

          Die dingliche Abtretung der Kommanditanteile von den Verkäufern
        an die Käuferin ist innerhalb von 14 (vierzehn) Tagen nach Erhalt aller notwendigen kartellrechtlichen Freigaben […] zu vollziehen; die
        dingliche Abtretung erfolgt jedoch in keinem Fall vor dem 1. Februar
        2002.

 Als aufschiebende Bedingungen des Sale Agreements sahen Ziffer 16.1 die mehrheitliche Zustimmung der Kommanditisten und Ziffer 16.2 die Erteilung kartellrechtlicher Genehmigungen vor. Zum Wirksamkeitszeitpunkt wurde - unter der Voraussetzung des Eintritts der aufschiebenden Bedingungen - der 1. Februar 2002 bestimmt.

 Das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen ging gemäß Ziffer 2.2 Satz       39
2 des Sale Agreements zum dort bestimmten Zeitpunkt, dem 1. Februar 2002, über.
Gleichzeitig erfolgte auch die Abtretung der Gesellschaftsanteile.



                                        10/39

 In Ziffer 20.3 des Sale Agreements ist zu anfallenden Steuern geregelt:               40

           […] Die Käuferin trägt auch alle für die Übertragung gegebenenfalls anfallenden Steuern, insbesondere unter anderem die Grunderwerbssteuer [...]; dies berührt nicht die in Ziffer 5.2 (ii) bezeichneten Freistellungsansprüche.

 In Ziffer 5.2 ist geregelt:                                                           41

           Die Verkäufer haben die Käuferin oder nach Wahl der Käuferin die
         Gesellschaft und die Tochtergesellschaften schadlos zu halten hinsichtlich (i) aller Steuern und Sozialabgaben, die sich auf vor dem
         oder zum Übertragungszeitpunkt abgelaufene Zeiträume und (ii) die
         von der Gesellschaft aufgrund der Übertragung der Kommanditanteile zu entrichtende Gewerbesteuer beziehen; […]

 c) Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung          42
der Beschwerdeführerin statt. Vor der Beschlussfassung wurden in einer Aussprache
unter anderem die steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene dargestellt.
Sodann genehmigte die Gesellschafterversammlung das Sale Agreement und
stimmte der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu.

 d) Am 4. November 2003 trafen die Beteiligten, darunter auch die Beschwerdeführerin, eine Vereinbarung zur Tragung der Gewerbesteuer aus dem Verkauf der Kommanditanteile (im Weiteren „Ergänzungsvereinbarung“). Sie ging davon aus, dass
nur der Verkauf der Kommanditanteile der nicht-privaten Verkäufer (Kapital- und Personengesellschaften) der Gewerbesteuer unterliege. Die Ergänzungsvereinbarung
beschränkte die vertragliche Verpflichtung der Verkäufer, die Käuferin von der Gewerbesteuer auf die Veräußerungsgewinne freizustellen, der Höhe nach.

  e) In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 erklärte die Beschwerdeführerin einen laufenden Verlust für beide Rumpfwirtschaftsjahre und Veräußerungsgewinne nach § 7
Satz 2 GewStG in Höhe von circa 663 Mio. €. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf knapp 26 Mio. € und die Gewerbesteuer auf knapp 107 Mio. €
fest. Der Einspruch der Beschwerdeführerin hatte keinen Erfolg.

  3. Die von der Beschwerdeführerin zum Finanzgericht erhobene Klage war nur teilweise erfolgreich. Gemäß ihrem Hilfsantrag wurde der Veräußerungsgewinn nicht in
voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Den Hauptvortrag, § 7 Satz 2 GewStG sei
wegen unzulässiger Rückwirkung und wegen Verletzung des Gleichheitssatzes verfassungswidrig und daher der Veräußerungsgewinn nicht zu besteuern, hielt das Finanzgericht im Urteil vom 7. Februar 2007 (FG Bremen, Urteil vom 7. Februar 2007 -
3 K 73/05 (5) -, EFG 2007, S. 1720) hingegen für unbegründet.

  Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt für den Gewerbesteuermessbetrag 2002 Änderungsbescheide, zuletzt vom 28. April 2010. Es berücksichtigte dabei unter anderem den teilweisen Klageerfolg der Beschwerdeführerin in der



                                           11/39

ersten Instanz. Die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Kommanditanteile
blieben unverändert berücksichtigt.

 4. Der Bundesfinanzhof wies die Revision mit angegriffenem Urteil vom 22. Juli          47
2010 zurück (BFH, Urteil vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -, BStBl II 2011, S. 511).

  a) § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar. Das gelte      48
für die unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen, da diese sich grundlegend voneinander unterschieden. Es sei dem Gesetzgeber unbenommen, an unterschiedliche Rechtsformen unterschiedliche gewerbesteuerliche Folgen zu knüpfen.

 Ferner sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar, dass § 7 Satz 2 GewStG        49
zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheide. Die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs durch eine Mitunternehmerschaft sei gewerbesteuerpflichtig, nicht hingegen der entsprechende Gewinn einer natürlichen
Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin. Damit verfolge der Gesetzgeber
das legitime Ziel, Steuerumgehungen zu verhindern. Es sollte insbesondere vermieden werden, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral
auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der
Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern.

  Dabei liege die unterschiedliche Behandlung zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der Missbrauchsvorschrift; sie sei jedenfalls aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt.

  Es verstoße nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, dass die Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf Ebene des Gesellschafters erzielt werde. Jedenfalls stehe es mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang, bei der
Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen.

 b) Die Anwendung von § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2002 begründe keine unzulässige Rückwirkung. Dabei könne offen bleiben, ob ein Fall echter
oder unechter Rückwirkung vorliege. Selbst wenn man von einem Fall echter Rückwirkung ausgehe, sei die Neuregelung verfassungsgemäß. Die Rechtslage sei unklar
und verworren gewesen, so dass die Bürger mit einer Änderung der Rechtslage hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.

 Vorliegend hätten die Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und das Solidarpaktfortführungsgesetz jedenfalls dazu geführt, dass die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe
von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten. Der Wortlaut von


                                         12/39

§ 7 Satz 2 GewStG sei nach Verkündung des Solidarpaktfortführungsgesetzes und
des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes offensichtlich fehlerhaft gewesen,
weil Satz 3 der Vorschrift dann überflüssig gewesen sei.

  Verfassungsrechtlich sei es zulässig, dass § 7 Satz 2 GewStG im Streitfall Anwendung finde, obwohl das Sale Agreement bereits am 1. September 2001 wirksam geworden sei. Soweit die Kommanditisten der Beschwerdeführerin dieses bereits in der
zweiten Jahreshälfte des Jahres 2001 abgeschlossen hätten, liege ein Fall unechter
Rückwirkung vor, wobei es auf die Zustimmung der Gesellschafterversammlung
durch den Beschluss vom 1. September 2001 ankomme. Erst mit der Abtretung Anfang 2002 sei der Tatbestand abgeschlossen, an den die Rechtsfolgen anknüpften.
Allerdings sei die Veräußerung bereits mit der verbindlichen schuldrechtlichen Vereinbarung ins Werk gesetzt.

 Das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten sei jedoch durch den Bericht der        55
Bundesregierung vom 18. April 2001 und den Regierungsentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01) zwar
nicht zerstört, aber abgeschwächt gewesen.

  c) Ein Verstoß gegen § 96 FGO liege nicht vor. Die Urteilsgründe gäben die wesentlichen Erwägungen wieder, die im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom
22. Juli 2010 für die gerichtliche Entscheidung aufgrund ihres Gesamtergebnisses
maßgeblich gewesen seien. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung sei
nicht in Betracht gekommen.

 d) Mit dem mit der Verfassungsbeschwerde ebenfalls angegriffenen Beschluss vom        57
8. März 2011 wies der Bundesfinanzhof die von der Beschwerdeführerin erhobene
Anhörungsrüge und Gegenvorstellung zurück.

                                        III.
 Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin Verstöße gegen das          58
Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 2
Abs. 1 GG, Art. 19 Abs. 3 GG), gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), gegen
den Anspruch auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) sowie gegen
den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG).

 1. Es liege ein Fall unechter Rückwirkung vor. Aufgrund der Vornahme des dinglichen Geschäfts am 1. Februar 2002 falle der Veräußerungsgewinn in das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Februar 2002 bis zum 31. Dezember 2002, das dem Veranlagungszeitraum 2002 zuzuordnen sei. Die Gewerbesteuer auf den
Veräußerungsgewinn entstehe mit dem Ablauf des Erhebungszeitraums, hier des
Jahres 2002. Das Gesetz, mit dem der maßgebliche § 7 Satz 2 GewStG geändert
worden sei - das Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz -, sei am 26. Juli 2002 und mithin vor Entstehen der Gewerbesteuerschuld für den Veranlagungszeitraum 2002 verkündet worden.



                                        13/39

 Der Steuerpflichtige dürfe im Zeitpunkt seiner Disposition grundsätzlich in den Bestand der Rechtsordnung vertrauen. Der Gesetzentwurf zum Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz sei am 20. Februar 2002 durch die Bundesregierung in den Bundestag eingebracht worden. Dieser Zeitpunkt liege nach der schuldrechtlichen
Vereinbarung. Das Vertrauen sei auch deshalb uneingeschränkt schutzwürdig, weil
das Rechtsgeschäft am 1. Februar 2002, also noch vor der Verkündung des
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes, mit dem Closing vollständig abgewickelt worden sei.

  Durch die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sei nachträglich in konkret verfestigte Vermögenspositionen eingegriffen worden (Berufung auf BVerfGE 127, 1; 127, 31
und 127, 61). Diese lägen in den eingetretenen Wertzuwächsen und in der Kaufpreiszahlung. Die Interessenabwägung falle in beiden Fällen zugunsten der Beschwerdeführerin aus.

  Für den Vertrauensschutz sei die Tatsache unbeachtlich, dass es bereits vor dem       62
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz Gesetzgebungsvorhaben zur Änderung des § 7
Satz 2 GewStG gegeben habe. Dies führe entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs gerade nicht zu einer Verminderung der Schutzwürdigkeit ihres Vertrauens.
Es sei durchaus nicht ungewöhnlich, dass ein initiiertes Gesetzgebungsverfahren zunächst mehrfach scheitere und die grundsätzlich gewollte Regelung erst nach erneuter Einbringung eines Entwurfs Gesetzeswirkung entfalte. Gerade im Steuerrecht liefe der Vertrauensschutz des Bürgers angesichts der Vielzahl von Gesetzesinitiativen
ansonsten nahezu leer.

 Selbst wenn man von einer vom Solidarpaktfortführungsgesetz unbeeinflussten            63
Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz zum Jahresende 2001 ausginge, läge ebenfalls eine unechte Rückwirkung
vor. Maßgeblich sei allein das durch den Abschluss des Sale Agreements am 5. August 2001 vorgenommene schuldrechtliche Geschäft. Soweit der Bundesfinanzhof
nicht darauf abstellen wolle, sondern auf den 1. September 2001, sei dies nicht zu
rechtfertigen. Die wirtschaftliche Disposition des einzelnen veräußernden Gesellschafters sei bindend spätestens mit Abschluss des Sale Agreements am 5. August
2001 erfolgt. Der einzelne Kommanditist habe sich damit seiner Handlungsfreiheit
begeben gehabt.

  Die Einbringung des Gesetzentwurfs zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz am 10. September 2001 sei also nach dem schuldrechtlichen Geschäft am
5. August 2001 erfolgt. Selbst die nach ihrer Auffassung ohnehin unbeachtliche Zuleitung an den Bundesrat sei erst am 17. August 2001 und damit nach dem Sale Agreement erfolgt.

 2. Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Das Argument der Missbrauchsvermeidung sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Generell sei die Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Hinzu komme, dass die Vorschrift
zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, mit


                                        14/39

geringen Abweichungen den sogenannten Mitunternehmererlass aus dem Jahr 1977
(BMF, BStBl I 1978, S. 8) gesetzlich normiere. Die Bundesregierung habe diesen
1999 abgeschafft und dann mit Wirkung zum Jahr 2001 wieder in der Sache vergleichbar als Gesetz eingeführt. Eine Missbrauchsgefahr sei während der langjährigen Geltung des Mitunternehmererlasses nie gesehen worden.

 Selbst wenn man von einer Missbrauchsgefahr ausgehen wollte, bestünde sie auch          66
bei natürlichen Personen. Unverständlich sei, warum nach Ansicht des Gesetzgebers
die steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft mit anschließendem steuerneutralem Verkauf des Mitunternehmeranteils
durch eine unmittelbar beteiligte natürliche Person nicht ebenso missbräuchlich sein
solle wie die mittelbare Realisierung über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft.

  Ein Gesetzgebungsversehen sei - bezogen auf die Rückwirkung des § 7 Satz 2             67
GewStG - kein Rechtfertigungsgrund. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs liege kein Sachverhalt vor, in dem wegen besonderer Komplexität ein Einzelaspekt mit der Folge von Wertungswidersprüchen nicht berücksichtigt worden sei. Die
geplante Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz habe wegen der nachfolgenden Verkündung des Solidarpaktfortführungsgesetzes insgesamt keine Rechtswirkungen entfaltet.

  3. Die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne, die auf die ehemaligen Gesellschafter der Beschwerdeführerin entfielen, die nicht natürliche Personen seien (vier
Kommanditgesellschaften, eine Stiftung und eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit insgesamt 42,64 % des verkauften Kommanditkapitals), sei auch deshalb
verfassungswidrig, weil § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in mehrfacher Hinsicht Art. 3 Abs. 1
GG verletze.

 a) Da der Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auf Ebene des Gesellschafters anfalle, erhöhe er nicht die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebs
der Personengesellschaft. Damit widerspreche § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gebot
der Belastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Besteuert werde eine lediglich fiktive Steigerung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden. Schuldnerin der Gewerbesteuer sei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG ausschließlich die Gesellschaft, doch fließe ihr der Veräußerungsgewinn
nicht zu und führe daher in keiner Weise zu einer Steigerung ihrer Leistungsfähigkeit.
Die Gesellschaft könne - insbesondere bei hohen Gewerbesteuerbeträgen wie im
vorliegenden Fall - sogar allein aufgrund der Gewerbesteuerbelastung in die Insolvenz geraten.

 Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters und die hierauf basierende Gewerbesteuerlast führten regelmäßig nicht dazu, dass die Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes insgesamt überschritten werde. Eine die Substanz aufzehrende Sonderbetriebseinnahme sei regelmäßig ausgeschlossen. Demgegenüber könne die
Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen hinsichtlich der Anteile an der Personen-


                                         15/39

gesellschaft in den Gewerbeertrag und die hieran bemessene Gewerbesteuer durchaus die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft (signifikant) übersteigen. Das könne letztlich auch Insolvenzrisiken begründen.

  Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem              71
Leistungsfähigkeitsprinzip allein unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der
Gesellschaft vereinbar. Selbst wenn die veräußernden Gesellschafter ungeachtet der
Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft als (Mit-)Unter-nehmer anzusehen
seien, führe ihre durch den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils
eintretende Steigerung der Leistungsfähigkeit auch nicht mittelbar zu einer Steigerung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft. Die Verbindung zwischen Gesellschaft
und Gesellschafter sei vielmehr ab diesem Zeitpunkt beendet und es liege kein laufender Gewinn der Personengesellschaft mehr vor.

 Im Gewerbesteuerrecht dürfe allein an die Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft - und nicht an die der Gesellschafter - angeknüpft werden. Dies ergebe sich
aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 116,
164 <184 f.>), wo der steuersystematische Unterschied zwischen Einkommen- und
Gewerbesteuer darin gesehen worden sei, dass sich die Leistungsfähigkeit bei der
Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs zeige.

  b) Die angegriffene Vorschrift, der Gewerbesteuermessbescheid und das Urteil des        73
Bundesfinanzhofs verletzten den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
auch insoweit, als die Gewerbesteuerlast der Beschwerdeführerin davon abhänge,
ob unmittelbar beteiligte oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte natürliche Personen ihre Anteile veräußert haben.

  § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG differenziere hinsichtlich der Einbeziehung von Gewinnen        74
aus der Veräußerung von Anteilen an der Beschwerdeführerin in deren Gewerbeertrag. Nicht einbezogen würden allein solche Veräußerungsgewinne, die auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfielen. Bei bloß mittelbarer Beteiligung erhöhe sich demgegenüber die Gewerbesteuerlast für die
Beschwerdeführerin. Die unterschiedliche Behandlung der Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Abhängigkeit von der Gesellschafterstruktur
führe zu willkürlichen Ergebnissen.

 Eine sachliche Rechtfertigung der gerügten Ungleichbehandlung sei nicht gegeben.         75
Der Anteilskäufer müsse nach dem Erwerb als neuer Gesellschafter mittelbar die Gewerbesteuerlast für den von ihm gezahlten Veräußerungspreis tragen. Daher sei
nicht ausgeschlossen, dass der Kaufpreis bei Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns niedriger sei. Infolge dieser Kaufpreisrelevanz führe § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
auf der Ebene der veräußernden Gesellschafter und der Gesellschaft zu einer personenbezogenen Ungleichbehandlung.

 c) Der Verweis auf § 35 EStG sei für § 7 Satz 2 GewStG verfassungsrechtlich ohne         76
Belang. Zwischen der gewerbesteuerlichen Belastung und der einkommensteuerli-



                                         16/39

chen Entlastung bestehe keine verfassungsrechtliche Verbindung. Die Regelung
könne eine gleichheitswidrige Besteuerung nicht beseitigen. Dies liege zum einen
daran, dass § 35 EStG keinen Ausgleich auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf
Ebene des Gesellschafters herbeiführe. Zudem kompensiere sie die Gewerbesteuerbelastung nicht vollständig, weil hier der durchschnittliche Gewerbesteuerhebesatz
über 360 % liege und bei § 35 EStG eine vollständige Entlastung nur bis zu einem
Hebesatz bis zu 360 % eintreten könne.

 Besonders nachteilig wirke sich im vorliegenden Fall aus, dass der Maßstab, nach       77
dem die Gewerbesteuer für Zwecke der Entlastung nach § 35 EStG verteilt werde,
sich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel richte, der die Veräußerungsgewinne gerade nicht berücksichtige.

  d) Die vom Bundesfinanzhof behauptete Möglichkeit, etwaige Verzerrungen durch         78
zivilrechtliche Maßnahmen abzumildern, gebe es nicht. Selbst wenn dies möglich wäre, seien aber solche Vereinbarungen nach Auffassung der Finanzverwaltung steuerlich nicht anzuerkennen und für die Anrechnung nach § 35 EStG unbeachtlich. Zudem trage der Verweis bereits aufgrund der rückwirkenden Einführung des § 7 Satz 2
GewStG nicht. Auch habe der einzelne Gesellschafter - zu-mal der mittelbare - keinen Anspruch gegen den Mitgesellschafter auf Abschluss einer solchen Vereinbarung. Schließlich könne es nicht Aufgabe des Steuerpflichtigen sein, dafür zu sorgen,
gleichheitswidrige Gesetze in ihren Auswirkungen abzumildern.

 e) Die Ungleichbehandlung sei nicht durch den Gedanken der Missbrauchsabwehr           79
zu rechtfertigen. Der Bundesfinanzhof lasse unberücksichtigt, dass § 7 Satz 2
GewStG erheblich über den Aspekt der Missbrauchsvermeidung hinausreiche. Die
Vorschrift beschränke sich ausdrücklich nicht auf die vom Gesetzgeber angeführten
Missbrauchsfälle; eine Besteuerung trete auch dann ein, wenn zuvor keine steuerneutrale Veräußerung von Wirtschaftsgütern erfolgt sei.

 f) Auch die vom Gesetzgeber beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung rechtfertige        80
§ 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht. Die Annahme, bei mehrstufigen Personengesellschaften könne das Finanzamt nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellen, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an
dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt sei, sei nicht haltbar.
Um etwaige Ermittlungsschwierigkeiten auszuschließen, hätte der Gesetzgeber als
milderes Mittel erhöhte Mitwirkungspflichten vorsehen können.

 4. Das Urteil des Bundesfinanzhofs verletze ihren Anspruch auf rechtliches Gehör.      81
Der Verstoß sei auch durch den Anhörungsrügebeschluss nicht behoben worden.
Der Bundesfinanzhof habe sie vor seiner Entscheidung über die Wiedereröffnung der
mündlichen Verhandlung nicht informiert und auch nicht gehört.

 5. Der Anhörungsrügebeschluss entziehe der Beschwerdeführerin den gesetzlichen         82
Richter. Über die Anhörungsrüge habe der Bundesfinanzhof in der Besetzung mit
drei Richtern entschieden und insofern die Regelung von § 10 Abs. 3 Alt. 2 FGO zur



                                        17/39

Anwendung gebracht. Die Entscheidung hätte jedoch in der Besetzung mit fünf Richtern ergehen müssen, weil andernfalls der mit § 133a FGO verfolgte Zweck einer
wirksamen Selbstkontrolle des Senats nach durchgeführter mündlicher Verhandlung
und ergangener Entscheidung nicht Rechnung getragen werden könne. Problematisch sei in diesem Zusammenhang auch, dass einer der drei unterzeichnenden Richter nicht zur Senatsbesetzung der mündlichen Verhandlung und der Revisionsentscheidung gehört habe. Auch dies sei vor dem Hintergrund der Zielsetzung des
§ 133a FGO (wirksame Selbstkontrolle) kritisch zu sehen.

                                         IV.
 1. Von Seiten des Bundes und der Länder haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung und die Freie Hansestadt Bremen Stellung genommen.

 a) Das Bundesministerium der Finanzen sieht weder eine Verletzung von Art. 3           84
Abs. 1 GG noch eine unzulässige Rückwirkung.

  aa) Die unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen bei natürlichen          85
Personen bei mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung sei zwar eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte. Die Differenzierung sei aber gerechtfertigt, da
die mittelbar beteiligte natürliche Person die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in
Anspruch nehmen könne. Bei mehrstufigen Personengesellschaften sei die Feststellung der Unterbeteiligten schwierig. Im Regelfall erfolge durch § 35 EStG eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer. Im Einzelfall verbleibende Belastungsunterschiede seien unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung
gerechtfertigt.

  Des Weiteren werde Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt, dass die Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag der Personengesellschaft zugerechnet würden.
Es stehe im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG, bei der Gewerbesteuer auch an die Leistungsfähigkeit ihrer Gesellschafter anzuknüpfen. Diese Möglichkeit ergebe sich aus
der Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Es stehe dem Gesetzgeber ebenso frei, die zeitliche Reichweite des
Gewerbebetriebes für gewerbesteuerliche Zwecke zu bestimmen. Ein Gleichheitsverstoß scheitere darüber hinaus auch daran, dass es zumutbare gesellschaftsrechtliche Gestaltungen zur Abmilderung der Belastungen gebe.

 Zwischen Kapitalgesellschaften und unmittelbar beteiligten Personen könne der          87
Gesetzgeber differenzieren, ohne den Gleichheitssatz zu verletzen, weil es ihm unbenommen sei, an die Rechtsform unterschiedliche Rechtsfolgen anzuknüpfen.

 Die Zwischenschaltung von Personengesellschaften sei ein gängiges Umgehungsmodell zur gewerbesteuerfreien Realisierung von stillen Reserven gewesen. Diese
gängige Missbrauchsgestaltung habe der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterbinden dürfen. Schließlich sei
auch zu berücksichtigen, ob die durch die Typisierung entstehende Ungerechtigkeit
nur unter Schwierigkeiten vermeidbar gewesen wäre. Die Einführung von Behaltens-


                                        18/39

fristen wäre wegen der Umgehungsgefahr nicht in gleicher Weise wirksam gewesen.

  bb) § 7 Satz 2 GewStG ordne eine gerechtfertigte unechte Rückwirkung an. Das           89
Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der Steuerfreiheit sei zumindest
stark abgeschwächt, daher überwiege das gesetzgeberische Änderungsinteresse.
Der Vertrauensschutz sei deswegen gemindert, weil es bei wirtschaftlich so gewichtigen Vertragsabschlüssen üblich und zumutbar sei, professionelle Beratung in Anspruch zu nehmen und gegebenenfalls Preisanpassungsklauseln zu vereinbaren.
Vor der Beschlussfassung über die Zustimmung zum Sale Agreement sei am 1. September 2001 in der Gesellschafterversammlung eine Erläuterung der steuerlichen
Konsequenzen vorausgegangen. Die Gewerbesteuerpflicht sei von den veräußernden Gesellschaftern bewusst in Kauf genommen worden, weil sie in Bezug auf die
Einkommensbesteuerung der Veräußerungsgewinne eine Neuregelung in Anspruch
hätten nehmen wollen, für die der Besteuerungszeitpunkt der Veräußerungsgewinne
nach dem 31. Januar 2001 habe liegen müssen. Dass die Beschwerdeführerin den
steuerlichen Realisationszeitpunkt danach habe erreichen wollen, zeige sich daran,
dass sie diesbezüglich eine verbindliche Zusage bei den Finanzbehörden eingeholt
habe.

  b) Die Freie Hansestadt Bremen hält das Vertrauen der Beschwerdeführerin nicht         90
für schutzwürdig, selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehen wollte. Die Abwägung zwischen dem Vertrauen der Beschwerdeführerin und dem öffentlichen Interesse an der Durchsetzung des gesetzgeberischen Willens falle nicht zugunsten der Beschwerdeführerin aus, weil sie bewusst gewartet habe, um das für sie
steuerlich vorteilhafte Halbeinkünfteverfahren zu nutzen.

  Am Tag der Zuleitung des Gesetzentwurfs an den Bundesrat (17. August 2001) habe keine konkret verfestigte Vermögensposition bestanden. Dies habe die Beschwerdeführerin selbst im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft bestätigt, da sie
dort ausgeführt habe, die Kommanditisten würden bei einer abweichenden steuerlichen Beurteilung gegebenenfalls von der Durchführung der Veräußerung ihrer Anteile absehen.

 2. Zur Verfassungsbeschwerde haben sich der Deutsche Anwaltverein, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Bund
der Steuerzahler Deutschland e.V. sowie die Bundesrechtsanwaltskammer schriftlich
geäußert.

 a) Der Deutsche Anwaltverein äußert Zweifel an der Rechtfertigung von § 7 Satz 2        93
Nr. 2 GewStG als Missbrauchsvermeidungsnorm. Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus den angegriffenen Entscheidungen sei ersichtlich, dass die Umgehungskonstellation quantitativ oder qualitativ besonders häufig oder typisch sei. Einzelfällen könne wirksam mit § 42 AO begegnet werden. § 42 AO sei
systemadäquater, da er bei der Kapitalgesellschaft anknüpfe und nicht bei der zur
Umgehung verwendeten Personengesellschaft.



                                         19/39

 b) Die Bundessteuerberaterkammer geht davon aus, dass das Objektsteuerprinzip          94
durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG durchbrochen werde. Daher passe die Verortung der
Steuerschuldnerschaft auf Ebene der Gesellschaft nicht mehr. Eine konkrete Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch eine übermäßige Belastung der Personengesellschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei aber nicht gegeben. Eine übermäßige Belastung der Personengesellschaft könne sich auch ohne das Vorliegen
von Veräußerungsgewinnen durch Hinzurechnungen aufgrund von § 8 GewStG ergeben.

  c) Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag sieht in § 7 Satz 2 GewStG einen Verstoß gegen das Verbot rückwirkender Gesetze, soweit Beteiligungsveräußerungen der Gewerbesteuer unterworfen werden, die auf vor der Einbringung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes            getroffene      Vereinbarungen
zurückgehen. § 7 Satz 2 GewStG führe zudem zu einer Ungleichbehandlung von unmittelbar und mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen, die verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt sei.

 d) Der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V. ist der Auffassung, nach den Beschlüssen des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 (Hinweis auf BVerfGE 127, 1; 127,
31 und 127, 61) dürften Wertsteigerungen, die bis zum Zeitpunkt der Gesetzesverkündung entstanden seien, nicht der Ertragsbesteuerung unterworfen werden.

 e) Die Bundesrechtsanwaltskammer hält die vom Bundesfinanzhof zugunsten der            97
Beschwerdeführerin angenommene echte Rückwirkung nicht für gerechtfertigt. Es
habe keine unklare oder verworrene Rechtslage vorgelegen, deren Ersetzung durch
eine eindeutige neue hätte gerechtfertigt sein können. § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes sei zwar einige Tage in
Kraft gewesen, aber mit Beginn des Jahres 2002 durch eine weitere Neufassung ersetzt worden, die keinen offensichtlich fehlerhaften Wortlaut gehabt habe.

 3. Das Bundesverfassungsgericht hat am 25. September 2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Geäußert haben sich die Beschwerdeführerin, die Bundesregierung sowie die Freie Hansestadt Bremen. Als sachkundige Auskunftsperson hat
sich in der mündlichen Verhandlung Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen geäußert.

                                         B.
  Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbil-dungsgesetzes
und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I S. 2715),
auf den sich die angegriffenen Entscheidungen stützen, verstößt weder gegen Art. 3
Abs. 1 GG (I) noch gegen das Verbot rückwirkend belastender Gesetze (II). Das Urteil des Bundesfinanzhofs verletzt die Beschwerdeführerin auch nicht in ihren prozessualen grundrechtsgleichen Rechten (III).




                                        20/39

                                          I.
 Die von der Beschwerdeführerin als gleichheitswidrig beanstandeten Regelungen           100
durch den von ihr mittelbar angegriffenen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sind verfassungsgemäß; der Gesetzgeber bewegt sich mit dieser Neuregelung des Jahres 2002 im
Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis.

  Die Beschwerdeführerin beanstandet als Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG, dass die       101
Mitunternehmerschaft aufgrund von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG Gewerbesteuer auch in
den Fällen schuldet, in denen der Veräußerungsgewinn dem veräußernden Mitunternehmer zufließt, ohne die Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft erkennbar zu
erhöhen; die Besteuerung knüpfe damit nicht, wie aus Gleichheitsgesichtspunkten
geboten, an Unterschiede der Leistungsfähigkeit an. Zudem benachteilige § 7 Satz 2
Nr. 2 Hs. 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen.

 Gemessen am allgemeinen Gleichheitssatz in seiner Ausprägung für das Steuerrecht (1) erweist sich § 7 Satz 2 GewStG in beiderlei Hinsicht als verfassungsgemäß
(2). Soweit die Beschwerdeführerin eine Ungleichbehandlung wegen der unterschiedlichen Steuerpflicht bei der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft vor und nach der Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG beanstandet, ist
dies eine Frage der Rückwirkung und an Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3
GG zu messen (unten II).

 1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.         103
Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung.
Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die
dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein
stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach
den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 121>; 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.).

  Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je
nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten
Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können.
Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen
Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft,
für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG
annähern (stRspr; vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71>


                                         21/39

m.w.N.).

  Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei
der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz
messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes,
der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt (vgl. BVerfGE 138, 136 <181 Rn.
123, 185 Rn. 131>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.).

  Die Belastung mit Finanzzwecksteuern ist an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit    106
der Steuerpflichtigen auszurichten (vgl. BVerfGE 137, 350 <367 Rn. 43> m.w.N.). Die
Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht
einen gleichen Beitrag von jeder und jedem Steuerpflichtigen zur Finanzierung der
Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jede oder jeder von ihnen je nach ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>). Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Der Grundsatz der Besteuerung
nach der finanziellen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft gilt auch für die Gewerbesteuer, da diese die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (vgl.
BVerfGE 120, 1 <44>; 135, 126 <144 f. Rn. 56>).

  2. Es widerspricht im Ergebnis nicht dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz      107
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (s. oben 1), dass die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nach dem neu ins Gewerbesteuergesetz eingefügten
§ 7 Satz 2 Nr. 2 bei Verkauf eines Anteils durch einen Mitunternehmer grundsätzlich
gewerbesteuerpflichtig ist, obwohl der Veräußerungsgewinn beim Veräußerer verbleibt (a). Auch die Privilegierung des auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallenden Veräußerungsgewinns in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG
ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (b).

 a) Der Gesetzgeber durfte ohne Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung              108
nach der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 135, 126 <144 f. Rn. 56>; 137, 350 <367
Rn. 43> m.w.N.) auch nach Einführung des § 7 Satz 2 GewStG an seiner in § 5 Abs.
1 Satz 3 GewStG für das Recht der Gewerbesteuer zum Ausdruck kommenden Entscheidung festhalten, die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft zuzuweisen. Dies weicht von dem ansonsten im Ertragsteuerrecht geltenden Transparenz-



                                         22/39

prinzip ab, demzufolge die Einkommensteuer bei der Personengesellschaft immer
vom Gesellschafter geschuldet wird. Der Gesetzgeber kann es in den Fällen des § 7
Satz 2 Nr. 2 GewStG ebenfalls bei der Gewerbesteuerschuld der Personengesellschaft belassen, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Mitunternehmerschaft beim veräußernden Gesellschafter verbleibt. Dass die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft hier gleichwohl die Gewerbesteuer schuldet,
verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis nicht.

  Dabei ist fraglich, ob die Erwägung des Bundesfinanzhofs, dass bei der Gewerbesteuer ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft angeknüpft werden könne, weil diese ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft auch bei der Gewerbesteuer
„die (Mit-) Unternehmer“ seien (Rn. 47 der hier angegriffenen Entscheidung unter
Verweisung auf BFH-Urteil vom 3. April 2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495), in verfassungsrechtlicher Hinsicht auch hier trägt. Die Begründung des Bundesfinanzhofs
hierfür, dass die finanzielle Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft durch Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II eines Gesellschafters „unzweifelhaft erhöht“ würde (BFH-Urteil vom 3. April 2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495
<505>), ist nicht ohne Weiteres auf den für § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG maßgeblichen
Fall übertragbar, weil hier der veräußernde Gesellschafter die Gesellschaft verlässt.

 Ein durchgreifender Konflikt mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip liegt jedenfalls deshalb nicht vor, weil die in steuerrechtlicher Hinsicht mit dem Mitunternehmeranteil
veräußerten Anteile an den Vermögensgegenständen durch den in die Gesellschaft
einrückenden Erwerber in der Mitunternehmerschaft verbleiben und die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft im Grundsatz unverändert erhalten. Soweit der veräußernde
Mitunternehmer einen Verkaufserlös durch Aufdeckung stiller Reserven erzielt hat,
übernimmt der Erwerber den entsprechend erhöhten Bilanzwert in Form einer Ergänzungsbilanz in der Mitunternehmerschaft. Verkauft die Gesellschaft später diese Vermögensgegenstände oder veräußert sie den Betrieb oder Teile daran, wird durch die
Auflösung der Ergänzungsbilanz beim eingetretenen Gesellschafter im Ergebnis eine
Doppelbesteuerung auch nur von Teilen der stillen Reserven vermieden.

  Im Übrigen durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass die grundsätzlich mit der       111
Verfassung vereinbare Begründung der Gewerbesteuerschuld bei der Personengesellschaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fällen des § 7 Satz 2
GewStG zu keinen unüberwindbaren Schwierigkeiten bei einer interessengerechten
Verteilung der Gewerbesteuer innerhalb der Mitunternehmerschaft führt. Es ist Sache der Gesellschaft, die interne Gewinn- und Verlustverteilung auch unter Berücksichtigung anfallender Steuerpflichten zu regeln. Durch Gesellschaftsvertrag können
etwaige Freistellungspflichten des die Gesellschaft durch den Verkauf seines Anteils
verlassenden Gesellschafters im Hinblick auf Steuern vereinbart werden, die dadurch
bei der Gesellschaft anfallen. Dies ist mittlerweile - wie auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt wurde - durchaus üblich. Mit diesen vertraglichen Gestaltungsoptionen werden die Mitunternehmer im Anwendungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG


                                         23/39

nicht - was nur in engen Grenzen zulässig ist - auf Ausweichgestaltungen zur „Rettung“ eines ansonsten verfassungswidrigen Gesetzes verwiesen (vgl. dazu BVerfGE
120, 1 <53>), denn die Belastung der Mitunternehmerschaft mit der Gewerbesteuerschuld ist auch bei dieser Neuregelung schon für sich genommen nicht verfassungswidrig.

  b) Art. 3 Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den     112
Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsanteils eines Mitunternehmers der Gewerbesteuer unterwirft, davon aber den Veräußerungsgewinn ausnimmt,
der auf natürliche Personen entfällt, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind (§ 7 Satz 2 Nr. 2 Hs. 2 GewStG).

  Diese Regelung benachteiligt Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen (aa). Der Gesetzgeber benötigt für diese Ungleichbehandlung einen hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund (bb), der hier
vor allem in der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen besteht (cc).

  aa) § 7 Satz 2 GewStG behandelt Mitunternehmerschaften ungleich, je nach der          114
unmittelbaren Beteiligung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen andererseits. Dies führt dazu, dass der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallende Veräußerungsgewinn dem bisherigen Regelfall entsprechend behandelt wird, auch wenn die Regelung innerhalb des
§ 7 Satz 2 GewStG im Halbsatz 2 als Ausnahme normiert ist. Danach unterfallen Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Anteilen an Mitunternehmerschaften
durch sie nicht der Gewerbesteuer. Mitunternehmerschaften werden dagegen im
Hinblick auf beteiligte Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften nunmehr
generell schlechter gestellt, da der Gesetzgeber für Veräußerungsgewinne durch diese eine Gewerbesteuerpflicht der Mitunternehmerschaft begründet hat.

 bb) An die Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung sind keine hohen Anforderungen zu stellen; der Gesetzgeber bewegt sich bei der Ausformung der Regelung des
§ 7 Satz 2 GewStG, die er mit dem Ziel der Vermeidung von Missbrauch in das Gesetz eingeführt hat (dazu unten cc), im Rahmen eines weiten Gestaltungsspielraums.
Es genügt, wenn der Differenzierungsgrund auf vernünftigen Erwägungen beruht und
keinen völlig unbedeutenden Gemeinwohlbelang verfolgt.

 Die Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, auch die Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und von Anteilen daran in Mitunternehmerschaften in Abweichung von einer jahrzehntelangen Übung (oben A I 2) der
Gewerbesteuer zu unterwerfen, kann als Teil der Bestimmung des Steuergegenstandes gesehen werden, bei der dem Gesetzgeber ein besonders weiter Spielraum zukommt (vgl. BVerfGE 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.;
s.o. 1). Hingegen betrifft die von der Beschwerdeführerin hier beanstandete Ungleichbehandlung die Binnendifferenzierung zwischen und innerhalb von Mitunternehmerschaften je nach Gesellschafterstruktur und dadurch ausgelöster Gewerbe-


                                        24/39

steuerpflicht. Auch insoweit bietet allerdings keines der Kriterien, die zu einer strengeren Verhältnismäßigkeitskontrolle einer Ungleichbehandlung führen (vgl. dazu
BVerfGE 138, 136 <180 f. Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71> m.w.N.; s.o. 1), Anlass,
den Differenzierungsspielraum des Gesetzgebers substantiell einzuschränken. Dass
die Mitunternehmerschaft als Steuerschuldnerin durch diese Unterscheidung bei der
Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen in ihren Freiheitsrechten betroffen sein
könnte, ist nicht erkennbar. Die nun grundsätzlich auch bei der Veräußerung von
Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen daran bestehende Gewerbesteuerbarkeit von
Veräußerungsgewinnen mag die Gestaltungsinteressen der an der Mitunternehmerschaft Beteiligten beeinflussen; eine erhebliche Beeinträchtigung grundrechtlicher
Freiheitsrechte, durch die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlasst sein könnte,
liegt darin jedoch nicht. Das Differenzierungskriterium - mittelbar oder unmittelbar beteiligt - entzieht sich grundsätzlich auch nicht der Verfügbarkeit der von der Ungleichbehandlung nachteilig betroffenen Mitunternehmerschaft.

  Die Besserstellung der Mitunternehmerschaften mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG begründet insbesondere keine strukturelle Ungleichbehandlung erheblichen Ausmaßes (vgl. dazu BVerfGE 138, 136 <181
Rn. 123>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.; s.o. 1). Sie nimmt bei der Belastung
von Mitunternehmerschaften mit Gewerbesteuer lediglich den besonderen Fall der
unmittelbar beteiligten natürlichen Person aus. Diese Ungleichbehandlung kann zwar
im Einzelfall durchaus erheblich sein. Jedoch dürften die Veräußerungen durch unmittelbar beteiligte natürliche Personen im Vergleich zu Veräußerungen durch beteiligte Kapital- und Personengesellschaften dem Volumen nach tendenziell eher geringere Transaktionen betreffen. Dies verlangt jedenfalls keine strengere
Verhältnismäßigkeitskontrolle.

  Im Übrigen wird das Ausmaß der mittelbaren Benachteiligung der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Personengesellschaften in gewissem Umfang dadurch reduziert, dass die in diesem Falle auf den Gewinn einer Veräußerung von Betrieben,
Teilbetrieben oder Anteilen daran entfallende Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ihrer Gesellschafter nach § 35 EStG angerechnet wird. Die Anrechnung führt
allerdings nicht in allen Fällen zu einem vollständigen Ausgleich. Daran fehlt es insbesondere bei Anrechnungsüberhängen und wegen der Verteilung des Anrechnungsvolumens gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel sowie wegen der unterschiedlich hohen Hebesätze.

  cc) Danach ist die gewerbesteuerliche Besserstellung der Mitunternehmerschaften          119
im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne durch unmittelbar an ihnen beteiligte natürliche Personen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG gerechtfertigt. Ausgehend von der legitimen Zielsetzung, steuerliche Umgehungsstrategien in diesem Bereich zu unterbinden ((1)), durfte der Gesetzgeber bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen ein
von vornherein geringeres Umgehungspotential als bei Kapitalgesellschaften und
Personengesellschaften annehmen ((2)). Daneben können auch Erwägungen der
Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs die Besserstellung stützen ((3)).


                                          25/39

  (1) Mit der Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG sollte ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu dem insoweit maßgeblichen Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz einer bis dahin möglichen und auch genutzten steuerlichen Umgehungsgestaltung der Boden entzogen werden (vgl.
BTDrucks 14/6882, S. 41 sowie oben A I 3 b aa (1)). Ausgangspunkt der bekämpften
Steuergestaltung war, dass Kapitalgesellschaften für Gewinne aus der Veräußerung
einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig waren, wohingegen ihr Gewinn
aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig war (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BStBl II S.
699 = juris, Rn. 17; Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1998 sowie Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001, Beilage zu FR 11/2001, S. 1 <6 f.>). Diese Rechtslage verschaffte Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
Wirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen und sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung hieran gewerbesteuerfrei zu veräußern
(vgl. dazu BTDrucks 14/6882, S. 41 und Bericht der Bundesregierung vom 18. April
2001, a.a.O., sowie oben A I 3 b aa (1) und (2)).

 Die Neuregelung in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, welche die Gewerbesteuerpflicht             121
auch für solche Veräußerungsgewinne eingeführt hat, wird in der Begründung des
Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Vermeidung der beschriebenen, dort als
missbräuchlich angesehenen Gestaltungen „für unverzichtbar gehalten“ (BTDrucks
14/6882, S. 41).

  Nicht entscheidend ist hier, ob für den Gesetzgeber bei der Neuregelung daneben        122
auch der Wunsch nach einer generellen Verbreiterung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage bestimmendes Motiv war. Das klingt im Bericht der Bundesregierung
von Anfang 2001 an (a.a.O. unter B.I.6). In der Begründung des Gesetzentwurfs der
Bundesregierung ist insoweit nur noch von dem Ziel der Missbrauchsverhinderung
die Rede. Die ausdrückliche Beschränkung der Ausnahme von der neu eingeführten
Gewerbesteuerpflicht auf Veräußerungen durch unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen im Unterschied zu ursprünglich allen natürlichen
Personen als Mitunternehmer (s. dazu oben A I 3 b aa (3)) erfolgte auf Vorschlag des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (vgl. BTDrucks 14/7343 S. 40) mit
der Begründung, dass die Beschränkung auf diesen Beteiligtenkreis notwendig sei,
um die Beteiligungsbeziehungen bei mehrstufigen Personengesellschaften mit vertretbarem Verwaltungsaufwand feststellen zu können (vgl. BTDrucks 14/7344, S.12).
Selbst wenn der Gesetzgeber mit der Neuregelung im Segment der Mitunternehmerschaft auch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer angestrebt haben sollte - wofür die Beschränkung der Ausnahmeregelung des Halbsatzes 2 auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen, vor allem aber das Fehlen einer
tatbestandlichen Eingrenzung der Norm auf Missbrauchsfälle spricht -, ändert dies
nichts an der Eignung des Gesetzes für das primäre Ziel, Umgehungsgestaltungen
zu verhindern, noch konterkariert es sie.



                                         26/39

 (2) Mit der Bekämpfung von Steuergestaltungen zur Umgehung der Gewerbesteuerpflicht verfolgt der Gesetzgeber ein legitimes Ziel. Er darf Vorkehrungen treffen, um
die Bemessungsgrundlage einer Steuer auch im praktischen Vollzug möglichst weitgehend zu erhalten. Unter Umständen folgt aus dem Gebot der gleichheitsgerechten
Besteuerung sogar eine Pflicht, Möglichkeiten für Umgehungsgestaltungen im Gesetz zu vermeiden (vgl. BVerfGE 138, 136 <235 f. Rn. 254 f.>).

  Durch die Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf die       124
Anteilsveräußerung durch Kapitalgesellschaften als Beteiligte einer Mitunternehmerschaft wurde der vom Gesetzgeber als Hauptumgehungsfall erkannte Tatbestand erfasst. Dies gilt angesichts des vergleichbaren Umgehungspotentials auch für die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf Gewinne aus Anteilsveräußerungen durch
an der Mitunternehmerschaft beteiligte Personengesellschaften. Die mit der Ausnahme von dieser Regelung verbundene Privilegierung für natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist gerechtfertigt.

  (a) In der Begründung zum Gesetzentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes und im Bericht der Bundesregierung von 2001 wurde als Grundfall der
Steuergestaltung das Verhalten von Kapitalgesellschaften beschrieben. Sie sind
Ausgangspunkt und notwendig Teil der Gestaltung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft. Ihre Einbeziehung in die auf die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltung zielende Norm ist dadurch legitimiert. Sie ist zudem auch deshalb nicht zu beanstanden, weil das Gesetz damit für die Einbindung in eine Personengesellschaft
wieder zum Regelfall der Gewerbesteuerpflicht jeglicher Veräußerung oder Aufgabe
des Gewerbebetriebs oder von Teilen hieran durch eine Kapitalgesellschaft zurückkehrt (s.o. A I 2).

 Die Einbeziehung von Personengesellschaften als Gesellschafter der Mitunternehmerschaft in die erweiterte Gewerbesteuerpflicht nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG führt
ebenfalls zu keiner ungerechtfertigten Schlechterstellung dieser Mitunternehmerschaft gegenüber einer solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen.
Denn Personengesellschaften lassen sich grundsätzlich leichter für die hier in Rede
stehenden Umgehungsgestaltungen einsetzen als natürliche Einzelpersonen, weil
Personengesellschaften ihrerseits mit einer oder mehreren Kapitalgesellschaften gebildet werden können, unter denen sich dann auch die Ausgangsgesellschaft befinden mag, die die gewerbesteuerfreie Herauslösung eines Vermögensgegenstandes
aus ihrem Gesellschaftsvermögen anstrebt. Auf diese Weise konnte der Gewinn aus
der bis dahin gewerbesteuerfrei möglichen Veräußerung des Anteils an der Mitunternehmerschaft ohne größeren gestalterischen Aufwand im Ergebnis im Vermögen der
Ausgangskapitalgesellschaft verbleiben. Abwandlungen dieser Grundstruktur der
Umgehungsgestaltung sind bei Personengesellschaften ebenfalls leichter und wahrscheinlicher als bei unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligten natürlichen
Personen.

 Auf der anderen Seite ist es zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, an der Mit-       127



                                         27/39

unternehmerschaft unmittelbar beteiligte natürliche Personen in die zu unterbindende
Umgehungsgestaltung einzubeziehen. Die schwierigeren Rahmenbedingungen machen eine solche Gestaltung jedoch für die Beteiligten unattraktiv und damit unwahrscheinlich. Wird nämlich der Vermögensgegenstand, um dessen gewerbesteuerfreie
Veräußerung es geht, von der Ausgangskapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG steuerneutral so in eine Personengesellschaft überführt, dass eine unmittelbar
beteiligte natürliche Einzelperson die ganz überwiegenden Gesellschaftsanteile hieran hält, besteht die Gefahr einer dann für die Kapitalgesellschaft gewerbesteuerlich
und für den Gesellschafter einkommensteuerlich relevanten verdeckten Gewinnausschüttung. Daher durfte es der Gesetzgeber für nicht geboten halten, die unmittelbar
an der Mitunternehmerschaft beteiligten natürlichen Personen in die Ausdehnung der
Gewerbesteuerpflicht einzubeziehen.

  (b) Soweit § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG - abweichend von dem in den Gesetzesmaterialien beschriebenen Grundfall - die gewerbesteuerfreie Veräußerung eines im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers befindlichen Vermögensgegenstandes
über die steuerneutrale Einbringung in eine Personengesellschaft weiterhin ermöglicht, begründet auch dies keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung gegenüber
den Kapital- und Personengesellschaften. Derartige Gestaltungen waren in der steuerbehördlichen Praxis bisher offenbar nicht in einem Ausmaß aufgetreten, das dem
Gesetzgeber ein Tätigwerden erforderlich erscheinen ließ. Gegen eine relevante
Größenordnung solcher Gestaltungsfälle spricht auch, dass es sich bei Einzelunternehmern regelmäßig um Betriebe mit erheblich geringerem Gewerbesteuerpotenzial
handeln dürfte als bei Kapital- und Personengesellschaften.

  (c) Ob für die in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG geschaffene Privilegierung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne daneben
noch weitere Motive des Gesetzgebers eine Rolle gespielt haben - wie etwa die
Schonung des Mittelstandes (vgl. Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001
a.a.O. unter B.I.6; s.o. A I 3 b aa (2)) - ist neben den tragfähigen Überlegungen zur
Umgehungsverhinderung nicht erheblich.

  (d) Unschädlich für die Vereinbarkeit der Besserstellung von Mitunternehmerschaften mit unmittelbar an ihnen beteiligten natürlichen Personen mit Art. 3 Abs. 1 GG ist
die Ausgestaltung von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch insoweit, als sie sich nicht auf
eine möglichst eng gehaltene Erfassung allein der Missbrauchsfälle beschränkt, sondern den Missbrauchsgestaltungen durch eine allgemeiner gefasste Erweiterung der
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen entgegenwirkt. Die Norm ist tatbestandlich
nicht auf die Umgehungsfälle begrenzt, die Anlass für sie waren, wie etwa an das
Vorliegen der steuerneutralen Übertragung eines Vermögensgegenstandes auf die
Mitunternehmerschaft innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Sie bezieht Veräußerungsvorgänge in die neu geschaffene Gewerbesteuerpflicht mit ein, die in keinem
Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen. Zu einer ungerechtfertigten
Schlechterstellung von Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Kapital- und Personengesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natür-


                                         28/39

lichen Personen führt dies indessen nicht, da die Freistellung von Veräußerungsgewinnen, die auf natürliche Personen entfallen, schon im Umgehungsfall und damit
erst recht in den mit erfassten Nicht-umgehungsfällen gerechtfertigt ist. Eine Freistellung auch der auf Kapital- und Personengesellschaften entfallenden Veräußerungsgewinne in den von der jetzigen Regelung mit erfassten Fällen ohne erkennbaren
Umgehungsbezug ist aus Gleichheitsgründen nicht geboten. Art. 3 Abs. 1 GG verlangt keine derart feinen Unterscheidungen.

  (3) Schließlich sprechen auch Gründe der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs           131
(vgl. BVerfGE 139, 285 <313 Rn. 77>) für die Freistellung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne von der Gewerbesteuerpflicht. Sie sind allerdings von geringem Gewicht, so dass sie allein die Besserstellung in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht tragen können.

                                           II.
  Die Beschwerdeführerin wird nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1      132
in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit in unzulässiger Weise rückwirkenden Gesetze belastet zu werden.

  Das auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes beruhende grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze schützt das Vertrauen
in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes
geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (1).
Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2002 entfaltet
unechte Rückwirkung (2 a). Die Regelung durfte ohne Verstoß gegen Verfassungsrecht den der Beschwerdeführerin im Erhebungszeitraum 2002 zugeflossenen Veräußerungsgewinn erfassen, obwohl die verbindliche Verfügung hierüber bereits im
Jahre 2001, aber erst nach Zuleitung des Gesetzentwurfs an den Bundesrat erfolgt
ist (2 b).

  1. a) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den         134
Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte
(stRspr; vgl. BVerfGE 132, 302 <317 Rn. 41> m.w.N.).

  Normen mit echter Rückwirkung sind danach grundsätzlich verfassungsrechtlich             135
unzulässig (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>; 101, 139 <263>). Eine Rechtsnorm entfaltet
„echte“ Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt
ändernd eingreift (vgl. BVerfGE 132, 302 <318 Rn. 42> m.w.N.). Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt
ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“; vgl. BVerfGE 127, 1 <17>).

 Normen mit unechter Rückwirkung sind hingegen grundsätzlich zulässig. Allerdings          136
können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßig-


                                          29/39

keitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung
des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen
(vgl. BVerfGE 95, 64 <86>; 101, 239 <263>; 122, 374 <394 f.>; stRspr). Eine unechte
Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfGE 101, 239 <263>; 123,
186 <257>), etwa wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (vgl. BVerfGE 132, 302 <318 Rn. 43> m.w.N.; ferner BVerfGE
127, 1 <17> m.w.N.; „tatbestandliche Rückanknüpfung“).

  b) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine   137
bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE 127, 1 <18
f.>; 127, 31 <48 f.>; 127, 61 <77 f.>). Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Erhebungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist (vgl.
BVerfGE 132, 302 <319 Rn. 44> unter Verweisung auf §§ 14, 18 GewStG; entsprechend für den Veranlagungszeitraum im Einkommensteuerrecht vgl. BVerfGE 127, 1
<17>; 127, 31 <47 f.>).

 Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren
Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte
Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit
nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 132, 302 <319 Rn.
45> m.w.N.).

  Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende    139
Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie
zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer
Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die
Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 127, 31 <47
f.>; 127, 61 <76 f.>). Insbesondere muss der Norm-adressat hier eine Enttäuschung
seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter


                                       30/39

Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 <20>; 127,
31 <48 f.>; 132, 302 <319 f. Rn. 45 f.> m.w.N.).

  Wo danach jeweils die Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger unechter Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen ist besonders schutzwürdig,
wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten
Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können (vgl. BVerfGE 127, 1 <21>; 127, 61 <79
f.>). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl.
BVerfGE 127, 31 <56 ff.>; einschränkend insoweit BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 64
ff.>). Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn
diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatten (vgl. BVerfGE 127, 31 <49>; 132, 302 <323 f. Rn. 54 ff.>).

  2. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Anwendung des im Juli 2002 in § 7          141
GewStG eingefügten Satzes 2 Nr. 2 auf den in diesem Erhebungszeitraum realisierten Veräußerungsgewinn der Beschwerdeführerin verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Es liegt ein Fall unechter Rückwirkung vor (a). Die Rückwirkung der angegriffenen Regelung auf den Erhebungszeitraum 2002 verletzt kein
schützenswertes Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Bestand der alten
Rechtslage (b).

 a) § 7 Satz 2 GewStG wurde durch Art. 5 des Fünften Gesetzes zur Änderung des         142
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBA-ÄG) vom 23. Juli 2002, verkündet am 26. Juli 2002 und in Kraft getreten am 27. Juli
2002 (BGBl I S. 2715), in das Gewerbesteuergesetz eingefügt. Nach § 36 Abs. 1
GewStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 2 StBAÄG war § 7 Satz 2 GewStG erstmals für
den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden; die Norm wirkt daher auf den 1. Januar
2002 zurück. Damit entfaltet § 7 Satz 2 GewStG nach der Rechtsprechung über den
Erhebungszeitraum unechte Rückwirkung, weil die Gewerbesteuer erst mit dessen
Ablauf entsteht (vgl. BVerfGE 132, 302 <319 Rn. 44>). Die Gewerbesteuerpflicht der
Beschwerdeführerin aus der Veräußerung der Geschäftsanteile ihrer Mitunternehmer
entstand danach Ende des Erhebungszeitraums 2002 für den in diesem Zeitraum
durch die Mitunternehmer realisierten Veräußerungsgewinn.

  Für die verfassungsrechtliche Einordnung insoweit nicht maßgeblich ist hingegen      143
das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001
(BGBl I S. 3858). Durch dieses am 24. Dezember 2001 verkündete und am 25. Dezember 2001 in Kraft getretene Gesetz wurde § 7 Satz 2 in der auch heute geltenden
Fassung zwar bereits einmal in das Gewerbesteuergesetz eingefügt und sollte nach
§ 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung von Art. 4 Nr. 5 UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden sein. § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war jedoch durch das Solidarpaktfortfüh-



                                        31/39

rungsgesetz (SFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3955), das am 27. Dezember
2001 verkündet wurde und am 1. Januar 2002 in Kraft getreten ist (Art. 12 Abs. 1
SFG), schon zum 1. Januar 2002 wieder außer Kraft gesetzt worden. Jener § 7 Satz
2 GewStG war somit im Dezember 2001 nur vier Tage in Kraft. Steuerrechtliche Wirkung konnte die Vorschrift insoweit nicht entfalten, da sie zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Anwendung bereits wieder außer Kraft gesetzt worden war.

  b) Diese Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 2 GewStG kann bei der verfassungsrechtlichen Bewertung des schutzwürdigen Vertrauens der Beschwerdeführerin nicht
außer Betracht bleiben (aa). Ihr Vertrauen in den Bestand des geltenden Gewerbesteuerrechts war mit der Zuleitung des Entwurfs des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes zum Bundesrat nicht mehr schutzwürdig (bb). Die rückwirkende
Inkraftsetzung des § 7 Satz 2 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002 verletzt die
Beschwerdeführerin daher nicht in ihrem schutzwürdigen Vertrauen (cc).

  aa) Für die Beantwortung der Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung         145
einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden kann, sind in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis
zur Neuregelung und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender
Entwurfstexte entscheidend (näher dazu unten bb). Insofern muss hier auch auf die
Entstehung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes abgestellt werden.

  Beschränkte man die Betrachtung dagegen auf das Gesetzgebungsverfahren zum              146
Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen im Hinblick auf die letztlich maßgebliche Verkündung
des § 7 Satz 2 GewStG im Rahmen dieses Gesetzes im Juli 2002, wäre der Zeitpunkt der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 24. April 2002 zum Entwurf dieses Gesetzes maßgeblich. Durch diese Empfehlung wurde erstmals für das Gesetzgebungsvorhaben die erneute Einfügung des
Satzes 2 in § 7 GewStG zur „Beseitigung eines redaktionellen Versehens“ (vgl. BT-Drucks 14/8887, S. 26) vorgeschlagen. Eine solche Sichtweise würde jedoch dem
Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und dessen Bedeutung für die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in den Fortbestand der Rechtslage nicht hinreichend Rechnung tragen.

 Zwar handelt es sich bei dem für § 7 Satz 2 GewStG letztlich maßgeblichen Fünften        147
Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung
von Steuergesetzen und dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz um zwei
im Ausgangspunkt selbständige Gesetzgebungsvorhaben mit unterschiedlichen Gegenständen und je eigenen Gesetzgebungsverfahren. Im Hinblick auf die Frage, ab
welchem Zeitpunkt Mitunternehmerschaften mit für sie nachteiligen Änderungen der
Rechtslage im Gewerbesteuergesetz rechnen mussten, sind hier jedoch beide Gesetzgebungsverfahren zusammen in den Blick zu nehmen. Denn die ursprünglich im
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz geplante und schließlich erst durch das
Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Än-



                                         32/39

derung von Steuergesetzen umgesetzte Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft
ein und dasselbe Gesetzgebungsziel mit demselben Inhalt durch denselben Gesetzgeber.

  Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass Gesetzgebungsvor-haben - gerade im Steuerrecht - nicht selten über mehrere Legislaturperioden immer wieder in Angriff genommen werden, ehe sie schließlich zu einem Gesetz führen. In diesen Fällen
kann in der Tat den vergeblichen Gesetzesinitiativen keine vertrauenszerstörende
Wirkung im Hinblick auf die später Gesetz werdende Regelung beigemessen werden. Es ist grundsätzlich nicht vorhersehbar, ob ein im parlamentarischen Verfahren
gescheitertes oder der Diskontinuität zum Opfer gefallenes Vorhaben von einem späteren Gesetzgeber wieder aufgegriffen wird. Es wäre der Rechtssicherheit in hohem
Maße abträglich und den Steuerpflichtigen nicht zuzumuten, wenn sie in solchen Fällen unter Umständen über viele Jahre ihr Handeln nicht mehr in berechtigtem Vertrauen am geltenden Recht ausrichten könnten.

  Damit ist der vorliegende Fall jedoch nicht vergleichbar. Es gab hier keinerlei öffentliche Bekundungen oder sonstige Signale, die den Rückschluss zugelassen hätten,
dass der (identische) Gesetzgeber nach dem versehentlichen Scheitern des § 7 Satz
2 GewStG im Dezember 2001 von dem von ihm ersichtlich für wichtig gehaltenen Gesetzgebungsvorhaben hätte Abstand nehmen wollen. Angesichts der Besonderheiten im Ablauf dieses Gesetzesvorhabens mussten die Gewerbetreibenden von einer
alsbaldigen Reparatur des Redaktionsfehlers im Jahre 2002 ausgehen. Vor diesem
Hintergrund ist es gerechtfertigt und auch geboten, die Verfahren zum Erlass des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes und zum Fünften Gesetz zur Änderung
des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als ein einheitliches Gesetzgebungsverfahren
zu behandeln.

 bb) Für die danach in einer Gesamtsicht zu bewertenden Gesetzgebungsverfahren              150
kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag ((1)),
sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat vertrauenszerstörende Wirkung
haben ((2)).

 (1) Das Bundesverfassungsgericht hat in jüngerer Zeit bereits mehrfach entschieden, dass die Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag das
Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zerstören
kann und deshalb eine darin vorgesehene Neuregelung ohne Verstoß gegen den
verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes unechte Rückwirkung
entfalten darf (vgl. dazu BVerfGE 127, 31 <50>; 143, 246 <385 Rn. 377>; BVerfG,
Beschluss vom 7. März 2017 - 1 BvR 1314/12 u.a. - juris, Rn. 199; in BVerfGE 132,
302 <326 Rn. 60> offen gelassen, weil in jenem Fall jedenfalls der Vorschlag des
Vermittlungsausschusses das Vertrauen zerstört hatte). Ab diesem Zeitpunkt sind
mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein absehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das



                                          33/39

gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es
ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch
entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (BVerfGE 127, 31 <50>). Dabei ist maßgeblich, inwieweit ein solcher Gesetzentwurf das Vertrauen in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage zerstört,
nicht aber, inwieweit er die Erwartung rechtfertigt, eine bestimmte Regelung würde
bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschließenden Gesetzgebungsverfahrens bleibt
in der Hand des demokratisch legitimierten Gesetzgebers. Die Einbringung eines Gesetzentwurfs erlaubt kein Vertrauen darauf, dass eine eingebrachte Regelung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umständen dem Vertrauen darauf die Grundlage, die
jetzige Gesetzeslage in einem Regelungsbereich werde auf absehbare Zeit bestehen bleiben (zur Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts vgl. BVerfGE 127,
31 <57>; 132, 302 <327 Rn. 65, 330 f. Rn. 71>).

  (2) Diese Erwägungen gelten in gleicher Weise für die Zuleitung eines Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung an den Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG). Auch
in diesem Fall hat sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu muss
ein ausformulierter Gesetzentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Die Zuleitung der
Gesetzesvorlage an den Bundesrat ist im Ergebnis nicht mehr und nicht weniger verbindlich als die Einbringung in den Bundestag. Mit ihrer Veröffentlichung haben die
durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es ist ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die
Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen. Ein qualitativer Unterschied zur Einbringung einer Gesetzesvorlage in den Bundestag ist im Hinblick auf
die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung einer Gesetzesvorlage an den Bundesrat nicht erkennbar. Es bedeutete im Gegenteil einen Wertungswiderspruch, versagte man im erstgenannten Fall Vertrauensschutz, würde hingegen der Zuleitung an
den Bundesrat keine vertrauenszerstörende Wirkung beimessen.

 cc) Gemessen hieran musste sich die Beschwerdeführerin, zumal sie durchgängig         153
steuerrechtlich beraten war, jedenfalls für das Erhebungsjahr 2002 auf eine auch sie
betreffende nachteilige Änderung der Gewerbebesteuerung von Anteilsveräußerungen durch ihre Mitunternehmer einstellen. Nach Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 17. August 2001 durch die Bundesregierung an den Bundesrat (BRDrucks 638/01) konnten Mitunternehmerschaften nicht
mehr darauf vertrauen, dass eine Anteilsveräußerung durch ihre Gesellschafter auch
künftig noch gewerbesteuerfrei sein würde.

 Die verbindlichen Entscheidungen über die Anteilsveräußerungen fielen zeitlich        154
nach der Zuleitung des Entwurfs zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz an den Bundesrat ((1)). Die daraus folgende Einschränkung des Vertrauensschutzes erfasst auch die später Gesetz gewordene, gegenüber dem Entwurf engere
Ausnahme des § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG von der Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ((2)). An der Geltung der Neuregelung für den gesamten Erhebungszeit-


                                        34/39

raum 2002 auch gegenüber der Beschwerdeführerin ändert sich auch nichts dadurch, dass die Veräußerungsgewinne den Mitunternehmern schon vor Verkündung
des Gesetzes im Juli 2002 zugeflossen sind ((3)).

  (1) Die Zuleitung des Entwurfs der Bundesregierung zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz an den Bundesrat erfolgte am 17. August 2001 (BRDrucks
638/01). Der Inhalt des dem Bundesrat zugeleiteten Gesetzentwurfs zur Einfügung
eines neuen § 7 Satz 2 GewStG war identisch mit dem am 10. September 2001 beim
Deutschen Bundestag eingebrachten Gesetzentwurf (BTDrucks 14/6882). Zwar hatte der Lenkungsausschuss der Beschwerdeführerin das Sale Agreement bereits am
5. August 2001 beschlossen. Die Zustimmung der Gesellschafter der Beschwerdeführerin zu dem Sale Agreement, durch die es für sie verbindlich wurde, erfolgte jedoch erst in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1. September
2001. Zu diesem Zeitpunkt war der Gesetzentwurf zum neuen § 7 Satz 2 GewStG in
der Bundesratsdrucksache bereits veröffentlicht und die Beschwerdeführerin und ihre Mitunternehmer hätten sich demzufolge darauf einstellen können. Zwar hatte sich
der einzelne veräußerungswillige Kommanditist aufgrund der Gesellschaftervereinbarung vom Juli 2001 der Entscheidung des gemeinsam eingesetzten Lenkungsausschusses in Verbindung mit einer Mehrheitsentscheidung der veräußernden Kommanditisten unterworfen. Dies ändert indessen nichts daran, dass das Sale
Agreement nach dessen Ziffer 16.1. weiterhin des Mehrheitsbeschlusses der Kommanditisten bedurfte. Die fachgerichtliche Deutung der Veräußerungsvereinbarungen durch den Bundesfinanzhof, wonach erst die Zustimmung in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1. September 2001 zur rechtlich verbindlichen
Disposition über die Geschäftsanteile geführt hat, ist vor diesem Hintergrund verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

  (2) Die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes beschränkt sich nicht streng auf den durch den
Wortlaut des Entwurfs von § 7 Satz 2 GewStG betroffenen Kreis von Mitunternehmern. Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte künftig der Gewinn aus der
Veräußerung oder Aufgabe unter anderem (Nr. 2) des Anteils eines Gesellschafters,
der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, der Gewerbesteuer unterfallen, „soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt“ (Halbsatz 2). Gesetz wurde dann jedoch eine Formulierung des Halbsatzes 2, die dahin präzisiert war, dass lediglich der auf „eine
natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer“ entfallende Gewinn gewerbesteuerfrei war. Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob die ursprüngliche Fassung des Entwurfs tatsächlich die Veräußerungsgewinne, die auf alle natürlichen
Personen entfallen, die in einer Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt
waren, von der Gewerbesteuer freistellen sollte, oder ob diese Ausnahmevorschrift
von Anfang an insoweit auf die unmittelbar beteiligten natürlichen Personen beschränkt war. Angesichts der klaren Zielsetzung des Gesetzgebers, Gewinne aus der
Veräußerung von Anteilen einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer zu unter-



                                        35/39

werfen, um so Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, durften sich Mitunternehmer
auch schon nach Bekanntwerden der ursprünglichen Entwurfsfassung nicht darauf
verlassen, dass Veräußerungsgewinne von mittelbar beteiligten natürlichen Personen von der Besteuerungserweiterung verschont bleiben würden. Denn vor dem
Hintergrund der Begründung des Regierungsentwurfs und des hier betonten Umgehungsverhinderungszwecks der Neuregelung lag keineswegs auf der Hand, dass
hiervon Veräußerungsgewinne mittelbar beteiligter natürlicher Personen nicht betroffen und deshalb ausgenommen werden sollten. Daher mussten sich Mitunternehmer
nach Veröffentlichung des Gesetzentwurfs bei ihren Dispositionen darauf einstellen,
dass Gewinne bei der Veräußerung von Betriebsanteilen in die erweiterte Gewerbesteuerpflicht einbezogen würden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass
die Einschränkung der Ausnahmeklausel des Halbsatzes 2 von § 7 Satz 2 GewStG
später in dem entsprechenden Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages mit Verwaltungspraktikabilitätserwägungen begründet wurde (vgl. BT-Drucks 14/7344, S. 12). Entscheidend für die Reichweite der das berechtigte Vertrauen relativierenden Bedeutung des ursprünglichen Gesetzentwurfs ist demgegenüber
allein das die Betroffenen zur Vorsicht mahnende Signal, die Rechtslage werde in
dem aus dem Entwurf erkennbaren Umfang geändert. Das Gesetzesvorhaben zielte
hier im Grundsatz zunächst einmal auf die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne
von Mitunternehmeranteilen insgesamt. Ein berechtigtes Vertrauen darauf, dass Mitunternehmer, die nicht selbst natürliche Personen sind, davon ausgenommen seien,
bestand nicht.

  (3) Das rückwirkende Inkraftsetzen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des         157
Erhebungszeitraums 2002 ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als die Regelung Veräußerungsgewinne erfasst, die zwar vor Verkündung des Gesetzes im Juli 2002 den Verkäufern zugeflossen sind, aber auf Dispositionen beruhen, die erst nach der Zuleitung des Gesetzes an den Bundesrat
verbindlich getroffen wurden. Eine besonders verfestigte Vermögensposition, die einem unecht rückwirkenden Zugriff des Steuergesetzgebers entzogen wäre, besteht
hier zu Gunsten der Beschwerdeführerin nicht. Gewinne aus Dispositionen, die erst
vorgenommen wurden, nachdem ein ordnungsgemäß in das Gesetzgebungsverfahren eingebrachter und damit auch veröffentlichter Gesetzentwurf etwaiges Vertrauen
zerstört hat, hindern den Gesetzgeber nicht an einer unecht rückwirkenden Steuerbelastung, selbst wenn die Erträge vor der Verkündung des Gesetzes zugeflossen sind
(so bereits BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 64 ff.>). Elemente besonderer Schutzwürdigkeit, wie sie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur sogenannten
„Fünftel-Regelung“ des § 34 Abs. 1 EStG mit Rücksicht auf damals betroffene Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern angenommen hat (vgl. BVerfGE 127, 31 <57 ff.> sowie
dazu wiederum BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 65 ff.>), sind hier nicht erkennbar. Hinzu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in Juli 2002 nicht mit Rückwirkung auf den
Zeitpunkt der Zuleitung des Gesetzentwurfs zum Bundesrat im August 2001, sondern
- deutlich moderater - erst für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft gesetzt wurde.


                                        36/39

                                            III.
 Die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs und gegen dessen Beschluss über die                 158
Anhörungsrüge erhobenen Verfahrensrügen bleiben ohne Erfolg. Das Vorbringen
der Beschwerdeführerin hierzu genügt insgesamt nicht den sich aus § 23 Abs. 1 Satz
2, § 92 BVerfGG ergebenden Begründungsanforderungen (vgl. dazu BVerfGE 140,
229 <232 Rn. 9> m.w.N.).

  Die Beschwerdeführerin beanstandet als Verletzung ihres Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) insbesondere, dass ihr nicht die Möglichkeit gegeben worden sei, zur Frage der Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung Stellung zu nehmen, die durch die zwischenzeitlich ergangenen
Grundsatzentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010
(BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) zur Zulässigkeit rückwirkender Gesetze im Steuerrecht aufgeworfen worden sei. Sie führt jedoch nicht aus, welche Gründe sie für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO vorgetragen hätte und weshalb ein solches Vorbringen ungeachtet der gegenteiligen
Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Anhörungsrügebeschluss eine abweichende
Entscheidung in diesem Punkt zur Folge hätte haben können. Die Rüge bliebe aber
auch in der Sache ohne Erfolg. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass er wegen der zwischenzeitlich am 5. August 2010 erfolgten telefonischen Bekanntgabe der
Urteilsformel und der dadurch eingetretenen Selbstbindung die erst am 19. August
2010 veröffentlichten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli
2010 in seinem Urteil nicht mehr hätte berücksichtigen können (BFH, Beschluss vom
8. März 2011 - IV S 14/10 -, juris, Rn. 8 ff.), betrifft die fachgerichtliche Auslegung einfachen Prozessrechts. Es ist weder substantiiert gerügt noch ohne Weiteres erkennbar, dass dieser Standpunkt verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre. Die Verletzung rechtlichen Gehörs kann allein mit der vom eigenen Standpunkt abweichenden
Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs ohnehin nicht begründet werden.

  Die Verfassungsbeschwerde genügt auch nicht den Begründungsanforderungen,                    160
soweit sie verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zusammensetzung des Gerichts bei dessen Entscheidung über die Anhörungsrüge in den Raum stellt, ohne
sich mit den sich dabei stellenden Fragen näher auseinanderzusetzen. Im Übrigen
liegt es im Spielraum des Gesetzgebers, aus Gründen der Praktikabilität die Anhörungsrüge so auszugestalten, dass der darüber befindende Spruchkörper nicht personenidentisch mit dem zusammengesetzt sein muss, der die Entscheidung in der
Hauptsache getroffen hat (§ 10 Abs. 3 Hs. 2 FGO, § 133a FGO), und es damit bei der
funktionalen Identität des Spruchkörpers bewenden zu lassen; insoweit darf der Gesetzgeber den Gedanken der Selbstkontrolle, welcher der Anhörungsrüge zugrunde
liegt (vgl. BVerfGE 107, 395 <411 f.>), hinter zwingende prozessökonomische Erwägungen zurücktreten lassen.




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                                       IV.
Das Urteil ist zu Punkt B I 2 b) mit 6:1 Stimmen ergangen.            161

             Kirchhof              Eichberger                Masing

              Paulus                  Baer                    Britz

                                       Ott




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Bundesverfassungsgericht, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 -
1 BvR 1236/11

Zitiervorschlag BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 - 1 BvR 1236/11 -
                Rn. (1 - 161), http://www.bverfg.de/e/rs20180410_1bvr123611.html

ECLI            ECLI:DE:BVerfG:2018:rs20180410.1bvr123611




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Die Verfassungsbeschwerde wird zurückgewiesen.
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2017 durch|für Recht erkannt:
BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018
- 1 BvR 1236/11 -, Rn. 1-161,
                    https://www.bverfg.de/e/rs20180410_1bvr123611
Pressemitteilung - Nr. 20/2018 vom 10. April 2018