                              Leitsätze

         zum Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014

                           - 1 BvL 21/12 -

1. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf verfassungsrechtliche Kontrolle steuerrechtlicher Regelungen, die Dritte
   gleichheitswidrig begünstigen, das eigene Steuerrechtsverhältnis aber
   nicht betreffen. Anderes gilt jedoch, wenn Steuervergünstigungen die
   gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuer insgesamt in Frage
   stellen.
2. Im gesamtstaatlichen Interesse erforderlich im Sinne des Art. 72
   Abs. 2 GG ist eine bundesgesetzliche Regelung nicht erst dann, wenn
   sie unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit ist. Es genügt
   vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber problematische Entwicklungen
   für die Rechts- und Wirtschaftseinheit erwarten darf. Ob die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG gegeben sind, prüft das Bundesverfassungsgericht, wobei dem Gesetzgeber im Hinblick auf die zulässigen Zwecke einer bundesgesetzlichen Regelung und deren
   Erforderlichkeit im gesamtstaatlichen Interesse eine Einschätzungsprärogative zusteht.
3. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber im Steuerrecht einen
   weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
   Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes.
   Abweichungen von der einmal getroffenen Belastungsentscheidung
   müssen sich ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der
   folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Sie bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dabei
   steigen die Anforderungen an die Rechtfertigung mit Umfang und Ausmaß der Abweichung.




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4. Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen
   Vermögens in §§ 13a und 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes
   und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
     a. Es liegt allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische Unternehmen, die in personaler
        Verantwortung geführt werden, zur Sicherung ihres Bestands
        und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen. Für jedes
        Maß der Steuerverschonung benötigt der Gesetzgeber allerdings
        tragfähige Rechtfertigungsgründe.
     b. Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist jedoch unverhältnismäßig, soweit die Verschonung
        über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift,
        ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.
     c. Die Lohnsummenregelung ist im Grundsatz verfassungsgemäß;
        die Freistellung von der Mindestlohnsumme privilegiert aber den
        Erwerb von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten unverhältnismäßig.
     d. Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Art. 3
        Abs. 1 GG vereinbar, weil sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt verschont, wenn es bis zu
        50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein
        tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt.
5. Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen Steuerentlastungen erzielt werden können, die es
   nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind.




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                                                           Verkündet
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT                                   am 17. Dezember 2014
                                                           Kehrwecker
- 1 BvL 21/12 -
                                                           Amtsinspektor
                                                           als Urkundsbeamter
                                                           der Geschäftsstelle




                            IM NAMEN DES VOLKES

                                In dem Verfahren
                      zur verfassungsrechtlichen Prüfung,
ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr
2009 geltenden Fassung (ErbStG) in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist,

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs
vom 27. September 2012 - II R 9/11 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

                                 Vizepräsident Kirchhof,

                                 Gaier,

                                 Eichberger,

                                 Schluckebier,

                                 Masing,

                                 Paulus,

                                 Baer,

                                 Britz

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 8. Juli 2014 durch

                                         Urteil
für Recht erkannt:




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    1. Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten
       des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar
       § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums
       (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite 3950) und § 13b des Erbschaftsteuer- und
       Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform
       des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 3018) jeweils in Verbindung mit § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und
       Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
       27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378), auch in den seither
       geltenden Fassungen.

    2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar.
       Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum
       30. Juni 2016 zu treffen.

                                   Gründe:

                                          A.
 Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Bestimmungen über die Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften in §§ 13a und 13b des Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19
Abs. 1 ErbStG in ihrer im Jahre 2009 maßgeblichen Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstoßen.

                                           I.
 1. a) Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 ErbStG       2
Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und
Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1
ErbStG die Bereicherung des Erwerbenden, soweit sie nicht steuerfrei ist. Auf die
nach den Grundsätzen des § 10 ErbStG ermittelte Bemessungsgrundlage gelangt
der in § 19 Abs. 1 ErbStG geregelte Steuertarif zur Anwendung. § 19 Abs. 1 ErbStG
sieht unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitliche Steuersätze
zwischen 7 % und 50 % vor, wobei sich die Höhe des jeweils anzuwendenden Steuersatzes zum einen nach der Höhe des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs im Sinne
von § 10 ErbStG und zum anderen nach der anzuwendenden Steuerklasse (§ 15
ErbStG) richtet, die ihrerseits vom persönlichen Verhältnis des Erwerbenden zum Zuwendenden, insbesondere als Ehegatte oder Lebenspartner oder nach dem Grad der
Verwandtschaft, abhängt.



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  b) Im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind aus verschiedenen Gründen vollständige oder begrenzte Befreiungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer geregelt. Persönliche Freibeträge stehen jedem Erwerbenden zu, der deren Voraussetzungen in eigener Person erfüllt (vgl. §§ 16, 17 ErbStG); sachliche Befreiungen
werden nach Maßgabe der jeweiligen Voraussetzungen der Befreiungsnorm gewährt
(so insbesondere §§ 13, 13a und 13b ErbStG).

 c) Die Vorlage betrifft die im Jahr 2009 geltende Fassung des § 19 Abs. 1 ErbStG    4
sowie der §§ 13a und 13b ErbStG, die sie zunächst durch das am 1. Januar 2009 in
Kraft getretene Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018) erhalten haben. Durch den am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Artikel 6 des Gesetzes          zur          Beschleunigung         des        Wirtschaftswachstums
(Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950) wurde § 13a ErbStG rückwirkend für Erwerbe geändert, für die die Steuer nach dem
31. Dezember 2008 entstanden ist.

  d) Aus dem durch das Erbschaftsteuerreformgesetz neugefassten § 13a ErbStG         5
und dem neu in das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz eingefügten § 13b ergibt
sich eine Verschonung des betrieblichen Vermögens. Die für das hier maßgebliche
Jahr 2009 geltende, später durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz in einzelnen Punkten großzügiger gestaltete Gesetzesfassung sieht vor, dass nach § 13b
ErbStG als begünstigungsfähig anerkanntes Vermögen zu 85 % (Regelverschonung)
oder zu 100 % (Optionsverschonung) von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit sein kann, wenn bestimmte Voraussetzungen hinsichtlich der Zusammensetzung des übergegangenen Vermögens, seines Fortbestands in der Hand des Erwerbers und des Erhalts der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze erfüllt werden.

 aa) Bei der Regelverschonung bleibt der Wert des begünstigten Vermögens in Höhe eines Verschonungsabschlags von 85 % außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Satz 1 in
Verbindung mit § 13b Abs. 4 ErbStG). Steuerlich belastet werden somit nur 15 % des
übergegangenen Vermögenswerts.

  Der Gesetzgeber sieht in dem Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % eine pauschalierte Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens. Er will damit Schwierigkeiten bei der Einordnung von ererbten oder geschenkten Vermögensgegenständen
als begünstigungswürdig vermeiden, die sich aus der durch das Einkommensteuerrecht eröffneten Möglichkeit ergeben, Vermögensgegenstände zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36).

  Für den Anteil des nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögens, der nicht      8
vom Verschonungsabschlag erfasst wird, ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG eine zusätzliche Verschonung durch einen degressiv ausgestalteten Abzugsbetrag von maximal 150.000 Euro vorgesehen. Nach der Gesetzesbegründung soll durch ihn eine
Wertermittlung und Überwachung bei Klein- und Kleinstfällen entbehrlich werden
(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33 f.). Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG kann er inner-


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halb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

  bb) Zu dem nach §§ 13a und 13b ErbStG begünstigten Vermögen gehören landund forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt waren.

  Das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigte Vermögen bleibt jedoch von der steuerlichen Verschonung ausgenommen, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als
50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

 In diesem Fall ist der Erwerb des gesamten Vermögens steuerpflichtig. Liegt der       11
Anteil des Verwaltungsvermögens dagegen bei höchstens 50 %, wird der gesamte
Erwerb einschließlich des Verwaltungsvermögens begünstigt. Auch wenn die Verwaltungsvermögensgrenze eingehalten wird, ist nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
gleichwohl solches Verwaltungsvermögen von der Begünstigung ausgeschlossen,
welches im Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen
war (junges Verwaltungsvermögen).

  Nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35 f.)         12
sollten durch die Verwaltungsvermögensregelung überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Wegen der nach
dem Einkommensteuerrecht bestehenden Möglichkeit, Vermögensgegenstände zu
gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, könnten praktisch alle Gegenstände, die
üblicherweise der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen seien (vermietete
und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in
der Regel weder Arbeitsplätze schaffe noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen hervorbringe, solle daher nicht begünstigt werden.

  Die Wirtschaftsgüter, die zum Verwaltungsvermögen gehören, sind in § 13b Abs. 2      13
Satz 2 ErbStG abschließend aufgeführt. Im Grundsatz zählen hierzu nach der im Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung des Jahres 2009 Dritten zur Nutzung
überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG), Beteiligungen an
Personengesellschaften und Kapitalgesellschaftsanteile von mehr als 25 %, wenn
bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (§ 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG), Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG) sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG).



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  cc) Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b ErbStG          14
ist - wie es auch in den vorangegangenen Fassungen des § 13a ErbStG der Fall war
(s. unten I. 3. b) -, dass der Erwerbende den Betrieb während eines bestimmten Mindestzeitraums fortführt. Der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der
Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fallen gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG mit
Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist
von fünf Jahren in der in den § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG beschriebenen
(schädlichen) Weise über das begünstigte Vermögen verfügt (etwa durch Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs oder von Teilen hiervon). Die Gründe für die
Verfügung sind unbeachtlich.

 Der Wegfall der steuerlichen Verschonung löst eine begrenzte Nachversteuerung           15
des bisher begünstigten Vermögens aus: Betrifft die schädliche Verfügung nur einen
Teil des begünstigten Vermögens, fällt auch nur der auf diesen Vermögensanteil bezogene Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag weg. Verwirklicht der Erwerber
bestimmte Nachsteuertatbestände während des Laufes der Fünfjahresfrist, entfällt
nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) insgesamt, während der Verschonungsabschlag für die Jahre erhalten bleibt, in denen keine schädliche Verfügung vorlag (vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 25).

 dd) Als weitere Bedingung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b          16
ErbStG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz eine Lohnsummenregelung in
§ 13a ErbStG eingefügt, deren Vorgaben der Gesetzgeber als Reaktion auf die weltweite Finanz- und Wirtschaftskrise (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20 f.) mit Artikel 6 Nr. 1
des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes weiter zugunsten der Steuerpflichtigen mit
Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2008 geändert
hat.

  Unter Berücksichtigung dieser insoweit auf den 1. Januar 2009 rückwirkenden und        17
damit für die hier zu beurteilende Rechtslage maßgeblichen Regelung gilt danach im
Hinblick auf die Lohnsumme Folgendes: Bei Betrieben mit mehr als 20 – anstelle von
zuvor mehr als zehn – Beschäftigten entfällt der Verschonungsabschlag wieder,
wenn im Falle der Regelverschonung nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme erreicht werden
(vgl. § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 4 ErbStG). Es kommt danach also nicht
auf die Anzahl der Beschäftigten, sondern auf die Entwicklung der Lohnsumme an.
Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb der
Lohnsummenfrist die Mindestlohnsumme (400 % der Ausgangslohnsumme, § 13a
Abs. 1 Satz 2 ErbStG), vermindert sich gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für
die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme
unterschritten wird.

 Der Gesetzgeber sah die Lohnsumme, also die Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrags über die dem Unter-



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nehmensübergang vorangegangenen fünf Jahre, als geeigneten Indikator für die Unternehmensfortführung und die Erhaltung von Arbeitsplätzen an (vgl. BTDrucks 16/
7918, S. 33). Mit der Lohnsummenregelung bleibe den Unternehmen ein hohes Maß
an Flexibilität erhalten, da ein Abbau niedrig entlohnter Tätigkeit ohne Auswirkung
auf die Begünstigungsregelung möglich bleibe, wenn zugleich produktivere, besser
bezahlte Arbeitsplätze geschaffen würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33; 16/11107,
S. 9).

 Durch Art. 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes wurde die           19
Beschäftigtenzahl, bis zu der die Lohnsummenregelung keine Anwendung findet, von
den ursprünglich in Anlehnung an § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes
(KSchG) als Freistellungsgrenze festgelegten zehn Beschäftigten (vgl. BTDrucks 16/
7918, S. 33) rückwirkend zum 1. Januar 2009 auf 20 erhöht. Nach § 13a Abs. 1
Satz 4 ErbStG in der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Fassung sind deshalb
Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung ausgenommen. Das gleiche gilt für Betriebe mit einer Ausgangslohnsumme von 0 Euro. Sie
erlangen den Verschonungsabschlag bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen unabhängig von der Erhaltung von Arbeitsplätzen. Der Gesetzgeber führte für
die Erhöhung der Beschäftigtenzahl durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz
keinen besonderen Grund an, sondern verwies allgemein auf das Erfordernis, die Bedingungen für die Unternehmensnachfolge angesichts der weltweiten Wirtschaftskrise krisenfest und mittelstandsfreundlicher auszugestalten (vgl. BTDrucks 17/15,
S. 20).

 ee) Der Erwerber begünstigten Vermögens hat nach § 13a Abs. 8 ErbStG die Option, anstelle der Regelverschonung in Höhe von 85 % einen Verschonungsabschlag
von 100 % und damit die völlige Steuerfreiheit des Erwerbs zu erreichen (Optionsverschonung; vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Er muss hierzu unwiderruflich erklären,
dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG in Verbindung mit § 13b
ErbStG nach folgender Maßgabe gewährt wird: Die Lohnsummenfrist wird auf sieben
Jahre erweitert und die Lohnsumme auf 700 % erhöht. Die Behaltensfrist wird auf
sieben Jahre verlängert. Das begünstigte Vermögen darf zu nicht mehr als 10 % aus
Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen.

 e) §§ 13a, 13b und § 19 ErbStG lauten in der für das Vorlageverfahren im Jahre        21
2009 maßgeblichen Fassung auszugsweise wie folgt:

                                       § 13a

 Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und
                          Anteile an Kapitalgesellschaften

         (1) Der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne
        des § 13b Abs. 4 bleibt insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist, dass die Summe der maßgebenden



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jährlichen Lohnsummen (Absatz 4) des Betriebs, bei Beteiligungen
an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf
Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
endenden Wirtschaftsjahre. Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn die
Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als
20 Beschäftigte hat. Unterschreitet die Summe der maßgebenden
jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich
der nach Satz 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie
die Mindestlohnsumme unterschritten wird.

 (2) Der nicht unter § 13b Abs. 4 fallende Teil des Vermögens im
Sinne des § 13b Abs. 1 bleibt vorbehaltlich des Satzes 3 außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150 000 Euro
nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Der Abzugsbetrag von 150 000 Euro verringert sich, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die
Wertgrenze von 150 000 Euro übersteigt, um 50 Prozent des diese
Wertgrenze übersteigenden Betrags. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe
nur einmal berücksichtigt werden.

 (3) …

  (4) Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden; außer Ansatz bleiben Vergütungen an
solche Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in
dem Betrieb tätig sind. Zu den Vergütungen zählen alle Geld- oder
Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen bezeichnet werden und ob
es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. Zu
den Löhnen und Gehältern gehören auch alle von den Beschäftigten zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten
und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. Zu den
Löhnen und Gehältern zählen alle vom Beschäftigten empfangenen
Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen,
Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen. Gehören zum


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Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben,
oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben,
wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht.

 (5) Der Verschonungsabschlag (Absatz 1) und der Abzugsbetrag
(Absatz 2) fallen nach Maßgabe des Satzes 2 mit Wirkung für die
Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren
(Behaltensfrist)

 1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, einen Anteil eines
persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft
auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt
auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert
oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7.
Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791), geändert durch Artikel 5
des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912), in der jeweils
geltenden Fassung) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 13b
erworben hat oder ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des
§ 13b in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat;

 2. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168
Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete
Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes veräußert. Gleiches gilt, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd


                                10/88

zu dienen bestimmt ist oder wenn der bisherige Betrieb innerhalb
der Behaltensfrist als Stückländerei zu qualifizieren wäre oder
Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes nicht
mehr selbst bewirtschaftet werden;

  3. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4
des Einkommensteuergesetzes oder persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des
letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen
tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden
Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000
Euro übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt. Gleiches gilt
für Inhaber eines begünstigten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft. Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren;

  4. Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b ganz oder
teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. Gleiches
gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder
ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird; Satz 1 Nr. 1 Satz 2 gilt entsprechend;

 5. im Fall des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird.

 Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den
Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt,
zur gesamten Behaltensfrist ergibt. In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1,
2 und 4 ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der nach § 13b Abs. 1 begünstigten Vermögensart verbleibt. Hiervon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes
Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen im
Sinne des § 13b Abs. 2 gehört.

 (6) - (7) …

  (8) Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird:



                                11/88

  1. In Absatz 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von
fünf Jahren eine Lohnsummenfrist von sieben Jahren und an die
Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 400 Prozent eine maßgebende Lohnsumme von 700 Prozent;

 2. in Absatz 5 tritt an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren
eine Behaltensfrist von sieben Jahren;

 3. in § 13b Abs. 2 Satz 1 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für
das Verwaltungsvermögen von 50 Prozent ein Prozentsatz von 10
Prozent;

 4. in § 13b Abs. 4 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 Prozent ein Prozentsatz von 100 Prozent.

 (9) …

                                § 13b

                       Begünstigtes Vermögen

 (1) Zum begünstigten Vermögen gehören vorbehaltlich Absatz 2

 1. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) mit
Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159
des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

 2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils
daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem
Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

  3. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft
zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als
25 Prozent unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der
Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der


                                 12/88

Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur
einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben
Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das
Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich
auszuüben.

  (2) Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 1,
wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als
50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören

  1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn

  a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb
als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen
Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft
im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4
des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der
Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

 b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines
ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften
nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des Einkommensteuergesetzes führt und

 aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt
hat oder

 bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte
im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen
kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist;
hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.

 Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung
die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 1
und Satz 1 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren


                                13/88

Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung
besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;

 c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb
zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren
Dritten erfolgt;

 d) die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und
der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im
Sinne des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen
Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;

  e) Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und
Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;

 2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im
Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I
S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt
durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I
S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb
unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander
verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie
ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende
Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben;

 3. Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an


                                 14/88

Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen, wenn bei
diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt;

 4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht
dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder
eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und
1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung
vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel
24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert
worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in
der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl.
1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17.
Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;

 5. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche
Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und
Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren
Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

 Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5 nicht zum begünstigten
Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Der
Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs
bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte
der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs; für Grundstücksteile des Verwaltungsvermögens ist der ihnen entsprechende Anteil am gemeinen Wert des
Grundstücks anzusetzen. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist als Vergleichsmaßstab der Wert des Wirtschaftsteils (§
168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) anzuwenden.

 (3) …

 (4) Begünstigt sind 85 Prozent des in Absatz 1 genannten Vermögens.

                                § 19

                             Steuersätze

 (1) Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben:




                                15/88

        Wert des steuerpflichtigen     Prozentsatz in der Steuerklasse
        Erwerbs (§ 10) bis
        einschließlich … Euro         I            II          III

        75 000                         7           30          30

        300 000                        11          30          30

        600 000                        15          30          30

        6 000 000                      19          30          30

        13 000 000                     23          50          50

        26 000 000                     27          50          50

        über 26 000 000                30          50          50

         (2) - (3) …

 2. Neben §§ 13a und 13b ErbStG ist in § 19a ErbStG als weitere Privilegierung für     22
das betriebliche Vermögen eine Tarifbegrenzung für Erwerber der Steuerklassen II
und III geregelt, die darauf abzielt, beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften die
Steuersätze der Steuerklasse I anzuwenden. Folglich wird der Teil des begünstigten
Vermögens, der nach Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag verbleibt, nach
Maßgabe des § 19a ErbStG nach der günstigeren Steuerklasse I besteuert, auch
wenn der Erwerb ansonsten nach Steuerklasse II oder III zu versteuern wäre (vgl.
Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 19a Rn. 2).

  Gehört zum Erwerb Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen, ist dem Erwerber nach § 28 ErbStG die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf
Antrag bis zu zehn Jahren (bei Erwerben von Todes wegen zinslos) zu stunden. Voraussetzung für eine Stundung ist, dass sie zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist.
Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 28 ErbStG nicht begünstigt.

  3. a) Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt Vergünstigungen beim Erwerb betrieblichen Vermögens im Wesentlichen seit Anfang der 1990er Jahre. Mit
dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG
1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297) ordnete der Gesetzgeber die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte zur Bewertung des Betriebsvermögens für
Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer an (vgl. BVerfGE 117, 1 <4>). Der Gesetzesentwurf geht davon aus, dass der Steuerbilanzwertansatz gegenüber den bis
dahin geltenden Bewertungsgrundsätzen zu vielfach niedrigeren Besteuerungswerten führen würde. Die dadurch bewirkte Entlastung bei der Erbschafts- und Schen-


                                          16/88

kungsbesteuerung sei insbesondere für mittelständische Personenunternehmen
wichtig. Zur Sicherung der Unternehmen solle vermieden werden, dass diesen zur
Begleichung der Steuerschuld über Gebühr Mittel entzogen werden müssten (vgl.
BTDrucks 12/1108, S. 37).

  Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Stundungsregelung in        25
§ 28 ErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der
Steuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos zu
erfolgen habe (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde der maximale Stundungszeitraum auf zehn Jahre ausgedehnt.

 b) Durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) führte der
Gesetzgeber mit dem neu eingefügten § 13 Abs. 2a ErbStG erstmals einen sachbezogenen Freibetrag für durch Erbanfall oder im Weg der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16
des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) erworbenes Betriebsvermögen in Höhe von 500.000 DM ein (ab 1. Januar 2002:
256.000 Euro; ab 1. Januar 2004: 225.000 Euro). Dieser war an eine Behaltensfrist
von fünf Jahren gekoppelt. Wurde innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des
Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kam es zur Nachversteuerung (vgl. BVerfGE 117, 1 <5>).

  Die Bundesregierung begründete den Freibetrag für Betriebsvermögen damit, dass       27
insbesondere die Erben kleiner und mittlerer Betriebe (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) von der Erbschaftsteuer entlastet werden sollten, um ihnen die
Fortführung ihrer Betriebe zu erleichtern. Die Erben müssten dem Betriebsvermögen
nur noch in entsprechend gemindertem Umfang liquide Mittel für die Zahlung der Erbschaftsteuer entnehmen. Auf diese Weise würden auch Wettbewerbsverzerrungen
zugunsten von Publikumsgesellschaften im Streubesitz verringert. Im Übrigen seien
steuerliche Vergünstigungen für das Betriebsvermögen auch wegen seiner verhältnismäßig geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpflichtung (Erhaltung von Arbeitsplätzen) und des höheren Risikos notwendig und gerechtfertigt (vgl. BTDrucks
12/4487, S. 24 und 47).

  c) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I              28
S. 2049) erweiterte der Gesetzgeber nochmals den Vergünstigungsumfang für betriebliches Vermögen durch den neu in das Gesetz eingefügten § 13a ErbStG.

 Die Regelung sah nunmehr einen Bewertungsabschlag von 40 % (ab 1. Januar              29
2004: 35 %) auf den nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Wert des Vermögens vor, der wie der Freibetrag innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb unter ei-


                                        17/88

nem Nachversteuerungsvorbehalt stand (vgl. auch BVerfGE 117, 1 <5>). Dadurch
sollte eine weitere Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor allem von mittelständischen Unternehmen, erreicht (vgl. BTDrucks 13/
901, S. 157) und dem Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) Rechnung getragen werden (vgl. BT-Drucks 13/4839, S. 67 f.).

  Außerdem wurden neben Betriebsvermögen nunmehr auch land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, an deren
Nennkapital der Erblasser oder Schenker zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war, in die steuerliche Begünstigung einbezogen (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <10,
12>). Der Gesetzgeber zielte hiermit auf die Erleichterung des Generationenwechsels in den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, indem bäuerliche Familienbetriebe regelmäßig ohne Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer übergehen sollten (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 67 f.). Daneben wollte er „familienbezogene“ (vgl.
BTDrucks 13/901, S. 157; 13/4839, S. 67) Kapitalgesellschaften fördern. Die Einführung einer Mindestbeteiligungsgrenze sei zur Verhinderung von missbräuchlichen
Gestaltungen geboten; sie sei Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in
die Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete. Insgesamt werde mit dieser zusätzlichen Regelung dem für diese Gesellschaften typischen „unternehmerischen Risiko" im weiteren Sinne auf der Seite der Anteilseigner
Rechnung getragen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 158).

  Außerdem wurde mit dem Jahressteuergesetz 1997 die Tarifbegrenzung des § 19a          31
in das ErbStG eingefügt, nach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird (vgl.
BVerfGE 117, 1 <6>).

 d) aa) Nachdem das Bundesverfassungsgericht auf die Vorlage des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 (BFHE 198, 342) die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG wegen Gleichheitswidrigkeit der maßgeblichen Bewertungsbestimmungen durch Beschluss vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) für verfassungswidrig erklärt hatte,
änderte der Bundesgesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz nicht nur die
Bewertungsgrundsätze für erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke, sondern gestaltete auch die Verschonung betrieblichen Vermögens durch §§ 13a und
13b ErbStG inhaltlich neu und erweiterte sie.

 Die §§ 13a und 13b ErbStG in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes sahen gegenüber der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung durch
das Wachstumsbeschleunigungsgesetz (vgl. hierzu oben I. 1. c) erhöhte Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen vor. Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags war nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG noch davon abhängig, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen des Betriebs während einer siebenjährigen
Lohnsummenfrist 650 % der Ausgangslohnsumme erreicht. Eine Befreiung von der



                                        18/88

Lohnsummenregelung war nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG lediglich bis zu einer
Grenze von zehn Beschäftigten vorgesehen, und die Behaltensfrist nach § 13a
Abs. 5 ErbStG betrug noch sieben Jahre. Dementsprechend waren auch die Anforderungen nach § 13a Abs. 8 ErbStG für die Erlangung einer vollständigen Verschonung strenger, da hierfür eine Lohnsummenfrist von zehn Jahren eingehalten werden
musste, von einer maßgebenden Lohnsumme von 1.000 % ausgegangen wurde und
eine Behaltensfrist von zehn Jahren vorgesehen war.

  Bei der Neuregelung der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung         34
betrieblichen Vermögens durch das Erbschaftsteuerreformgesetz ließ sich der Gesetzgeber davon leiten, dass Betriebsvermögen gegenüber anderen Vermögensarten Besonderheiten aufweise, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der
Erbschaftsteuer erforderten. Diese Vermögensart bilde eine Basis für Wertschöpfung
und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BTDrucks 16/7918,
S. 33).

 In vielen Betrieben sei beträchtliches Kapital für Produktionszwecke gebunden. Die      35
im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbschaftsteuer sei oft nicht aus liquidem
Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu begleichen. Um die Erhaltung von Arbeitsplätzen nicht zu gefährden, müssten Betriebe vor kurzfristigen hohen Belastungen geschützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollten durch
staatliche Ansprüche nicht erschöpft werden. Gerade Zeiten des Betriebsübergangs
brauchten stabile Rahmenbedingungen, weil sie oft Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderlich machten. Deshalb werde allen Betrieben eine Verschonung
angeboten, die ihre Liquidität schütze, Investitionen nicht verhindere und so Arbeitsplätze sichere (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Voraussetzung der Verschonung sei,
dass die Unternehmensnachfolge nachhaltig sei und die Arbeitsplätze erhalten würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).

  Die klein- und mittelständisch geprägte Unternehmenslandschaft sei für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb von Vorteil. Regional vernetzte Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in
Deutschland. Klein- und mittelständische Betriebe stünden für offene Märkte und hohe Wettbewerbsintensität (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Gemeinwohlgründe sprächen nicht nur für eine steuerliche Privilegierung der Unternehmen, sondern auch für
Verschonungsregelungen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, dessen Bedeutung vor dem Hintergrund des gewachsenen ökologischen Bewusstseins deutlich
werde (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).

 bb) Durch Artikel 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuerreformgesetzes kam es auch zu einer       37
Änderung der Tarifstruktur in § 19 Abs. 1 ErbStG. Für Erwerber der Steuerklassen II
und III galten dieselben Steuersätze mit nur noch zwei unterschiedlichen Prozentsätzen (30 und 50 %).

 e) Artikel 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes änderte § 13a         38


                                         19/88

ErbStG zugunsten der Steuerpflichtigen rückwirkend. Daneben wurde durch Artikel 6
Nr. 2 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die Änderung des § 19
Abs. 1 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (vgl. oben 3. d bb) mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2009 wieder zurückgenommen (BGBl I S. 3950 <3954>). Danach sah § 19 Abs. 1 ErbStG für Erwerber
der Steuerklasse II wieder Steuersätze von 15 bis 43 % vor, die von einer einzelnen
Ausnahme abgesehen zwischen den Steuersätzen für Erwerber der Steuerklasse I
und III liegen.

 4. §§ 13a und 13b ErbStG haben durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010)           39
vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) und das Steuervereinfachungsgesetz 2011
vom 1. November 2011 (BGBl I S. 2131) Änderungen erfahren, die jedoch die Vorlagefrage nicht berühren. Erneut geändert wurden die §§ 13a und 13b ErbStG mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 6. Juni 2013 durch Artikel 30 des
Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni
2013 (BGBl I S. 1809 <1842>). Mit diesen Änderungen reagierte der Gesetzgeber
auf die vom Bundesfinanzhof aufgezeigten Gestaltungsmöglichkeiten bei der Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG (vgl. BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 112 ff.; BT-Drucks 17/10604, S. 38 f.; BRDrucks 157/13 [Beschluss], S. 2) und entzog einigen
von ihnen insbesondere durch die Einfügung einer neuen Nr. 4a in § 13b Abs. 2
Satz 2 ErbStG die Grundlage. Danach gehört nunmehr zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen auch der nach Abzug der Schulden verbleibende Bestand an Finanzmitteln wie Geldforderungen oder Geschäftsguthaben, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft
übersteigt. Soweit der Liquiditätsbestand die 20 %-Grenze nicht überschreitet, ist er
nach §§ 13a und 13b ErbStG weiterhin begünstigt.

 5. Das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer steht nach Art. 106            40
Abs. 2 Nr. 2 GG den Ländern zu. Im Jahr 2009, in dem das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 in Kraft getreten ist, lagen die Einnahmen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei rund 4,5 Milliarden Euro, im Jahr 2012 bei rund 4,3
Milliarden Euro und im Jahr 2013 bei knapp über 4,6 Milliarden Euro. Schon seit 2004
waren jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen in dieser Größenordnung erzielt worden (vgl. zur Entwicklung seit 1990 BVerfGE 117, 1 <12>).

 Nach den vom Bundesministerium der Finanzen dem Bundesverfassungsgericht               41
vorgelegten statistischen Auswertungen hat sich der Steuerwert des durch Erwerbe
von Todes wegen und Schenkungen übertragenen Vermögens in den Jahren von
2007 bis 2012 mehr als verdoppelt (2007: 33,7 Milliarden Euro; 2008: 35,3 Milliarden
Euro; 2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Durch die §§ 13a und 13b ErbStG wurden von diesen
Steuerwerten nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen im Jahr
2009 3,4 Milliarden Euro, im Jahr 2010 7,2 Milliarden Euro, im Jahr 2011 20 Milliarden Euro und im Jahr 2012 40,2 Milliarden Euro steuerfrei gestellt. Diese statisti-


                                        20/88

schen Angaben, auch die zu den Gesamtjahreswerten unentgeltlich übertragenen
Vermögens, beziehen sich allerdings nur auf die von den Finanzbehörden erfassten
Fälle. Das Bundesministerium der Finanzen hat zur tatsächlichen Belastung erbschaftsteuerbarer Sachverhalte mit Erbschaftsteuer mitgeteilt, es habe im Jahr 2010
insgesamt 858.768 Sterbefälle gegeben, von denen 807.278 (94 %) von der Finanzverwaltung hinsichtlich der Erbschaftsteuer nicht aufgegriffen worden seien, weil von
vornherein erkennbar gewesen sei, dass insbesondere aufgrund der Höhe und Zusammensetzung des Vermögens und des Umfangs der persönlichen Freibeträge
eine Steuerbelastung nicht entstehe. Lediglich in den verbleibenden 51.490 Sterbefällen sei eine Erbschaftsteuerveranlagung durchgeführt worden. Ein Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG, der den steuerpflichtigen Erwerb reduziert oder
ganz auf null abgesenkt habe, sei dabei in 2.440 Sterbefällen gewährt worden.

                                           II.
 1. Im Ausgangsverfahren geht es um die steuertarifliche Gleichstellung von Erwerbern der Steuerklassen II und III im Jahr 2009.

 Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe des 2009 verstorbenen Bruders seines Vaters. Der         43
Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils belief sich
auf 51.266 Euro. Nach Berücksichtigung des für Personen der Steuerklasse II im
maßgeblichen Zeitraum vorgesehenen Freibetrags von 20.000 Euro und nach Abrundung verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 Euro. Für ihn setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer unter Anwendung des für die Steuerklasse II bei Erwerben mit einem solchen Wert im Jahr 2009 geltenden Steuersatzes von 30 % auf
9.360 Euro fest.

 Einspruch und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680       44
Euro erreichen wollte, blieben erfolglos. Der Kläger machte geltend, die auf der Änderung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Erbschafsteuerreformgesetz beruhende
und auf das Jahr 2009 beschränkte Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II
und III sei nicht mit Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren.

 2. Im Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27. September 2012 (BFHE 238, 241) das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,

         ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009 geltenden Fassung (ErbStG) in Verbindung
        mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist.

 a) Die im Jahr 2009 in § 19 Abs. 1 ErbStG normierte Gleichstellung von Personen        46
der Steuerklassen II und III sei allerdings verfassungsrechtlich hinzunehmen. Denn
zum einen sei der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Erwerber


                                        21/88

der Steuerklasse II besser zu stellen als Erwerber der Steuerklasse III. Zum anderen
sei es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Erwerber der Steuerklasse II nur für das Jahr 2009 den Erwerbern der Steuerklasse III gleichgestellt worden
seien, während sie in den Jahren zuvor und danach besser als diese behandelt würden.

  b) § 19 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG sei jedoch gleichheitswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen
in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgingen und dadurch die Steuerpflichtigen,
die die Vergünstigungen nicht beanspruchen könnten, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt
würden.

  aa) Die weitgehende oder vollständige steuerliche Verschonung des Erwerbs von          48
Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften stelle eine nicht durch ausreichende Gemeinwohlgründe gerechtfertigte und damit verfassungswidrige Überprivilegierung dar, jedenfalls insoweit, als
die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht von der Lohnsummenregelung und
somit von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhänge.

  (1) Es gehe weit über das verfassungsrechtlich Gebotene und Zulässige hinaus, betriebliches Vermögen ohne Rücksicht auf den Wert des Erwerbs und die Leistungsfähigkeit des Erwerbers freizustellen, und zwar auch dann, wenn die für eine Erbschaftsteuerzahlung erforderlichen liquiden Mittel vorhanden seien oder – gegebenenfalls
im Rahmen einer Stundung der Steuer – ohne weiteres beschafft werden könnten.
Da auch Erwerber großer und größter Unternehmen von den Steuervergünstigungen
profitierten, begünstigten die Steuervorteile die Konzentration von Unternehmensvermögen bei vergleichsweise wenigen Personen.

  Dass die erbschaft- und schenkungsteuerliche Belastung typischerweise die Betriebsfortführung gefährde, könne auch im Hinblick auf die Ausführungen des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten
Gutachten 01/2012 nicht unterstellt werden.

  Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften fehle es für die pauschale Entlastung der Erwerber von der Steuer an einem ausreichenden sachlichen Grund. Ein
solcher sei nicht in der Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit Betriebsvermögen oder den Anteilen an Personengesellschaften zu sehen. Die Belastung mit Erbschaftsteuer treffe beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften in
der Regel lediglich die private Vermögenssphäre des Erwerbers.

 (2) Die Regelungen über die Lohnsummen, die in den Jahren nach dem Erwerb erreicht werden müssten, um den vollen Verschonungsabschlag zu erhalten, spielten
im Regelfall für die Verschonung keine entscheidende Rolle, weil weit mehr als 90 %



                                         22/88

aller Betriebe nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen.

 Zusätzlich erweise sich der Begünstigungsgrund „Arbeitsplatzerhalt“ auch deshalb        53
als nicht tragfähig, weil das Gesetz Gestaltungen zulasse, die es in vielen Fällen auf
einfache Art und Weise ermöglichten, dass es für die Gewährung des Verschonungsabschlags auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten nicht auf die Entwicklung
der Lohnsummen und somit auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum
nach dem Erwerb ankomme. Das könne durch Betriebsaufspaltungen erreicht werden, indem ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des
Steuertatbestandes bei gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft, die nicht mehr als 20 Beschäftigte habe und bei der das Betriebsvermögen
konzentriert werde, und in eine Betriebsgesellschaft, deren Betriebsvermögen nach
Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen oder nur einen geringen Steuerwert
habe und die eine beliebige Zahl von Beschäftigten haben könne, aufgespalten werde.

 Dass Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten den Verschonungsabschlag ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen könnten, sei nicht
mit einer Verringerung des Bürokratieaufwands für Unternehmen und Verwaltung zu
begründen.

  (3) Die weitgehende oder vollständige Freistellung von der Steuer nach §§ 13a und      55
13b ErbStG setze die Beachtung der Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG lediglich für einen Zeitraum von fünf beziehungsweise sieben Jahren voraus. Dieser
Zeitraum sei im Hinblick auf die Höhe der Steuervergünstigungen unverhältnismäßig
kurz, zumal ein Verstoß gegen die Behaltensregeln den Verschonungsabschlag
meist nur teilweise entfallen lasse. Den Steuerpflichtigen wären längere Bindungsfristen zumutbar, ohne die vom Gesetzgeber mit den Steuervergünstigungen angestrebte Betriebsfortführung zu gefährden.

  bb) §§ 13a und 13b ErbStG wiesen ferner einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang auf, da sie es Steuerpflichtigen ermöglichten, durch rechtliche Gestaltungen nicht betriebsnotwendiges Vermögen, das den Begünstigungszweck nicht
erfülle, in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben. Insbesondere seien die Ausgestaltung und Wirkungen der Verwaltungsvermögensregelung nicht geeignet, risikobehaftetes und deshalb zu begünstigendes Betriebsvermögen       von     weitgehend     risikolosem     und    daher     nicht
begünstigungswürdigem Betriebsvermögen abzugrenzen.

  (1) Ein gleichheitswidriger Begünstigungsüberhang der Betriebsvermögensverschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG liege bereits darin, dass nach § 13b Abs. 2
Satz 1 ErbStG bei der Regelverschonung das Betriebsvermögen bis zu 50 % aus
nicht betriebsnotwendigem Vermögen (unschädlichem Verwaltungsvermögen) bestehen könne. Das Gesetz nehme somit von vornherein in Kauf, dass Wirtschaftsgüter der privaten Vermögensverwaltung bis zum Wert des „echten“ Betriebsvermögens von der Verschonungsregelung erfasst würden.


                                         23/88

 Die Festlegung des unschädlichen Verwaltungsvermögens mit bis zu 50 % des gesamten Betriebsvermögens überschreite die Grenze zulässiger Typisierung. Es sei
nicht zu erkennen, dass Betriebe aus Gründen der Liquidität, zur Absicherung von
Krediten oder auch zur Stärkung der Eigenkapitalbasis typischerweise bis zu 50 %
über nicht unmittelbar dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter verfügten oder verfügen müssten.

  (2) Zu einem verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang führe auch, dass sich          59
durch eine mehrstufige Konzernstruktur, die nicht als missbräuchlich im Sinne des
§ 42 der Abgabenordnung (AO) angesehen werden könne, der unter die Verschonungsregelung fallende Anteil des Verwaltungsvermögens am Betriebsvermögen mit
jeder weiteren Beteiligungsstufe gemessen am Konzernvermögen deutlich erhöhen
könne, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und
13b ErbStG entgegenstehe.

  Aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ergebe sich nämlich, dass Beteiligungen an       60
Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4
des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder an entsprechenden Gesellschaften im
Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 2 ErbStG fielen, nicht zum Verwaltungsvermögen gehörten, wenn das Verwaltungsvermögen bei diesen nicht mehr als 50 % betrage. Derartige Anteile zählten
deshalb bei der Prüfung, ob das Verwaltungsvermögen bei dem übergeordneten Unternehmen nicht mehr als 50 % ausmache, in vollem Umfang zum begünstigten Betriebsvermögen, obwohl 50 % ihres Vermögens aus Verwaltungsvermögen bestehen
könne.

 (3) Ein weiterer, dem Gleichheitssatz widersprechender Überhang der Verschonungsregelungen für das Betriebsvermögen ergebe sich daraus, dass Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Forderungen an
verbundene Unternehmen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b
Abs. 2 ErbStG gehörten.

  Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Vermögen ausschließlich aus solchen Forderungen bestünden, könnten deshalb durch freigebige Zuwendung oder von Todes
wegen steuerbegünstigt nach §§ 13a und 13b ErbStG erworben werden, ohne dass
darin eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO gesehen werden könne. Dieses Besteuerungsergebnis könne auch nicht durch eine verfassungskonforme
Auslegung des § 13b Abs. 2 ErbStG dahingehend vermieden werden, dass Bankguthaben und Festgelder schädliches Verwaltungsvermögen seien. Eine solche Norminterpretation sei weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit deren Sinn und
Zweck, dem systematischen Zusammenhang und der Entstehungsgeschichte vereinbar.

 Gewichtige Gründe, wie etwa Typisierungserwägungen, die die völlige Freistellung       63


                                        24/88

des Erwerbs eines Anteils an einer Gesellschaft, deren Vermögen ausschließlich
aus Guthaben bei Kreditinstituten oder sonstigen Geldforderungen bestehe, die nicht
zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehörten, aus verfassungsrechtlicher Sicht rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich.

  (4) Außerdem ergebe sich ein Begünstigungsüberhang bei der Betriebsvermögensverschonung aus der Möglichkeit, durch Gestaltungen aus begünstigungschädlichem
Verwaltungsvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu machen. Da Geldforderungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
gehörten, könne auch für Gesellschaften, deren Vermögen ausschließlich oder zu einem hohen Anteil aus Verwaltungsvermögen bestehe, durch die Bildung sogenannter Forderungsgesellschaften erreicht werden, dass der Verschonungsabschlag von
100 % zu gewähren sei.

 cc) §§ 13a und 13b ErbStG ließen es zu, dass es weitgehend der Dispositionsfreiheit des Erblassers oder Schenkers unterliege, Vermögensgegenstände, die ihrer
Natur nach im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden, zu
steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu machen. Die Steuervergünstigungen nach
§§ 13a und 13b ErbStG knüpften an den Begriff des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens an und ermöglichten es so, durch Schaffung gewillkürten Betriebsvermögens und weitere Gestaltungen selbst beim Erwerb größter Vermögen von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung die Höhe der Steuerbelastung zu vermindern
oder das Entstehen von Steuer zu vermeiden, ohne dass dies verfassungsrechtlich
gerechtfertigt sei.

 dd) Mit den Anforderungen an eine gleichmäßige Besteuerung sei es schließlich         66
auch nicht zu vereinbaren, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b
ErbStG zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen (etwa die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG oder die in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG vorgesehenen
Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Familienheimen) und den Freibeträgen
des § 16 ErbStG dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1,
2, 3 und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde.

 ee) Für die Entscheidung des Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19        67
Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, wäre die Revision
des Klägers als unbegründet zurückzuweisen. Wenn sie nicht verfassungsgemäß
sei, wäre die Vorentscheidung auf die Revision des Klägers aufzuheben und der Klage stattzugeben, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung die
Festsetzung von Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Neuregelung durch den
Gesetzgeber ausgesetzt werden.

  Sollte das Bundesverfassungsgericht zu dem Ergebnis kommen, dass die weitgehende oder vollständige Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften oder von Anteilen daran von der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem allgemeinen Gleich-


                                        25/88

heitssatz nicht vereinbar sei, wäre der Gesetzgeber weder aus Rechtsgründen noch
aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert, auch für den Erwerb von Privatvermögen unter noch zu bestimmenden Voraussetzungen den §§ 13a und 13b
ErbStG vergleichbare Steuervergünstigungen einzuführen.

 Der Entscheidungserheblichkeit der Frage, ob § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sei, stehe nicht entgegen, dass die in die verfassungsrechtliche Prüfung einbezogenen §§ 13a und 13b ErbStG keinen unmittelbaren Anknüpfungspunkt im Ausgangssachverhalt hätten. Es bestehe von Verfassungs wegen keine Notwendigkeit,
die Zulässigkeit einer Richtervorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten, im Ausgangsfall betroffenen Vermögensart beziehungsweise einer bestimmten Verschonungsregelung zu beschränken. § 19 Abs. 1 ErbStG sei nämlich eine „Klammernorm“, über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungs- und
Verschonungsvorschriften angelegt seien, erst ihre Wirkung entfalteten. Dabei gehe
es nicht um verfassungswidrige Ungleichbehandlungen, die in einzelnen Vorschriften
enthalten seien. Vielmehr wirkten sich die gerügten Verfassungsverstöße teils für
sich allein, teils aber auch in ihrer Kumulation auf alle Teile des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes aus und führten zu einer durchgehenden, das gesamte
Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung.

                                            III.
 1. Von Seiten des Bundes und der Länder haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen für die Landesregierung Nordrhein-Westfalen und die Niedersächsische
Landesregierung Stellung genommen.

 a) Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage weder für zulässig noch in         71
der Sache für berechtigt. Es fehle schon an der Entscheidungserheblichkeit der
§§ 13a und 13b ErbStG für den Ausgangsstreit. Diese lasse sich auch nicht unter Bezugnahme auf den § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründen. Die §§ 13a und
13b ErbStG seien hinsichtlich ihres Zwecks, die Unternehmensfortführung zu sichern
und Arbeitsplätze zu erhalten, folgerichtig ausgestaltet. Im Übrigen seien Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen international üblich. Auch könne der
Gesetzgeber Gestaltungen zur Steuerumgehung nie gänzlich vermeiden.

  b) Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen erachtet die Vorlage als         72
unzulässig, da das Verständnis des Bundesfinanzhofs von § 19 Abs. 1 ErbStG als
Klammernorm nicht überzeuge; ansonsten könnten auf diesem Weg sämtliche Befreiungs- und Begünstigungstatbestände zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellt
werden. Auch seien von der Besteuerung nach §§ 13a und 13b ErbStG nach der
Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen sowie gemessen an der wirtschaftlichen Bedeutung gerade nicht wesentliche Teilbereiche des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes betroffen. Die Vorlage nehme außerdem zu Unrecht die Verfassungswidrigkeit der beanstandeten Vorschriften an. Sie zeige zwar auf, dass
Einzelregelungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, für das die Gesetz-


                                          26/88

gebungskompetenz beim Bund liege, steuerpolitisch verfehlt seien, diese Mängel
führten aber nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsbesteuerung.

  c) Die Niedersächsische Landesregierung hält die Vorlage für zulässig und die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber habe verkannt, dass das
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 (BVerfGE
93, 165) nicht gefordert habe, betriebliches Vermögen so weitgehend durch Verschonungstatbestände wie §§ 13a und 13b ErbStG zu begünstigen, dass hierdurch eine
realitätsgerechte Bewertung konterkariert werde. Ferner lasse sich aus dem vom
Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten Gutachten 01/2012 der Schluss ziehen, eine Bedrohung von Unternehmen durch die Erbschaftsteuer sei nicht sehr wahrscheinlich. Falls eine erbschaftsteuerbedingte
Existenzgefährdung ausnahmsweise doch vorliegen könne, halte das geltende Recht
mit der Stundungsregelung in § 28 ErbStG eine ökonomisch wirksame Alternative zu
den §§ 13a und 13b ErbStG bereit.

 2. Zur Vorlage haben - schriftlich oder in der mündlichen Verhandlung - der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag,
der Zentralverband des Deutschen Handwerks, die Stiftung Familienunternehmen
sowie Die Familienunternehmer - ASU Stellungnahmen abgegeben. Sie äußern hinsichtlich der Zulässigkeit der Vorlage Bedenken, halten die Verschonungsregelungen
aber für verfassungsgemäß.

 Die Stellungnahmen beurteilen die §§ 13a und 13b ErbStG als gleichheitsgerecht;        75
nur vereinzelt wird eine fehlende Zielgenauigkeit einzelner Regelungen (etwa bei
§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG) angenommen. Die §§ 13a und 13b ErbStG verfolgten
mit dem Erhalt von Unternehmen und Arbeitsplätzen ein legitimes Ziel. Sie seien
schon deshalb erforderlich, um die höhere Belastung aufgrund der durch das Erbschaftsteuerreformgesetz eingeführten verkehrswertorientierten Bewertung auszugleichen. Bei der Bewertung von Familienunternehmen werde nicht berücksichtigt,
dass bei ihnen regelmäßig - vielfach auch gesellschaftsvertraglich festgelegte - Veräußerungs- und Gewinnentnahmehindernisse bestünden, die zur Bestandssicherung
und Finanzierung solcher Betriebe notwendig seien.

 Soweit der Bundesfinanzhof darauf verweise, dass die Verschonungsregelungen            76
nicht ausreichend berücksichtigten, ob freie Mittel im privaten Vermögen des Unternehmers zur Begleichung der Steuerlast vorhanden seien, verkenne er, dass Unternehmer, die expandierten und investierten, ihre Liquidität im und nicht
außerhalb des Unternehmens anlegten. In vielen Fällen sei deshalb bei Betriebsübergang private Liquidität zur Finanzierung der Erbschaftsteuer nicht vorhanden.

 Die Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG trage den Empfehlungen der Europäischen Kommission Rechnung, wonach die Übertragung von Familienunternehmen erbschaftsteuerlich begünstigt werden solle. Die Erbschaftsteuer bilde einen erheblichen Standort- und Wettbewerbsfaktor. Im Vergleich mit anderen Ländern sei


                                        27/88

die Erbschaftsteuerbelastung in Deutschland auch deshalb relativ hoch, weil in
Deutschland Vermögensübergänge an Ehegatten und Kinder besteuert würden.

 Der Bundesfinanzhof habe nicht ausreichend berücksichtigt, dass Verwaltungsvermögen nicht grundsätzlich als negativ anzusehen sei, es stärke nämlich die Eigenkapitalausstattung eines Unternehmens und hafte vollumfänglich für betriebliche Verpflichtungen.

 Die dem Gesetz zugrunde liegende Annahme, die erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, könne deshalb
nicht verifiziert werden, weil es zu einer geplanten Betriebsnachfolge gar nicht komme, wenn sich bei ihrer Vorbereitung herausstelle, dass sie mit existenzgefährdenden Steuerbelastungen verbunden sein könne. Sei der Erhalt des Unternehmens in
Familienhand aufgrund einer drohenden Existenzgefährdung durch die Belastung mit
Erbschaft- oder Schenkungsteuer nicht möglich, so stelle sich der Verkauf eines
Handwerkbetriebs als schwierig dar, da es – auch im Hinblick auf die regionale Verwurzelung des Betriebs – oftmals an Kaufinteressenten fehle.

 Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG sei nicht geeignet, den Erhalt des Betriebs       80
zu sichern. In der Praxis seien nämlich für den Nachweis der Existenzgefährdung als
Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich, und die Banken kündigten
dann bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite. Dies würde insbesondere
kleine und mittlere Betriebe in der Existenz bedrohen, da diese auf eine Fremdfinanzierung in besonderem Maße angewiesen seien.

 3. Zur Vorlage haben sich darüber hinaus der Deutsche Bauernverband, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband, der Deutsche Notarverein, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein, das Institut der
Wirtschaftsprüfer und die Deutsche Steuer-Gewerkschaft geäußert.

  a) Der Deutsche Bauernverband äußert Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlage,          82
hält die Verschonungsregelungen insbesondere für das land- und forstwirtschaftliche
Vermögen aber jedenfalls durch ausreichende Gemeinwohlgründe für gerechtfertigt.
In der Land- und Forstwirtschaft sei es in der Regel nicht möglich, ausreichend finanzielle Vorsorge für den Erbschaft- oder Schenkungsteuerfall zu treffen. Eine Besteuerung des Übergangs land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ohne Verschonung
würde den Strukturwandel in der Land- und Forstwirtschaft noch weiter verstärken.

 b) Die Bundessteuerberaterkammer geht zwar von einer Verfassungswidrigkeit der          83
§§ 13a und 13b ErbStG aus, weist allerdings auf die grundsätzliche Notwendigkeit einer steuerlichen Verschonung des Betriebsvermögens hin. Es dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Erbschaftsteuer Liquiditätsprobleme auslösen könne. Im
Übrigen sei auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs problematisch, wonach bei
den von ihm angeführten Gestaltungen § 42 AO nicht zur Anwendung gelangen soll.

 c) Der Deutsche Steuerberaterverband hält die Vorlage für zulässig, die Normen          84
aber für verfassungsgemäß. Es bestehe durchaus die Möglichkeit, dass es aufgrund


                                         28/88

der Erbschaftsteuerbelastung zu Betriebseinstellungen oder -übertragungen kommen könne. Bei der Besteuerung des Betriebsvermögens sei zu berücksichtigen,
dass es in deutlich höherem Maße wirtschaftlichen Entwicklungen unterworfen sei
als das Grundvermögen.

  d) Der Deutsche Notarverein teilt nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs, wonach wenig dafür spreche, dass eine Verschonung des Betriebsvermögens zum Erhalt von Arbeitsplätzen geboten sei. Denn der Ausstieg einer Familie aus „ihrem“ Unternehmen      und     die    Veräußerung      des     Unternehmens       an    eine
Beteiligungsgesellschaft oder einen Konzern führten regelmäßig zu Arbeitsplatzverlusten.

 e) Die Bundesrechtsanwaltskammer hält den Vorlagebeschluss trotz verbleibender         86
Bedenken gegen seine Zulässigkeit im Ergebnis für in der Sache berechtigt. Von der
Berechtigung der Vorlage geht auch der Deutsche Anwaltverein aus.

  f) Das Institut der Wirtschaftsprüfer kritisiert die Ausführungen des Bundesfinanzhofs zur Klammerwirkung der Tarifnorm und geht im Übrigen von der Verfassungsmäßigkeit der Verschonungsregelungen aus. Ohne eine besondere erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen führe die Erbschaftsteuer zu einem Entzug
von Liquidität aus dem Unternehmen, was sich gesamtwirtschaftlich sowohl auf Beschäftigung als auch auf Wachstum negativ auswirke. Die Erbschaftsteuer belaste
die Liquiditätsreserven und die Investitionstätigkeit. Der Gesetzgeber habe mit den
Behaltensregeln in § 13a Abs. 5 ErbStG eine zutreffende Typisierungsentscheidung
getroffen, wenngleich aus unternehmerischer Sicht fünf bis sieben Jahre in der Regel
ein langer Zeitraum seien.

 g) Die Deutsche Steuer-Gewerkschaft hält die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. In der Praxis bewirkten die Verschonungsregelungen vielfach gerade nicht
den Erhalt von Arbeitsplätzen. So werde ein Erbe eines wirtschaftlich gefährdeten
Unternehmens, dessen Rettung nur mit dem Abbau personeller Ressourcen erfolgen
könne, trotz des wirtschaftlich notwendigen Schrumpfungsprozesses zusätzlich mit
der Zahlung der Erbschaftsteuer belastet, während der Erbe eines wirtschaftlich soliden Betriebes aufgrund gleichbleibender Lohnsumme erbschaftsteuerlich verschont
würde, obwohl nach der eigentlichen Intention des Gesetzgebers dieser Unternehmenserbe keiner steuerlichen Begünstigung bedürfe.

 4. Der Kläger des Ausgangsverfahrens zweifelt an der Zulässigkeit der Vorlage, da      89
sich die vom Bundesfinanzhof aufgeworfenen Fragen im Ausgangsrechtsstreit nicht
stellten.

  5. Als sachkundige Auskunftspersonen haben sich in der mündlichen Verhandlung         90
Professor Dr. Christoph Spengel vom Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung
in Mannheim, Professor Dr. Ralf Maiterth von der Humboldt-Universität zu Berlin und
Professor Dr. Roman Seer von der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft geäußert.



                                        29/88

                                               B.
  Die Vorlage des Bundesfinanzhofs ist im Wesentlichen zulässig (I.). §§ 13a und 13b     91
ErbStG erweisen sich in formeller Hinsicht als verfassungsgemäß (II.). Die Bestimmungen verstoßen jedoch teilweise gegen den Gleichheitssatz und sind insoweit verfassungswidrig (III.).

                                          I.
  1. Eine Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nur zulässig, wenn das vorgelegte Gesetz für das von dem vorlegenden Gericht zu entscheidende Verfahren entscheidungserheblich ist (vgl. BVerfGE 129, 186 <200>). Das ist die zur Prüfung gestellte Norm nur, wenn es für die Endentscheidung auf den Bestand der Regelung
ankommt (vgl. BVerfGE 104, 74 <82>). Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht daher darlegen,
inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängt (vgl. BVerfGE 105, 48 <56>; 133, 1 <10 f.>). Dazu muss der Vorlagebeschluss
mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht im Falle
der Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als
im Falle ihrer Ungültigkeit und wie das Gericht dieses Ergebnis begründen würde
(vgl. BVerfGE 105, 61 <67>). Für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Vorlage nach
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist dabei grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl.
BVerfGE 2, 181 <190 f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>).

 Für eine zulässige Vorlage muss das Fachgericht ferner deutlich machen, mit welchem verfassungsrechtlichen Grundsatz die zur Prüfung gestellte Regelung seiner
Ansicht nach nicht vereinbar ist und aus welchen Gründen es zu dieser Auffassung
gelangt. Hierzu bedarf es eingehender, Rechtsprechung und Schrifttum einbeziehender Darlegungen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 89, 329 <337>; 129, 186 <205>).

 2. Gemessen an diesen Voraussetzungen erweist sich die Vorlage als zulässig im          94
Hinblick auf §§ 13a und 13b ErbStG in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen
Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I
S. 3018), rückwirkend zum 1. Januar 2009 geändert durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950). Zwar kommt es für das
Ausgangsverfahren nicht unmittelbar auf die Auslegung und Anwendung dieser Vorschriften an (a). Dennoch durfte der Bundesfinanzhof hier von ihrer Entscheidungserheblichkeit für das Ausgangsverfahren ausgehen (b).

 a) Besteuerungsgegenstand des Ausgangsverfahrens sind nichtbetriebliche Guthaben bei Kreditinstituten und ein Steuererstattungsanspruch (vgl. oben A. II. 1.). Fragen der erbschaftsteuerlichen Begünstigung betrieblichen Vermögens im Sinne von
§§ 13a und 13b ErbStG stellen sich daher in diesem Fall aus einfachrechtlicher Sicht
nicht.

 b) Der Bundesfinanzhof durfte hier gleichwohl annehmen, dass die Verfassungs-           96


                                         30/88

widrigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG, von der er überzeugt ist, ausnahmsweise auf
die erbschaftsteuerliche Belastung des Klägers durchschlägt, weil sie die gleichheitsgerechte Erhebung der Erbschaftsteuer insgesamt in Frage stelle und diese Vorschriften deshalb auch für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich seien. Er
hat dies auch ausreichend dargelegt.

  aa) Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens an sich nicht ankommt, nicht allein dadurch entscheidungserheblich, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des
Ausgangsverfahrens nicht zusteht. Der allgemeine Gleichheitssatz ist grundsätzlich
kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen (vgl. auch
BVerfGE 110, 274 <303>). Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen
keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im
Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen.
Auch das vorlegende Gericht ist nicht befugt, dem Bundesverfassungsgericht Normen eines Gesetzes zur verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womöglich gleichheitswidrig begünstigen, nicht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (vgl. BVerfGE 67, 239 <243 f.>).

  Anderes gilt jedoch dann, wenn die Dritten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer
strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst
werden.

 Hiervon kann im Fall der §§ 13a und 13b ErbStG ausgegangen werden. Die vom                99
Bundesfinanzhof geltend gemachten Gleichheitsverstöße im Anwendungsbereich
der §§ 13a und 13b ErbStG sind so erheblich, dass sie die erbschaftsteuerrechtliche
Begünstigung für betriebliches Vermögen insgesamt erfassen. Die in den §§ 13a und
13b ErbStG vorgesehene Privilegierung betrieblichen Vermögens ist wiederum für
die Besteuerung des ererbten oder geschenkten Vermögens insgesamt von solchem
Gewicht, dass im Falle ihrer Verfassungswidrigkeit die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens davon nicht unberührt bleiben könnte.

 Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten              100
Auswertungen der Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik betrug der Steuerwert
des in den Jahren 2009 bis 2012 unentgeltlich übergegangenen Vermögens, soweit
es von den Finanzämtern erfasst wurde (s. oben A. I. 5.), insgesamt 206,4 Milliarden
Euro (2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Von diesem Steuerwert wurden in den Jahren 2009



                                         31/88

bis 2012 insgesamt 70,8 Milliarden Euro (2009: 3,4 Milliarden Euro; 2010: 7,2 Milliarden Euro; 2011: 20 Milliarden Euro; 2012: 40,2 Milliarden Euro) über die Regelungen
in §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit.

 Wären, wie vom Bundesfinanzhof substantiiert dargelegt, die Regelungen über die         101
Besteuerung des entgeltlosen Erwerbs betrieblichen Vermögens wegen übermäßiger und widersprüchlicher Ausgestaltung der Verschonungsbestimmungen insgesamt verfassungswidrig, könnte die Besteuerung des Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens durch Erbschaft oder Schenkung daneben vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen
Bestand haben. Entfielen die §§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die
allgemeinen Regeln über den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung
auch für den Übergang von Betrieben Anwendung finden, weil dies dem in den
§§ 13a und 13b ErbStG zweifelsfrei zum Ausdruck gekommenen – und im Grundsatz
verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstandenden (s. dazu unten III. 2.) – Willen
des Gesetzgebers offensichtlich widerspräche. Auf der anderen Seite fehlte es für einen völligen Verzicht auf die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen
Vermögens im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b ErbStG an der
erforderlichen gesetzlichen Grundlage wie auch an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine tragfähige Besteuerungsregelung für Unternehmensübergänge würde die lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer im Übrigen ebenfalls in Frage gestellt.

 In solchen Fällen, in denen die substantiiert behauptete Verfassungswidrigkeit von      102
Steuervergünstigungen eines Steuergesetzes an anderer Stelle nicht nur isolierbare
Einzelpunkte eines Teilbereichs der Steuer betrifft, sondern die gerechte Erhebung
der Steuer insgesamt aushebelt, ist für einen Steuerpflichtigen, der durch einen für
sich genommen nicht verfassungswidrigen Tatbestand dieser Steuer betroffen ist, die
Verfassungswidrigkeit der anderen Norm entscheidungserheblich, da sie auch seiner
Besteuerung die Grundlage entzieht.

 bb) Ob die Entscheidungserheblichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG daneben auch            103
unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründet werden kann,
wie es der Bundesfinanzhof unter Berufung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 <28 f.>) versucht hat, bedarf
hier keiner Vertiefung. Jedenfalls würde eine auf das Gesamtsystem der Erbschaftsteuer ausstrahlende Verfassungswidrigkeit der Besteuerung betrieblichen Vermögens die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG auch insoweit erfassen, als in einem solchen Fall auch der unentgeltliche Erwerb privaten Vermögens nicht mehr
gleichheitsgerecht besteuert würde (s. dazu unten C. I. 2.).

 cc) Den vom Bundesfinanzhof als verfassungswidrig vorgelegten §§ 13a und 13b            104
ErbStG fehlt auch nicht deshalb die Entscheidungserheblichkeit, weil im Falle ihrer
Verfassungswidrigkeit das Ausgangsverfahren keinen dem Kläger günstigeren Ausgang nehmen könnte, als wenn sich diese Normen als verfassungsgemäß erwiesen.
Wären die §§ 13a und 13b ErbStG mit der Verfassung unvereinbar, müsste das Aus-



                                         32/88

gangsverfahren zumindest gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber eine Neuregelung anstelle der dann fehlenden gesetzlichen Grundlage für eine
Besteuerung getroffen hätte. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17>; 93, 121 <130 f.>). Dabei
spielt es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das Bundesverfassungsgericht gemäß § 35 BVerfGG
die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153
<180>; 93, 121 <131>).

  3. Die Vorlage ist unzulässig, sofern der Bundesfinanzhof auch die Bestimmung des       105
§ 19 Abs. 1 ErbStG über die Gestaltung der Steuersätze einer eigenständigen Verfassungsprüfung zuführen wollte. Es ist nicht eindeutig, ob der Bundesfinanzhof
überhaupt eine Vorlage dieser Norm als solcher nach Art. 100 Abs. 1 GG beabsichtigt, oder sie lediglich zur Begründung der Zulässigkeit der Normenkontrolle im Hinblick auf die §§ 13a und 13b ErbStG erwähnt hat. Eine eigenständige Vorlage des
§ 19 Abs. 1 ErbStG wäre jedenfalls unzulässig. Denn der Bundesfinanzhof ist insofern gerade nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt, wie es
Art. 100 Abs. 1 GG voraussetzt. Er hat vielmehr in seinem Vorlagebeschluss näher
begründet, weshalb er die vom Kläger beanstandeten gleich hohen Steuersätze in
den Steuerklassen II und III nach der für das Jahr 2009 maßgeblichen Fassung des
§ 19 Abs. 1 ErbStG für verfassungsgemäß hält.

                                          II.
 Die vorgelegten Normen sind in formeller Hinsicht mit der Verfassung vereinbar. Für      106
sie besteht insbesondere eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes.

 1. Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für Steuergesetze, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum
Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht zwar vollständig den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2
GG). Für den Bereich der Erbschaftsteuer besitzt der Bund die Gesetzgebungskompetenz gleichwohl deshalb, weil die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im
gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht
(Art. 72 Abs. 2 GG). Die Frage, ob die Neuregelung der §§ 13a und 13b ErbStG
durch das Erbschaftsteuerreformgesetz noch von der Kompetenzprolongation in
Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gedeckt wäre, stellt sich daher nicht.

 a) Die allgemeinen Grundsätze des Art. 72 Abs. 2 GG zur Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung im gesamtstaatlichen Interesse gelten auch für die Steuergesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2
GG (vgl. BVerfGE 125, 141 <154>).

 Eine bundesgesetzliche Regelung ist zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich,          109
wenn und soweit die mit ihr erzielbare Einheitlichkeit der rechtlichen Rahmenbedingungen Voraussetzung für die Vermeidung einer Rechtszersplitterung mit problema-


                                         33/88

tischen Folgen ist, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht
hingenommen werden kann (vgl. BVerfGE 125, 141 <155>). Sie ist zur Wahrung der
Wirtschaftseinheit erforderlich, wenn und soweit sie Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit des Wirtschaftsraums der Bundesrepublik ist, wenn also unterschiedliche
Landesregelungen oder das Untätigbleiben der Länder erhebliche Nachteile für die
Gesamtwirtschaft mit sich brächten (vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 112, 226 <248
f.>). Die Gesichtspunkte der Wahrung der Rechts- und der Wirtschaftseinheit können
sich überschneiden, weisen aber unterschiedliche Schwerpunkte auf (vgl. BVerfGE
106, 62 <146>). Während die Wahrung der Rechtseinheit in erster Linie auf die Vermeidung einer Rechtszersplitterung zielt (vgl. BVerfGE 106, 62 <145>), geht es bei
der Wahrung der Wirtschaftseinheit im Schwerpunkt darum, Schranken und Hindernisse für den wirtschaftlichen Verkehr im Bundesgebiet zu beseitigen (vgl. BVerfGE
106, 62 <146 f.>; 125, 141 <155 f.>).

  Das Merkmal der Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung zur Erreichung der in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Zwecke wird durch den Bezug auf das „gesamtstaatliche Interesse“ in besonderer Weise geprägt. Die Regelung durch Bundesgesetz muss danach nicht unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in dem
normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber andernfalls nicht unerheblich problematische Entwicklungen in Bezug auf die Rechts- und
Wirtschaftseinheit erwarten darf.

  Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, hat das Bundesverfassungsgericht zu            111
überprüfen. Insoweit besteht kein von verfassungsgerichtlicher Kontrolle freier gesetzgeberischer Beurteilungsspielraum (vgl. im Anschluss an BVerfGE 106, 62
<135>; 110, 141 <175>). Im Rahmen der danach eröffneten verfassungsgerichtlichen Kontrolle steht dem Gesetzgeber im Hinblick auf die allein zulässigen Zwecke
einer bundesgesetzlichen Regelung und deren Erforderlichkeit im gesamtstaatlichen
Interesse im Sinne von Art. 72 Abs. 2 GG jedoch eine Einschätzungsprärogative zu
(vgl. BVerfGE 110, 141 <174 f.>; 111, 226 <255>; 125, 141 <154>; 128, 1 <34>;
BVerfG, Urteil vom 28. Januar 2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, juris, Rn. 115).

 b) Gemessen hieran verfügt der Bund über die Gesetzgebungskompetenz für die            112
vorgelegten Regelungen des Erbschaftsteuerrechts. Dabei bedarf es keiner Unterscheidung zwischen der Rechts- und der Wirtschaftseinheit, da die Gründe für eine
Bundesregelung beiden Voraussetzungen genügen.

  aa) Die §§ 13a und 13b ErbStG gewähren in erheblichem Umfang Befreiungen von          113
der Erbschaft- und Schenkungsteuer beim unentgeltlichen Übergang betrieblichen
Vermögens, da ansonsten aus Sicht des Gesetzgebers unangemessene Belastungen für die Unternehmen bei der Betriebsnachfolge drohen könnten (dazu bb). Hierzu nennt das Gesetz bestimmte vom Erwerber einzuhaltende Bedingungen (Lohnsummenklausel, Haltefrist) und versucht, förderungswürdiges von nicht
förderungswürdigem betrieblichen Vermögen näher abzugrenzen.

 bb) Der Bundesgesetzgeber durfte davon ausgehen, dass eine nicht hinnehmbare           114


                                        34/88

Rechtszersplitterung mit nicht unerheblichen Nachteilen und Erschwernissen für Erblasser und Erwerber betrieblichen Vermögens wie auch für die Finanzverwaltung zu
befürchten wäre, bliebe es den Ländern überlassen, ob, in welchem Umfang und
in welcher Ausgestaltung im Einzelnen sie Regeln für die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Betriebsübergangs schaffen wollen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 25
zum Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes sowie zu späteren Novellen mit
vergleichbarer Begründung BTDrucks 17/2249, S. 36 und 17/13082, S. 9 sowie
BRDrucks 253/11, S. 49).

  Gerade bei dem unentgeltlichen Übergang von betrieblichem Vermögen könnte es         115
bei unterschiedlichen Landesregelungen je nach Wohnsitz von Erblasser oder
Schenker und möglicherweise mehreren Erben oder Beschenkten und je nach Betriebssitz oder Belegenheit der Sache zu konkurrierenden Steueransprüchen mehrerer Länder kommen. Dies erforderte Vereinbarungen zwischen den einzelnen Ländern, um eine Mehrfachbelastung zu vermeiden. Der damit verbundene
Koordinierungs- und Administrierungsaufwand wäre erheblich.

 Unterschiedliche landesrechtliche Regelungen zur Befreiung von betrieblichem Vermögen hätten zur Folge, dass die Beantwortung der für die Planung der Unternehmensnachfolge wichtigen Frage, mit welcher Steuerbelastung ein Betriebsübergang
verbunden ist, vom Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt des Erben oder Beschenkten
beziehungsweise vom Sitz der betrieblichen Einheit abhängig wäre. Wäre Gegenstand des Erwerbs ein Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten im ganzen Bundesgebiet oder mehreren selbständigen betrieblichen Einheiten in verschiedenen
Ländern oder wären auf Erwerberseite mehrere Personen mit über das Bundesgebiet
verteilten Wohnorten beteiligt, würden sich schwierige Abgrenzungsfragen ergeben,
welche die bereits bestehende Komplexität der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Förderung unternehmerischen Vermögens noch weiter steigern und damit die
rechtliche Planungssicherheit erheblich einschränken würden.

 2. Die Wirksamkeit der Zustimmung des Landes Hessen im Bundesrat zum Erbschaftsteuerreformgesetz steht trotz der seinerzeit dort nur geschäftsführenden Regierung außer Frage. Auch die geschäftsführende Landesregierung ist Landesregierung im Sinne von Art. 51 GG.

                                        III.
  Die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Übergangs betrieblichen und land- und      118
forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist von
Verfassungs wegen im Grundsatz nicht zu beanstanden, erweist sich in Teilen ihrer
Ausgestaltung durch die §§ 13a und 13b ErbStG aber als gleichheitswidrig.

 Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung          119
von Verschonungsregelungen auch im Erbschaftsteuerrecht im Ausgangspunkt erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und
auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen


                                        35/88

Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann (1.). Gemessen daran erweist sich die
Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zwar im Grundsatz als verfassungsgemäß, bedarf aber der Korrektur bei der Begünstigung der Übertragung großer Unternehmensvermögen (2.). Auch die nähere Ausgestaltung der Verschonungsregelung
verstößt in einzelnen Punkten - insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen - gegen Art. 3 Abs. 1 GG (3.).

 1. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG sind an Art. 3 Abs. 1        120
GG zu messen. Sie verschonen den Erwerb bestimmter Vermögensarten von der
Erbschaft- und Schenkungsteuer und führen so in verschiedenerlei Hinsicht zu Ungleichbehandlungen. Hingegen begründen die Bestimmungen von vornherein keine
übermäßige, die Erbrechtsgarantie (dazu BVerfGE 93, 165 <173 f.>) in Frage stellende steuerliche Belastung.

  a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.     121
Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen
(vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Verboten ist daher
auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung
einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird
(vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>).
Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem
Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach
den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400
<416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>).

  Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je
nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten
Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können
(vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale,
an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind
(vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3
Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130,
240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>).

 b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Last-   123



                                       36/88

engleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1
<30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE
123, 1 <19>; stRspr). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes
einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am
Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands, vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121,
108 <120>; 126, 400 <417>). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179 <189
Rn. 32>), der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung
(vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <32>).

  c) Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische   124
Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280
<296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; stRspr). Führt ein Steuergesetz zu einer
steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will
(vgl. BVerfGE 93, 121 <147>).

  In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen           125
gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210
<216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Insbesondere verfügt er über einen großen
Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Er darf
Verschonungen von der Steuer vorsehen, sofern er ansonsten unerwünschte, dem
Gemeinwohl unzuträgliche Effekte einer uneingeschränkten Steuererhebung befürchtet. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen
ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände
stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht
abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354
<367 f.>; 110, 274 <293>; 117, 1 <32>).

  Der große Spielraum, über den der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber verfügt, ob und welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen er durch eine Verschonung von einer bestimmten Steuer fördern und welche Gemeinwohlziele er damit verfolgen will, schließt allerdings nicht aus, dass die nähere Ausgestaltung
solcher Verschonungsregelungen einer strengeren verfassungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt. Neben den bereits genannten Merkmalen der Verfügbarkeit, der frei-


                                        37/88

heitsrechtlichen Relevanz oder der Nähe des Differenzierungsgrundes zu Art. 3
Abs. 3 GG kann die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht durch das Ausmaß
der mit der Steuerverschonung bewirkten Ungleichbehandlung und durch deren
Auswirkung auf die gleichheitsgerechte Erhebung dieser Steuer insgesamt eingeschränkt sein. Je nach Intensität der Ungleichbehandlung kann dies zu einer strengeren Kontrolle der Förderziele durch das Bundesverfassungsgericht führen.

  2. Die Verschonungsregelungen in §§ 13a und 13b ErbStG führen zu einer Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern
sonstigen Vermögens, die im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, im Bereich des Übergangs großer Unternehmensvermögen aber der Korrektur bedarf. Die
durch die Verschonungsregelungen bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern begünstigten und sonstigen Vermögens ist enorm (a). Der Gesetzgeber unterliegt insoweit einer über eine bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit (b). Durch die steuerliche Verschonung
nach §§ 13a und 13b ErbStG sollen namentlich Unternehmen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Schenkers oder Erblassers oder auch des Erwerbers zum Unternehmen geprägt sind, vor Liquiditätsproblemen durch die erbschaftoder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs bewahrt und so
deren Bestand und der Erhalt der Arbeitsplätze bei der Unternehmensnachfolge gesichert werden (c). Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist zur Erreichung dieser Ziele geeignet (d) und erforderlich (e). Sie erweist sich im Grundsatz
auch als verhältnismäßig im engeren Sinne; nicht jedoch, soweit die Verschonung
über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen (f).

  a) Die Verschonungsregelung führt zu Ungleichbehandlungen der Erwerber betrieblichen und nichtbetrieblichen Vermögens, die ein enormes Ausmaß erreichen können. Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften in Höhe von 85 % oder 100 % bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für
die Erbschaft- und Schenkungsteuer außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür vorgesehenen weiteren Voraussetzungen hinsichtlich des Umfangs des Verwaltungsvermögens und der Beachtung von Lohnsummen- und Behaltensregelung erfüllt werden. Hinzu kommen - sofern nicht ohnehin die vollständige Befreiung von 100 %
greift - Abschläge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die generelle Anwendung der
günstigeren Steuerklasse gemäß § 19a ErbStG. Der Erwerb sonstiger Vermögensgegenstände wird nicht in vergleichbarer Weise von der Erbschaft- und Schenkungsteuer freigestellt. Ausgehend von einer einheitlichen Orientierung am gemeinen Wert bei der Bewertung des geerbten oder durch Schenkung erlangten
Vermögenszuwachses und gleichmäßiger Anwendung der Steuersätze gemäß § 19
Abs. 1 ErbStG hat die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zur Folge, dass die Erwerber begünstigten Vermögens und die Erwerber nicht begünstigten
Vermögens in ganz erheblichem Maße ungleich besteuert werden. Das Erbschaft-



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und Schenkungsteuergesetz, das an die Vermögensmehrung beim Empfänger anknüpft (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>; 117, 1 <33>; 126, 400 <421>), besteuert insoweit die bei den Erwerbern eingetretene Bereicherung unterschiedlich.

 Zwar kennt das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz persönliche Steuerbefreiungen, wie etwa den Freibetrag für Ehegatten und Lebenspartner in Höhe von
500.000 Euro und für Kinder in Höhe von 400.000 Euro (vgl. § 16 Abs. 1 ErbStG), die
dem Erwerber unabhängig von der Art des übergegangenen Vermögens gewährt
werden, und daneben sachliche Befreiungstatbestände, die wegen des besonderen
Gegenstands (etwa Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a - 4c ErbStG) oder
Zwecks der Zuwendung (etwa Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen gem. § 13
Abs. 1 Nr. 16 Buchstabe b ErbStG) gewährt werden. Jenseits dieser Befreiungen und
Freibeträge, beim unentgeltlichen Erwerb größerer Vermögen also, kann die Ungleichbehandlung zwischen unternehmerischem Vermögen, das nach §§ 13a und
13b ErbStG unabhängig von seinem Wert zu 85 % oder 100 % steuerfrei gestellt
wird, und sonstigem Vermögen, das in vollem Umfang einem Steuersatz von bis zu
50 % unterliegen kann, ein enormes Ausmaß erreichen.

 b) Die Verfassungsmäßigkeit der Ungleichbehandlung der verschiedenen Vermögensarten durch §§ 13a und 13b ErbStG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus, der einer über eine bloße Willkürkontrolle hinausgehenden, strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung standhält.

  Bereits das erhebliche Ausmaß, das die erbschaft- und schenkungsteuerliche Ungleichbehandlung zwischen den einzelnen Fällen der begünstigten und nicht begünstigten Vermögensarten erreichen kann, und die nicht nur atypische Einzelfälle betrifft,
sondern in der Gesetzessystematik als Regelfall angelegt ist, erfordert eine Prüfung
der Verfassungsmäßigkeit dieser Differenzierung, die jedenfalls deutlich über eine
bloße Willkürprüfung hinausreicht. Dies gilt auch im Hinblick darauf, dass die Unterscheidung zwischen begünstigtem unternehmerischen und nicht begünstigtem sonstigen Vermögen die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in einem Randbereich erfasst, sondern zu einer strukturellen Zweiteilung dieser Steuer
führt. Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten Auswertungen der amtlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik wurden
von dem Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt unentgeltlich übertragenen Vermögens mehr als ein Drittel über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit (vgl. im Einzelnen oben I. 2. b aa).

 Soweit sich die Strenge der Prüfung vom Gesetzgeber vorgenommener Differenzierungen an der Verfügbarkeit der Unterscheidungskriterien, dem Einfluss auf die
Wahrnehmung von Freiheitsrechten und der Nähe zu den Merkmalen des Art. 3
Abs. 3 GG orientiert (s. oben 1. a), kommt für den vorliegenden Sachverhalt nur die
Verfügbarkeit der Unterscheidung nach den Vermögensarten in Betracht. Auch dieser Gesichtspunkt führt zu einer eher strengen Prüfung des gesetzgeberischen Differenzierungsspielraums. Dabei kann die Frage, ob ein Differenzierungskriterium für



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den von der Ungleichbehandlung Betroffenen verfügbar ist, nur aus der Sicht des jeweils durch diese Ungleichbehandlung Benachteiligten, nicht hingegen aus der des
Bevorzugten beantwortet werden. Für die hier zu prüfende Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern betrieblichen und Erwerbern nichtbetrieblichen Vermögens kommt
es danach auf die Einflussmöglichkeiten der Erwerber nichtbetrieblichen Vermögens
an, die nicht in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen. Diese haben
vielfach nur geringen Einfluss darauf, ob das ihnen geschenkte oder von ihnen ererbte Vermögen den Kategorien förderungswürdigen betrieblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögens oder Anteilen an Kapitalgesellschaften von über 25 %
angehört (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) oder nicht verschontem Vermögen zuzuordnen
ist.

  c) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen dienen           133
legitimen Zielen. Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens soll Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die durch
erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs entstehen können. Die Verschonungsregelung soll vor allem Unternehmen schützen,
die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben
zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch
ist. Steuerlich begünstigt werden soll das produktive Vermögen dieser Unternehmen
mit dem Ziel, bei der Unternehmensnachfolge den Bestand des Unternehmens und
der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze nicht zu gefährden. Dies ergibt sich aus den
Gesetzesmaterialien (aa) und der Systematik der Verschonungsregelung (bb). An
der Legitimität dieser Zielsetzung bestehen aus verfassungsrechtlicher Sicht keine
Zweifel (cc).

  aa) Die Begründung des Regierungsentwurfs eines Erbschaftsteuerreformgesetzes        134
gibt als allgemeines Ziel der Verschonungsregelung an, die Unternehmensnachfolge
bei Erbschaften oder Schenkungen zu erleichtern (BTDrucks 16/7918, S. 1), weil unternehmerisches Vermögen eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für
den Erhalt von Arbeitsplätzen bilde (BTDrucks 16/7918, S. 33). Dabei hebt die Begründung des Entwurfs die besondere Bedeutung der klein- und mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft für die deutsche Wirtschaft im internationalen
Wettbewerb hervor (s. auch oben A. I. 3. d aa). Regional vernetzte Familienbetriebe
seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die
Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland (vgl.
BTDrucks 16/7918, S. 33). Deshalb will die Neuregelung diejenigen Unternehmensübergänge privilegieren, bei denen sichergestellt ist, dass die Unternehmensnachfolge nachhaltig ist und die Arbeitsplätze erhalten werden (vgl. BTDrucks 16/7918, S.
23). Mit dieser Zielsetzung liegt die Neuregelung durch das Erbschaftsteuerreformgesetz auf der Linie der bereits seit 1992 in unterschiedlichen Ausprägungen bestehenden Vergünstigungen für betriebliches Vermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Liquiditätssicherung mittelständischer Unternehmen (vgl. BTDrucks
12/1108, S. 37; 12/4487, S. 25 und 47; s. auch BVerfGE 93, 165 <175> und



                                        40/88

BRDrucks 778/06, S. 13 und zur Entwicklung oben A. I. 3.).

  bb) Die Ausgestaltung der Verschonungsregelung lässt die Intention der Liquiditätssicherung klar erkennen. Das Ziel, unternehmerisches und land- und forstwirtschaftliches Vermögen beim unentgeltlichen Übergang durch Erbschaft oder Schenkung
von steuerlichen Belastungen weitgehend frei zu halten und so die Liquidität der Betriebe zu schonen, kommt unmissverständlich in der hohen Freistellungsquote von
85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) oder gar 100 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG) des ansonsten der Besteuerung zugrunde zu legenden Werts des betrieblichen Vermögens zum
Ausdruck. Mit der Behaltensfrist von fünf oder sieben Jahren (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr.
2 ErbStG) soll der Bestand der übergegangenen Unternehmen über einen längeren
Zeitraum in der Hand des Erwerbers gesichert werden; die Lohnsummenklausel
(§ 13a Abs. 1, 4, 8 Nr. 1 ErbStG) soll dem Erhalt der Arbeitsplätze dienen.

  Eine Begrenzung der steuerlichen Förderung auf kleine und mittlere Familienunternehmen ergibt sich hingegen nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz. Die Freistellung
förderungswürdigen betrieblichen Vermögens ist nach den §§ 13a und 13b ErbStG in
der Höhe nicht begrenzt und auch nicht auf bestimmte Betriebstypen oder Gesellschaftsformen beschränkt. Die in der Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz erklärte Absicht, vornehmlich kleine und mittelständische
Unternehmen zu fördern, findet jedoch zum einen Anklang in der Regelung über den
Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG. Der Abzugsbetrag ist Teil der Verschonungsregelung, da durch ihn noch der nach Anwendung des Verschonungsabschlags in Höhe von 85 % verbleibende Teil des begünstigten Vermögens, das an
sich zu versteuern wäre, steuerlich entlastet wird. Er stellt einen Festbetrag von
150.000 Euro steuerfrei, der aber mit zunehmender Höhe eines über 150.000 Euro
hinausgehenden, der Besteuerung unterliegenden Erwerbs abgeschmolzen wird
(§ 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG); insofern enthält er ein Element der gezielten Förderung kleinerer Unternehmen.

  Die Konzentration der Verschonung auf Betriebe, in denen typischerweise vom Erblasser oder Schenker unternehmerische Verantwortung wahrgenommen wurde, zeigt
sich zum anderen in § 13b Abs. 1 ErbStG. Während der Übergang betrieblichen Vermögens von Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach § 13b Abs. 1
Nr. 2 ErbStG als uneingeschränkt förderungswürdig angesehen wird, gilt dies für Anteile an Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder der Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (§ 13b Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 ErbStG). In dieser Mindestbeteiligung von 25 % sieht der Gesetzgeber
ein Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt (BTDrucks 16/7918, S. 35; ebenso bereits die Begründung für eine entsprechende Mindestbeteiligungsklausel im Entwurf
eines Jahressteuergesetzes 1996: BTDrucks 13/901, S. 158, s. oben A. I. 3. c).

 cc) Der Gesetzgeber ist bei der Auswahl der Ziele weitgehend frei, die er durch Verschonung von einer steuerlichen Belastung erreichen oder zumindest fördern will. Er



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stößt an Grenzen, wenn er vom Grundgesetz missbilligte Ziele (vgl. die entsprechende Einschränkung bei Enteignungen tragenden Gemeinwohlzielen in BVerfGE 134,
242 <292 f. Rn. 172>) verfolgt oder sich mit seinen Förderzwecken in unauflösbaren Widerspruch zu anderweitigen gesetzlichen Festlegungen setzt. Die Förderung
und der Erhalt einer für den wirtschaftlichen Erfolg Deutschlands vom Gesetzgeber
als besonders wertvoll eingeschätzten Unternehmensstruktur, die er in kleinen und
mittelständischen, durch personale Führungsverantwortung geprägten Unternehmen
- insbesondere in Familienunternehmen - sieht, und der Erhalt von Arbeitsplätzen
durch den Schutz vor allem solcher Unternehmen vor steuerlich bedingten Liquiditätsproblemen stellen danach legitime Ziele von erheblichem Gewicht dar (vgl. auch
BVerfGE 93, 165 <175 f.>).

  d) Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeignet, die mit ihnen verfolgten Ziele zu erreichen. Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige
Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung oder Maßnahme – hier die Verschonungsregelung –, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern
lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. BVerfGE 115, 276 <308>; 130,
151 <188>; vgl. auch die Nachweise bei BVerfGE 106, 62 <149>); die bloße Möglichkeit der Zweckerreichung genügt (vgl. BVerfGE 67, 157 <175>; 121, 317 <354>).
Dass die weitgehende oder vollständige Freistellung der begünstigten Unternehmensübergänge von der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich (zu Einzelheiten der Ausgestaltung, insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen, s. unter 3.) geeignet ist, ansonsten drohende Liquiditätsprobleme für
diese Unternehmen zu vermeiden, liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Begründung.

 e) Die Verschonungsregelung ist im Grundsatz auch erforderlich. Der Gesetzgeber         140
durfte von andernfalls drohenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Unternehmen
ausgehen. Sieht man von den Einzelheiten der Ausgestaltung der Verschonungsregelung ab, ist kein Weg erkennbar, auf dem die Schonung der Liquidität ererbter oder
unentgeltlich übertragener Unternehmen oder Unternehmensteile und damit der Erhalt der Arbeitsplätze gleich wirksam, zugleich aber unter geringerer Benachteiligung
der Erwerber nicht begünstigten Vermögens erreicht werden könnte.

  Die Erforderlichkeit der vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahme unterliegt auch          141
im Rahmen der Gleichheitsprüfung einem großzügigen verfassungsrechtlichen Kontrollmaßstab (aa). Danach ist die Annahme des Gesetzgebers, die Verschonung der
unentgeltlichen Unternehmensübergänge von der Erbschaft- und Schenkungsteuer
sei regelmäßig geboten, um die Unternehmen vor Liquiditätsproblemen zu bewahren
(bb), und dürfe auch ohne individuelle Bedürfnisprüfung erfolgen (cc), verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch die Verweisung auf die Möglichkeit einer Stundung (dd) erweist sich nicht als gleich wirksames milderes Mittel.

  aa) Die weitgehende oder vollständige Freistellung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens von der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dann erforderlich,



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wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte Regelungsziel gleich wirksam erreichen oder fördern kann (entsprechend für Eingriffskonstellationen vgl. BVerfGE 80,
1 <30>; 117, 163 <189>; 121, 317 <354>). Der Gesetzgeber verfügt hier über einen
weiten Einschätzungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfGE 117, 163 <189>; 120,
224 <240>; 121, 317 <354>).

 bb) Der Gesetzgeber durfte eine Gefährdung der Liquidität von Unternehmen durch       143
eine ohne Verschonung drohende Belastung mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer annehmen und eine Verschonungsregelung daher grundsätzlich für erforderlich
halten.

  (1) Es liegt im Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers, bei einer nicht eindeutig   144
geklärten und auch nicht ohne Weiteres aufklärbaren Sachlage seinen Entscheidungen über zu ergreifende Maßnahmen eine Gefährdungsprognose zugrunde zu legen.
Dabei darf er sich allerdings nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützen (vgl. BVerfGE 110,
274 <293>; 117, 1 <32>). Im Hinblick auf diese gesetzgeberische Einschätzungsprärogative ist es ausreichend, dass der Gesetzgeber eine ernsthafte Gefahr von Liquiditätsproblemen bei der Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von Unternehmen vertretbar und plausibel diagnostiziert hat. Es bedarf insbesondere aus
verfassungsrechtlicher Sicht keines empirischen Nachweises, dass von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in Ausnahmefällen Schwierigkeiten für die
Fortführung von Unternehmen bis hin zur Bedrohung ihrer Existenz und des Verlusts
von Arbeitsplätzen ausgeht. Es erscheint ohnehin fraglich, wie exakt die Wirkungen
eines Liquiditätsentzugs durch die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in einem
Unternehmen „gemessen“ werden können. Die Insolvenz eines Unternehmens wird
immer mehrere Ursachen haben, von denen eine die Belastung durch die Erbschaftsteuer sein kann. Noch weniger lassen sich die Folgen einer steuerlichen Belastung
für den künftigen Fortbestand eines Unternehmens vorhersehen.

  (2) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nicht, dass dem Gesetzgeber bei der      145
Einführung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz gefestigte empirische Erkenntnisse darüber vorlagen, wonach die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs von Betriebsvermögen den Erben oder Beschenkten regelmäßig dazu zwingen würde, zur Finanzierung der Steuerlast dem Betrieb Kapital zu
entziehen, was wiederum zumindest den Verlust von Investitionskraft zur Folge haben könnte und die Gefahr des Abbaus von Arbeitsplätzen oder gar die Notwendigkeit des Betriebsverkaufs. Der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der
Finanzen weist in seinem Gutachten zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 vielmehr darauf hin, es gebe praktisch keine
konkreten empirischen Belege dafür, dass ein Betrieb aufgrund der Erbschaftsteuer
habe aufgegeben oder veräußert werden müssen oder zahlungsunfähig geworden
sei (vgl. S. 30 des Gutachtens unter Hinweis auf die Antwort der Bundesregierung auf
eine parlamentarische Anfrage einiger Abgeordneter und der Bundestagsfraktion Die


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Linke vom 28. April 2006, BTDrucks 16/1350, S. 5). Dies allein berechtigt allerdings
nicht zu dem die Gefährdungsanalyse des Gesetzgebers widerlegenden Gegenschluss, dass keine Notwendigkeit für die beanstandete Verschonungsregelung bestehe, weil eine dem geltenden Recht entsprechende Steuerbelastung des unentgeltlichen Unternehmensübergangs ohne solche Steuerbefreiungen die Unternehmen
nicht ernsthaft beschwerte. Denn mit Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 wurde mit den generell erhöhten, realitätsnäheren Wertansätzen und der damit drohenden höheren Steuerbelastung auch für Unternehmensübergänge zugleich das neue Verschonungskonzept nach §§ 13a und 13b ErbStG
eingeführt. Soweit - auch aus den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem
Verfahren vorgelegten Daten - erkennbar, wurden diese Befreiungsvorschriften von
Beginn an durch die betroffenen Unternehmen umfassend genutzt. Eine hohe Steuerbelastung ohne die Möglichkeit der Entlastung durch Verschonungsregelungen bestand für die unentgeltliche Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen
mithin zu keinem Zeitpunkt. Aus dem Fehlen von Referenzfällen für Unternehmensgefährdungen kann daher nicht auf das Fehlen einer solchen Gefahr überhaupt geschlossen werden.

 Entsprechendes gilt für die Zeit vor 2009. Auch das vorher geltende Erbschaft- und     146
Schenkungsteuerrecht sah in verschiedener Form und Intensität seit Anfang der
1990er Jahre Entlastungen für die Besteuerung der Übertragung betrieblichen Vermögens vor (s. oben A. I. 3.). Fehlende konkrete Erkenntnisse aus dieser Zeit über
nennenswerte Belastungen von Unternehmen durch die Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuer können die Gefährdungseinschätzung des Gesetzgebers daher
ebenfalls nicht widerlegen.

 (3) Die Annahme des Gesetzgebers, dass die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz zu erwartende gewachsene Steuerlast für unentgeltliche Unternehmensübertragungen ohne Verschonungsregelung eine Höhe erreichen werde, die nicht nur im
Ausnahmefall, sondern häufig vom Erben oder Beschenkten nur unter Rückgriff auf
das Betriebsvermögen getragen werden kann, ist nachvollziehbar und nicht fern liegend. Ohne die Verschonungsregelungen und ohne die damit zusammenhängende
Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG wäre der unentgeltliche Erwerb von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und auch von Anteilen an Kapitalgesellschaften in vollem Umfang je nach Wert bei nächsten Verwandten mit einem
Steuersatz von bis zu 30 % und ansonsten schon bei mittleren Vermögensgrößen mit
bei 25 % beginnenden und bei großen Vermögen in der Spitze bis zu 50 % reichenden Steuersätzen belastet. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die früheren Vergünstigungen durch eine niedrige Bewertung der Unternehmen entfallen sind und heute in
Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November
2006 (BVerfGE 117, 1) ein realitätsnäherer Ansatz zugrunde gelegt wird. Nach der im
vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht geäußerten Einschätzung des Bundesministeriums der Finanzen hat die höhere Bewertung des Betriebsvermögens in etwa zu einer Verdoppelung des Steuerwerts geführt. Die Annahme,



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dass ein Erbe oder Beschenkter auch bei geringeren Steuersätzen entsprechende
Steuerforderungen nicht aus dem eigenen Vermögen wird begleichen können, sondern hierzu auf das erworbene Betriebsvermögen zugreifen muss und das Unternehmen bei diesen Größenordnungen unter Umständen auch wird verkaufen müssen,
ist plausibel.

  Diese Gefährdungsprognose des Gesetzgebers deckt sich mit der Einschätzung            148
der Europäischen Kommission zur Belastung von familieninternen Unternehmensübertragungen mit Erbschaft- und Schenkungsteuern. Die Kommission sieht als eines der größten Hindernisse für solche Betriebsübergaben die damit verbundene
Steuerbelastung. Nach ihrer Auffassung kann die Entrichtung von Erbschaft- oder
Schenkungsteuern das finanzielle Gleichgewicht des Unternehmens gefährden und
dadurch seinen Fortbestand sowie die Existenz der damit verbundenen Arbeitsplätze
in Frage stellen (vgl. Empfehlung der Kommission vom 7. Dezember 1994 zur Übertragung von kleinen und mittleren Unternehmen, ABl. L 385 vom 31. Dezember 1994,
S. 15; siehe auch Der „Small Business Act“ für Europa, KOM [2008] 394 endgültig, S.
6 f.).

  (4) Die Plausibilität der Gefährdungsprognose des Gesetzgebers des Erbschaftsteuerreformgesetzes wird weder durch das Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 noch durch das Jahresgutachten 2008/09
des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung widerlegt. Der Wissenschaftliche Beirat bestätigt vielmehr, dass ein steuerbedingter Liquiditätsverlust zu einer Verringerung von Investitionen führen könne, und
dass ungünstige Liquiditätseffekte der Erbschaftsteuer nicht auszuschließen seien,
was sich dann ungünstig auf die Beschäftigungssituation auswirken könne (vgl. S. 28
ff. des Gutachtens). Auch der Sachverständigenrat hält es für unstreitig, dass die
Erbschaftsteuer einen erheblichen Mittelentzug beim Erben bewirken könne; es sei
nicht unwahrscheinlich, dass dieser Geldbedarf nicht ohne weiteres auf dem Kapitalmarkt würde gedeckt werden können (vgl. S. 221 f. des Gutachtens). Dass beide wissenschaftlichen Stellungnahmen im Ergebnis gleichwohl die Verschonungslösung
ablehnen, liegt zum Teil an konzeptionell anderen Ansätzen und für vorzugswürdig
gehaltenen Alternativlösungen. So befürwortet der Sachverständigenrat eine großzügige Stundungsregel für besonders liquiditätsbeschränkte Vermögen bei gleichzeitiger Senkung der Steuersätze in der Steuerklasse I, die dann einheitlich auf alle Vermögensarten Anwendung finden sollen (vgl. S. 227 des Jahresgutachtens 2008/09;
siehe auch S. 192 des Jahresgutachtens 2009/10 sowie S. 211 des Jahresgutachtens 2012/2013). Der Wissenschaftliche Beirat lehnt die Verschonungsregelung ab,
weil er erhebliche ökonomische Fehlsteuerungen durch dieses Instrument befürchtet,
und schlägt stattdessen vor, die Steuersätze zu senken, die Bemessungsgrundlage
zu verbreitern und die Stundungsregelung zu verbessern (S. 33 ff. des Gutachtens).
Auch die von Professor Dr. Maiterth in der mündlichen Verhandlung als sachkundiger
Dritter abgegebene Stellungnahme bestätigt das Fehlen empirischer Belege zur Fra-



                                        45/88

ge von Existenzgefährdungen durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer und räumt
zugleich ein, dass sich das Arbeitsplatzargument nicht gänzlich entkräften lasse.

 cc) Es stellt die Erforderlichkeit der Ungleichbehandlung nicht grundsätzlich in Frage, dass die Verschonung ohne Bedürfnisprüfung im Sinne der Prüfung eines konkreten Verschonungsbedarfs im Einzelfall gewährt wird.

 Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert des gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG förderungswürdigen Vermögens zu 85 % oder zu 100 % außer Ansatz, wenn die Bedingungen des Verwaltungsvermögenstests (§ 13b Abs. 2 ErbStG), der Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1, 4 und 8 Nr. 1 ErbStG) und der Behaltensfrist (§ 13a Abs. 5 und
8 Nr. 2 ErbStG) erfüllt werden. Eine Bedürfnisprüfung sieht das Gesetz nicht vor. Der
die Verschonung in Anspruch nehmende Erbe oder Beschenkte muss nicht dartun
oder belegen, dass der erworbene Betrieb ohne eine solche Entlastung des Betriebsübergangs von der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schwierigkeiten käme. Das
Gesetz macht auch nicht zur Voraussetzung, dass der Erwerber nicht in der Lage
sein darf, aus sonstigem Vermögen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen anderen Vermögensteilen die Steuerschuld zu begleichen.
Dies hat die zuständige Finanzbehörde daher nach geltender Rechtslage auch nicht
zu prüfen.

  Durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass in nicht nur seltenen Fällen eine Belastung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaft- und Schenkungsteuer die Betriebe in Liquiditätsschwierigkeiten bringen kann und letztlich Arbeitsplätze gefährdet
(siehe vorstehend (1)), liegt es auch im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, die
Verschonung ohne individuelle Bedürfnisprüfung zu gewähren. Eine solche Prüfung
wäre kein gleich wirksames milderes Mittel, um Betriebs- und Arbeitsplatzerhalt zu sichern. Zwar würde sich das Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern
nicht privilegierter Vermögensarten verringern, wenn einzelne Verschonungen nicht
gewährt würden, etwa weil die Einzelfallprüfung ergeben hat, dass ein übertragenes
Unternehmen über hinreichende Liquiditätsreserven verfügt, auf die der Erwerber zur
Befriedigung der gegen ihn gerichteten Steuerforderung zurückgreifen könnte. Eine
solche Lösung brächte jedoch zum einen erhebliche Erschwernisse bei der Erhebung
der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit sich, wenn nun grundsätzlich überprüft werden müsste, ob die Leistungsfähigkeit eines übertragenen Betriebs auch die Begleichung der aus der Übertragung erwachsenen Steuerschuld seines Erwerbers ermöglicht, verbunden mit all den damit typischerweise einhergehenden Bewertungsfragen.
Schon deshalb stellt sich die Verschonung mit Einzelfallprüfung nicht als milderes
Mittel dar.

 Eine Ausdehnung der Bedürfnisprüfung auf das bereits vorhandene Vermögen des            153
Erben oder Beschenkten stünde außerdem in erheblichem Widerspruch zur Systematik des Erbschaftsteuerrechts, das für die Bemessung der Steuer allein auf die Bereicherung durch das durch den Erbfall oder die Schenkung Erworbene abstellt und
auch sonst Befreiungen ohne Rücksicht auf die Bedürftigkeit des Erwerbers im Übri-



                                         46/88

gen gewährt.

 dd) Die in § 28 ErbStG vorgesehene Möglichkeit einer Stundung der Erbschaftsteuer beim Erwerb von Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftlichem Vermögen steht der Erforderlichkeit der Verschonungsregelung zur Erreichung des vom
Gesetzgeber verfolgten Förderzwecks nicht entgegen. Eine Stundung bewirkt keine
ebenso effektive Entlastung wie eine Befreiung. Zwar würde eine Beschränkung der
Begünstigung des Erwerbs betrieblichen Vermögens auf die Stundung nach § 28
ErbStG die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens praktisch beseitigen. Sie erweist sich jedoch als nicht gleich wirksam wie die
Verschonungsregelung, um den Erhalt der übergegangenen Betriebe und der Arbeitsplätze zu sichern. Abgesehen davon, dass sie den Erwerber über bis zu zehn
Jahre mit Rückzahlungsverpflichtungen belastet, verlangt sie einen individuellen Bedürftigkeitsnachweis. Im Verfahren vor dem Senat ist von Seiten mehrerer Wirtschafts- und Unternehmensverbände plausibel vorgetragen worden, dass gerade
kleine und mittelständische Unternehmen die Offenlegung von Liquiditätsproblemen
vor den Banken möglichst vermeiden wollen, selbst wenn sie allein aus einer Erbschaftsteuerbelastung resultieren, weil sie sonst Schwierigkeiten in Bezug auf ihre
Kreditwürdigkeit befürchten. Außerdem sieht § 28 Abs. 1 ErbStG keine Stundung für
den Fall des Erwerbs von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor. Sofern der Bundesfinanzhof im Rahmen seiner Kritik an der fehlenden Bedürfnisprüfung offenbar eine
gegenüber dem § 28 Abs. 1 ErbStG wesentlich großzügigere Stundungsregelung vor
Augen hat, ändert dies nichts an der Erforderlichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG im
Rahmen des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts.

  f) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG bewirkten Ungleichbehandlungen sind nicht          155
durchgehend verhältnismäßig im engeren Sinne. Die durch die Verschonung betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und von Anteilen an Kapitalgesellschaften bewirkte Ungleichbehandlung gegenüber nichtbetrieblichem Vermögen
erweist sich im Grundsatz als verhältnismäßig im engeren Sinne (aa - cc), nicht jedoch, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen
hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen (dd).

  aa) Die ungleiche Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs der verschiedenen           156
Vermögensarten ist verhältnismäßig, wenn das Maß der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Privilegierung betrieblichen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1
ErbStG und dementsprechend der Schlechterstellung nicht betrieblichen Vermögens
in angemessenem Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten
Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerreichung steht.

  bb) Die mit der Verschonung des Erwerbs begünstigten Vermögens einhergehende          157
Ungleichbehandlung gegenüber nicht begünstigtem Vermögen ist enorm (s. bereits
oben 2. a). Mit einem Abschlag von 100 %, zumindest aber 85 % des Erwerbs - im
letzteren Fall verbunden mit den weiteren Vergünstigungen in § 13a Abs. 2, § 19a
ErbStG - ist bereits die relative Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer



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umfassend oder doch weitreichend, kann aber auch in absoluten Zahlen sehr hoch
sein, da der Begünstigungsumfang zahlenmäßig nicht begrenzt ist. Die Erwerber
nicht begünstigten Vermögens unterliegen dagegen einer uneingeschränkten Besteuerung des Erwerbs mit Steuersätzen bis zu 50 %, soweit er den Wert der persönlichen Freibeträge (vgl. §§ 16, 17 ErbStG) übersteigt und nicht anderweitig von
der Steuer befreit ist (vgl. §§ 5, 13, 13c, 18 ErbStG).

 Allerdings wird das Ziel der Förderung, den unentgeltlichen Übergang von unternehmerischem Vermögen ohne steuerverursachtes Liquiditätsrisiko zu ermöglichen,
bei der 100%igen Verschonung uneingeschränkt und bei der 85%igen Regelverschonung weitgehend erreicht.

  cc) Ausgehend hiervon erweist sich das Verschonungskonzept der §§ 13a und 13b           159
ErbStG als im Grundsatz verhältnismäßig. Es liegt im Rahmen der Einschätzungsprärogative und des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, dem Erhalt vornehmlich klein- und mittelständischer Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden (s. dazu oben 2. c), einen so hohen Stellenwert einzuräumen, dass sie
zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zum Zwecke des Erhalts der Arbeitsplätze von der Erbschaft- und Schenkungsteuer weitgehend oder vollständig freigestellt werden.

 (1) Mit dem Ziel, durch die Verschonung namentlich kleiner und mittelständischer         160
Familienunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer diese Betriebe vor
möglichen Liquiditätsproblemen zu bewahren und so den Bestand dieser Unternehmen und der mit ihnen verbundenen Arbeitsplätze zu sichern, verfolgt der Gesetzgeber gewichtige Gemeinwohlgründe. Wie schon mit entsprechenden Begünstigungsnormen in den Jahren vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes hat
der Gesetzgeber auch mit der Neuregelung der §§ 13a und 13b ErbStG in erster Linie die Förderung und den Schutz der kleinen und mittelständischen Familienunternehmen im Blick (s. dazu oben 2. c). Die Unternehmensnachfolge bei diesen Betrieben soll nicht durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer in einer Weise belastet
werden, die die Erwerber in ihrer Investitionskraft hemmt oder gar zum Verkauf oder
zur Auflösung der Betriebe zwingt (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33).

  In der mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft sieht der Gesetzgeber eine Stärke der deutschen Wirtschaft, die er für vorteilhaft gerade auch im internationalen Wettbewerb hält (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23, 33, ferner BTDrucks 17/15,
S. 20). Diese Einschätzung spiegelt die Auffassung verschiedener Bundesregierungen zur Bedeutung des Mittelstands wider. Auch die Europäische Kommission betont
die Wichtigkeit kleinerer und mittlerer Unternehmen für die Schaffung von Arbeitsplätzen (vgl. etwa Der „Small Business Act“ für Europa, KOM [2008] 394 endgültig, S. 2
sowie Aktionsplan Unternehmertum 2020, KOM [2012] 795 endgültig, S. 4). Die Einschätzung vom spezifischen Wert einer ausgeprägten Kultur klein- und mittelständischer Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird auch in den in diesem Verfahren
abgegebenen Stellungnahmen des Deutschen Industrie- und Handelskammertags,



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des Zentralverbands des Deutschen Handwerks und des Bundesverbands der Deutschen Industrie geteilt.

  Hinzu kommen spezifische Vorzüge, die der Gesetzgeber bei Wirtschaftsunternehmen annimmt, die durch eine in personaler Verantwortung liegende Führung geprägt
werden, wie sie für Familienunternehmen typisch sind (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33;
siehe auch schon BTDrucks 13/901, S. 157 und 13/4839, S. 67, wonach der Gesetzgeber bei der Einbeziehung der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen in die
erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung unternehmerischen Vermögens
ausdrücklich auf die Förderung „familienbezogener“ Kapitalgesellschaften abstellte).
Die gesetzgeberische Einschätzung von der besonderen Bedeutung der familiengeführten Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird in den zu diesem Verfahren
abgegebenen Stellungnahmen durchgängig geteilt. Familiengeführten Unternehmen
wird dabei vor allem eine langfristigere Unternehmensstrategie zugeschrieben, die
nicht in gleicher Weise unmittelbar renditeorientiert ausgerichtet sein soll, wie dies bei
anderen Unternehmen der Fall ist. Dadurch sollen sie tendenziell zurückhaltender auf
Krisensituationen reagieren, standort- und arbeitsplatzorientierter operieren als andere Unternehmen und so vor allem Arbeitnehmer regelmäßig länger im Betrieb halten.

 Mit dem Ziel, die vorhandene Struktur kleiner und mittelständischer Familienunternehmen und damit auch deren Arbeitsplätze zur erhalten und zu stärken, verfolgt der
Gesetzgeber danach ein Gemeinwohlziel, dem er einen hohen Stellenwert zuordnen
durfte.

 (2) Im Rahmen der Erforderlichkeitsprüfung wurde bereits festgestellt, dass die Annahme des Gesetzgebers, eine uneingeschränkte Steuerbelastung der Unternehmensnachfolge werde nicht nur in Ausnahmefällen die Unternehmen in ihrer Investitionsfähigkeit, unter Umständen auch in ihrem Bestand gefährden, keinen
durchgreifenden verfassungsrechtlichen Einwänden ausgesetzt ist (s. oben 2. e bb).

 (3) Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist so ausgestaltet, dass            165
sie regelmäßig einen wesentlichen Beitrag zur Erreichung des Förderziels zu leisten
vermag. Ohne dass es an dieser Stelle auf die sach- und gleichheitsgerechte Ausgestaltung der vom Gesetzgeber gewählten Steuerungsinstrumente der Verschonung
im Einzelnen ankommt (dazu unter 3.), erweisen sich die Lohnsummenregelung und
die Bestimmungen über die Haltefrist jedenfalls im Grundsatz als geeignet, den Erhalt des übertragenen Unternehmens in der Hand des Erwerbers und den Bestand
an Arbeitsplätzen zu sichern (s. dazu bereits oben 2. d). Die Vorschriften über das
Verwaltungsvermögen zielen darauf, die Freistellung förderungsunwürdigen, nicht
produktiven Vermögens zu verhindern und so eine zielgenaue Begünstigung sicherzustellen. Zwar fehlt den §§ 13a und 13b ErbStG mangels Obergrenze eine klare
normative Beschränkung der Förderung auf kleine und mittlere Unternehmen; die Abschmelzung des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG bei einem der Besteuerung unterliegenden begünstigten Vermögen von mehr als 150.000 Euro zeigt jedoch



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zumindest im Ansatz die Ausrichtung der Verschonungsregelung auf kleinere Unternehmen. Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften vererbt werden, kommt die bei
Familienunternehmen typische personale Verantwortung für unternehmerische Entscheidungen dadurch zum Ausdruck, dass eine Mindestbeteiligung von über 25 %
Voraussetzung für die Förderungswürdigkeit ist.

  In dieser Ausgestaltung ist die Verschonungsregelung im Grundsatz angemessen.         166
Der Gesetzgeber hält sich mit diesem Konzept im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit. Das Gewicht der mit der Verschonung verfolgten Gemeinwohlbelange steht
auch unter Berücksichtigung des Grades der zu erwartenden Zielerreichung nicht außer Verhältnis zu der erheblichen Ungleichbehandlung zu Lasten der Erwerber sonstigen Vermögens. Mit den für dieses Ergebnis maßgeblichen Gewichtungen der gegeneinander stehenden Ziele und Positionen bewegt sich der Gesetzgeber innerhalb
des ihm auch insoweit zukommenden Einschätzungs- und Bewertungsspielraums.

 (4) Die vom Gesetzgeber seinem Förderkonzept beigegebenen Bedingungen für eine Verschonung sind für die Angemessenheit der Gesamtregelung allerdings unverzichtbar. Zwar lässt sich aus dem Gleichheitssatz nicht im Einzelnen ableiten, dass
der Gesetzgeber die Verschonung mit gerade einer Lohnsummenregelung und einer
Haltefrist eingrenzen und durch den Ausschluss von Verwaltungsvermögen auf produktives Vermögen beschränken musste. Die hier erfolgte umfängliche Begünstigung betrieblichen Vermögens ist aber nur dann angemessen, wenn durch begleitende gesetzliche Regelungen hinreichend sichergestellt ist, dass mit der Verschonung
das angestrebte Förderziel auch tatsächlich erreicht wird und die Begünstigung zuverlässig auf förderungswürdiges Vermögen begrenzt ist. Der Gesetzgeber ist auch
hier weitgehend frei in seiner Entscheidung, welche Instrumente er dafür einsetzt, um
eine hinreichend normenklare und zielgenaue Förderung sicherzustellen (vgl.
BVerfGE 117, 1 <32 f.>; vgl. ferner 110, 274 <293> und 116, 164 <182>). Dass überhaupt hierfür geeignete Maßgaben getroffen werden, ist jedoch zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit der Verschonungsregelung von Verfassungs wegen geboten. In Anbetracht des erheblichen Ausmaßes der Ungleichbehandlung stünde es nicht mit
Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang, eine umfassende Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ohne jegliche Bedingungen und Förderungssicherungsmaßnahmen zu gewähren.

 (5) Die durch das Optionsmodell nach § 13a Abs. 8 ErbStG eröffnete Möglichkeit,        168
eine Steuerverschonung von 100 % zu erlangen, ist nicht allein wegen des Umstandes der Vollverschonung verfassungswidrig. Für jedes Maß der Steuerverschonung
benötigt der Gesetzgeber tragfähige Rechtfertigungsgründe (vgl.
BVerfGE 117, 1 <32>); für eine vollständige Steuerfreistellung bestimmter Besteuerungsobjekte – wie sie im Übrigen aus zahlreichen Befreiungsvorschriften des Steuerrechts bekannt ist – gilt insofern nichts kategorial Anderes als bei Freistellungen
geringeren Umfangs. Stets bedarf es zur Rechtfertigung der mit der Freistellung einhergehenden Ungleichbehandlung eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes.



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  Sofern die in einer Steuerart vorgesehenen Ausnahmen, Befreiungen, Verschonungen und Freibeträge – insbesondere aus Gründen der Lenkung und Förderung – je
für sich sachlich gerechtfertigt und in sich gleichheitsgerecht ausgestaltet sind, erweisen sie sich auch in ihrem Zusammenwirken nicht allein deshalb als gleichheitswidrig, weil sie dazu führen, dass eine Steuer in großem Umfang nicht greift. Für den
erbschaftsteuerlichen Zugriff bei Familienangehörigen sowie kleinen und mittelständischen Betrieben hat der Gesetzgeber mit den spezifisch erbschaft- und schenkungsteuerlichen Befreiungen und Verschonungen in weitem Umfang Vorgaben der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem aus Art. 14 Abs. 1
und Art. 6 Abs. 1 GG Rechnung getragen (vgl. BVerfGE 93, 165 <174 f.>). Die vom
Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss unter Berufung auf die Erbschaft- und
Schenkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistischen Bundesamts erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Steuervergünstigungen
nach §§ 13a und 13b ErbStG zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen
und Befreiungen dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1,
2, 3 und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde,
die Steuerbefreiung also die Regel und die tatsächliche Besteuerung die Ausnahme
sei (vgl. BFHE 238, 241 <278 Rn. 156> unter Verweisung auf damit übereinstimmende Äußerungen im Schrifttum), begründen danach allein für sich nicht die Unverhältnismäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

 dd) Unverhältnismäßig ist die Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem unternehmerischen und nicht begünstigtem sonstigen Vermögen aber insoweit, als der unentgeltliche Erwerb betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und
von Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Bedürfnisprüfung weitgehend oder vollständig von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit wird und es sich dabei um
Erwerbe von Unternehmen handelt, welche die Größe kleiner und mittlerer Unternehmen überschreiten.

  (1) Das Maß der Ungleichbehandlung ist umso größer, je umfangreicher der steuerbefreite Erwerb ist. Da die §§ 13a und 13b ErbStG keine Obergrenze in Bezug auf
das begünstigungsfähige Vermögen vorsehen, können bei Einhaltung der Verschonungsbedingungen auch Betriebe mit Unternehmenswerten von mehreren Hundertmillionen oder auch mehreren Milliarden Euro erbschaft- und schenkungsteuerfrei
übertragen werden. Es ist freilich nicht auszuschließen, dass auch sehr große Unternehmen durch eine dann entsprechend hohe Erbschaft- oder Schenkungsteuerlast
der Erwerber in finanzielle Schwierigkeiten geraten und an Investitionskraft verlieren
könnten, Arbeitsplätze abbauen, verkauft oder sogar aufgelöst werden müssten. Die
damit verbundenen gemeinwohlschädlichen Lasten wären dann entsprechend größer. Diese Risiken können im Ergebnis auch die Steuerverschonung sehr großer Unternehmen rechtfertigen, erfordern dann aber mit Rücksicht auf den Grundsatz der
Lastengleichheit besondere Vorkehrungen zur Erreichung der mit der Befreiung verfolgten Ziele.




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 Je umfangreicher die Steuerverschonung und je größer deshalb andererseits das          172
Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist, desto anspruchsvoller wird die Rechtfertigungslast hierfür. Die steuerliche
Privilegierung unternehmerischen Vermögens ist nicht gerechtfertigt, weil der einzelne Erwerber verschont werden soll. Um die Begrenzung der Besteuerung durch die
verfassungsrechtliche Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG vor einer übermäßigen Belastung, welche die dem Erben zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt (vgl. BVerfGE 93, 165 <172>; 63, 312 <327>), geht es dabei in
diesem Zusammenhang nicht. Der die Ungleichbehandlung rechtfertigende Gemeinwohlgrund liegt vielmehr allein im Schutz der übertragenen Unternehmen und der damit verbundenen Arbeitsplätze. Während die Ungleichbehandlung zwischen nicht
verschonten Erwerbern sonstigen Vermögens und den Erwerbern unternehmerischen Vermögens bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen im Grundsatz noch gerechtfertigt ist, ohne dass die Gefährdung der Unternehmen, vor der die
Verschonung bewahren soll, im Einzelfall festgestellt wird, kann diese unwiderlegliche Gefährdungsvermutung bei der Übertragung größerer Unternehmen nicht mehr
hingenommen werden. Hier erreicht die Ungleichbehandlung schon wegen der Größe der steuerbefreiten Beträge ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der Verschonungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit den Anforderungen an
eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht mehr in Einklang zu bringen ist.

 Hinzu kommt bei der Übertragung von Unternehmen dieser Größenordnung, dass             173
deren Schutz und Erhalt nicht mehr von dem Ziel der Verschonungsregelung getragen wird, die vorhandene Unternehmensstruktur kleiner und mittelständischer Betriebe zu erhalten. Dies ist zwar nicht das einzige Gemeinwohlziel, das die Verschonungsregelung      verfolgt;  sein    Wegfall    schwächt     aber     auch     ihr
Rechtfertigungspotenzial und bestätigt damit die Notwendigkeit einer individuellen
Bedürfnisprüfung.

  (2) Die Grenze zwischen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und Großunternehmen andererseits ist für den Bereich des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts gesetzlich nicht vorgegeben. Auch nach verfassungsrechtlichen Maßstäben lässt sich nicht eindeutig bestimmen, ab wann genau die aus der
Steuerverschonung des unentgeltlichen Erwerbs unternehmerischen Vermögens folgende Ungleichbehandlung nicht mehr verhältnismäßig ist, wenn die Steuerverschonung an keine Bedürfnisprüfung geknüpft ist. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, unter
Berücksichtigung der mit der Privilegierung verfolgten Gemeinwohlziele präzise und
handhabbare Kriterien für die Bestimmung dieser Grenze festzulegen. Dabei bleibt
es ihm aus verfassungsrechtlicher Sicht unbenommen, sich etwa auch an der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (2003/361/EG, ABl. L 124/36
vom 20. Mai 2003) zu orientieren. Darin werden zu den kleinen und mittleren Unternehmen solche gezählt, die weniger als 250 Arbeitnehmer beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Millionen Euro erzielen oder deren Jah-



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resbilanzsumme sich auf höchstens 43 Millionen Euro beläuft (a.a.O., Art. 2 Abs. 1
des Anhangs).

  Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen allerdings nicht verpflichtet, die Angemessenheit der Ungleichbehandlung zwischen begünstigten und nicht begünstigten
Vermögensübertragungen durch die exakte Bestimmung des Kreises kleiner und mittelständischer Unternehmen und durch die Begrenzung der Verschonung ohne Bedürfnisprüfung auf diese sicherzustellen. Er könnte auch eine absolute Obergrenze
festlegen, wie dies im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30. Mai 2005 (vgl. BTDrucks 15/5555, S. 10) mit einer Förderungshöchstgrenze von 100 Millionen Euro beabsichtigt war, jenseits derer die
Steuerverschonung endet und steuerbedingten Gefährdungen von Unternehmensübergängen etwa durch eine möglicherweise neu gestaltete Stundungsregelung begegnet wird. Hält er auch bei der Übertragung größerer Unternehmen am Steuerverschonungsmodell fest, wird er zu erwägen haben, ob in die dann in diesem Bereich
gebotene Prüfung der Verschonungsbedürftigkeit von Erwerbern solcher Unternehmen auch durch die Erbschaft oder Schenkung miterworbenes, nicht begünstigtes
Vermögen oder unter Umständen schon vor dem Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen mit einbezogen werden soll, mit der Folge, dass der Erwerber dies zur Begleichung einer Steuerschuld aus dem Unternehmensübergang einzusetzen hätte.

  3. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG verstoßen auch in Teilen ihrer Ausgestaltung im Einzelnen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sowohl im Hinblick auf
die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigter Vermögensarten als auch wegen nicht zu rechtfertigender Ungleichbehandlungen im Binnenvergleich der Erwerber begünstigter Vermögensarten. Letztlich nicht zu beanstanden ist
allerdings die Festlegung der begünstigten Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG
(a) und im Grundsatz die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG
(c). Als gleichheitswidrig erweisen sich jedoch die Freistellung von Betrieben mit bis
zu 20 Arbeitnehmern von der Lohnsummenpflicht gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG
(b) und die Regelung zum Umfang des begünstigungsschädlichen Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (d). Außerdem lassen die §§ 13a und 13b
ErbStG in einzelnen Konstellationen zu großzügig steuerliche Gestaltungen zu, die
nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen verursachen (e).

  a) Die Festlegung der begünstigen Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG ist verfassungsgemäß. Mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist die Bestimmung des durch den
Verschonungsabschlag begünstigungsfähigen Vermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG
sowohl im Verhältnis zu nicht betrieblichem Vermögen als auch im Binnenvergleich
zu nicht begünstigtem sonstigen betrieblichen Vermögen.

  Ziel des Erbschaftsteuerreformgesetzes war es unter anderem sicherzustellen,           178
dass bei der Unternehmensnachfolge insbesondere kleine und mittlere Betriebe, die
in personaler Verantwortung geführt werden, nicht wegen der Besteuerung dieses
Erwerbs in Liquiditätsschwierigkeiten geraten (s. oben 2. c). Die Beschränkung der



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Förderung auf kleine und mittlere Betriebe ist trotz der degressiven Ausgestaltung
des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG und des Ausschlusses von Minderbeteiligungen an großen Publikums-Aktiengesellschaften aus dem Kreis förderungswürdigen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur begrenzt gelungen und führt
deshalb bei größeren Unternehmen zu einem verfassungsrechtlichen Vorbehalt im
Hinblick auf die Erforderlichkeit einer Bedürfnisprüfung (s. oben 2. f dd). Ansonsten
sichert die Umschreibung des begünstigten Vermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG die
Begrenzung der Verschonung auf unternehmerisches Vermögen, das typischerweise
in personaler Verantwortung gehalten wird. Namentlich die Mindestbeteiligungsklausel für Kapitalgesellschaften von über 25 % in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG scheidet
Unternehmensbeteiligungen aus der Förderung aus, die der bloßen Geldanlage dienen. Die damit in verschiedene Richtungen einhergehenden Ungleichbehandlungen
sind gerechtfertigt (aa). Dies gilt auch für die Privilegierungen betrieblichen Vermögens im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (bb) und land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (cc).

  aa) Die Begünstigung des Erwerbs von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des         179
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es verstößt nicht gegen
den Gleichheitssatz, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 13b Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften ab einer Mindestbeteiligung des Erblassers oder Schenkers von über 25 % am Nennkapital der Gesellschaft zu förderungswürdigem unternehmerischem Vermögen zählt. Die damit verbundene Besserstellung des Erwerbs von Anteilsinhabern, die diese Mindestquote erfüllen,
gegenüber dem Erwerb von Erblassern oder Schenkern von sonstigem, nicht betrieblichem Vermögen auf der einen und gegenüber dem Erwerb von Inhabern geringerer
Anteile an Kapitalgesellschaften – auch im Streubesitz – auf der anderen Seite, die
der Gesetzgeber damit wie nicht betriebliches Vermögen behandelt, ist von Verfassungs wegen im Ergebnis nicht zu beanstanden.

  (1) Mit den durch die Begünstigung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des       180
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen verfolgt der Gesetzgeber legitime Ziele. Durch die Einbeziehung großer Anteile an Kapitalgesellschaften
in die Verschonungsregelung wollte der Gesetzgeber die Übertragung solcher Unternehmensanteile steuerlich verschonen, bei denen der Anteilsinhaber nicht nur als
Kapitalanleger auftritt, sondern selbst unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist. Die Übertragung von lediglich als Form der Kapitalanlage gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften soll hingegen nicht in den Genuss der Verschonungsregelungen gelangen. Die geforderte Beteiligung von über 25 % soll ein Indiz für diese
unternehmerische Einbindung sein (BTDrucks 16/7918, S. 35).

 Hinter der Privilegierung des Übergangs großer Anteile an Kapitalgesellschaften         181
gegenüber sonstigem Vermögen steht danach zum einen die Überlegung, dass diese
Anteilseigner ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht nur aus Gründen der Kapitalanlage halten, sondern ein unternehmerisches Eigeninteresse am Wohl und Wehe des Unternehmens haben, das es im Rahmen der Nachfolge insbesondere durch


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gesetzliche Behaltensanreize zu sichern gilt. Zum anderen bestünden bei einem Verzicht auf jegliche erbschaftsteuerliche Begünstigung der Übertragung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften erhebliche Gleichheitsbedenken gegenüber anderen, durch
die Verschonungsregelung privilegierten Vermögensarten, insbesondere gegenüber
der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften. Der strikte Verschonungsausschluss von Anteilen an Kapitalgesellschaften ließe sich jedenfalls in Bereichen,
in denen unternehmerische Organisationsformen von Kapitalgesellschaften (insbes.
als GmbH) und solche von Personengesellschaften (insbes. als GmbH & Co. KG)
weitgehend austauschbar sind, in der Sache kaum hinreichend tragfähig begründen.
Dies führte zu einer vielfach nur schwer zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung
nach der Rechtsform, in der die Unternehmen organisiert sind, und würde das gesetzgeberische Ziel der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe in weiten Bereichen verfehlen, die häufig die Organisationsform einer Kapitalgesellschaft wählen.

  (2) Die Differenzierung zwischen förderungswürdigen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und nicht förderungswürdigen anhand der Mindestbeteiligungsquote ist geeignet, die Erreichung des Ziels dieser Unterscheidung zu befördern. Die Beschränkung der Verschonung auf den Erwerb von Anteilseignern mit einer Mindestquote
von über 25 % ermöglicht es, bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur jene zu erfassen, bei denen die Annahme einer unternehmerischen Einbindung des übertragenden Anteilsinhabers in den Betrieb vertretbar erscheint. Die
Vermutung einer unternehmerischen Verantwortung bei Anteilseignern ab einer Mindestbeteiligungsquote von 25 % liegt im Rahmen des gesetzgeberischen Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums. Die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Streubesitz hingegen unterscheidet sich nicht wesentlich von der
unentgeltlichen Übertragung sonstigen Vermögens, die nicht von der Steuer verschont wird. Der Bestand eines Betriebs, seine Bonität und die Sicherheit seiner Arbeitsplätze sind in diesen Fällen regelmäßig nicht von der Person des Anteilsinhabers abhängig (so auch BTDrucks 16/7918, S. 35), der seine nur zu Zwecken der
Kapitalanlage erfolgte Beteiligung – falls zur Begleichung der Steuerschuld geboten – ohne Gefährdung des Betriebs verkaufen kann.

  (3) Zur Erreichung der gesetzlichen Ziele ist die Mindestbeteiligungsquote erforderlich. Es ist nicht erkennbar, dass ohne die 25 %-Regel eine gleich wirkungsvolle und
zugleich mit einer geringeren Ungleichbehandlung belastete Unterscheidung zwischen förderungswürdigem und nicht förderungswürdigem Vermögen im Bereich der
Kapitalgesellschaftsanteile erreicht werden könnte.

 Ein Verzicht auf jegliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung der          184
Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ersparte zwar die Suche nach einer gleichheitsgerechten Differenzierung zwischen förderungswürdigen und nicht förderungswürdigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie sie jetzt § 13b Abs. 1 Nr. 3
ErbStG vornimmt, und würde so zu einer vollständigen Gleichstellung dieser Vermögensart mit nicht betrieblichem Vermögen führen, hätte aber die oben (unter (1)) beschriebene Ungleichbehandlung gegenüber sonstigem betrieblichen Vermögen nach


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der Rechtsform zur Folge und könnte auch nicht das gesetzgeberische Ziel erreichen, in unternehmerischer Verantwortung gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften in die Verschonung mit einzubeziehen.

  (4) Die Mindestbeteiligungsquote ist verhältnismäßig im engeren Sinne. Die als Differenzierungsgrund für die Besserstellung vermuteten Vorteile der unternehmerischen Einbindung der Anteilseigner ab einer Mindestquote von über 25 % der Anteile
an einer Kapitalgesellschaft haben hinreichendes Gewicht, um die Ungleichbehandlung sowohl gegenüber den Inhabern nicht betrieblichen Vermögens als auch gegenüber den Inhabern von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterhalb dieser Quote zu
rechtfertigen.

 (a) Bei einer Mindestbeteiligungsquote von über 25 % durfte der Gesetzgeber von           186
einer unternehmerischen Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb und damit von
begünstigtem Vermögen ausgehen.

  Der allgemein maßgebliche Rechtfertigungsgrund für die Steuerverschonung bei             187
der Unternehmensnachfolge - die ansonsten befürchtete Gefährdung der betroffenen
Betriebe durch Liquiditätsprobleme und damit auch die Gefährdung von Arbeitsplätzen - greift allerdings nicht ohne weiteres in allen Fällen der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Insbesondere werden jedenfalls Minderheitsgesellschafter in aller Regel keinen maßgeblichen Einfluss auf die Ausschüttung von
Gewinnanteilen allein zum Zwecke der Begleichung von Steuerschulden der Gesellschafter nehmen und daher insofern auch keine Betriebsgefährdung auslösen können. Namentlich bei der Übertragung von Anteilen an Publikumsgesellschaften ist die
generelle Befürchtung solcher Gefährdungen ohnehin nicht berechtigt. Es entspricht
außerdem dem allgemeinen Förderzweck der Verschonungsregelung, Anteile an Kapitalgesellschaften, die der bloßen Kapitalanlage dienen, von der Privilegierung auszunehmen. Dies wird auch durch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen
in § 13b Abs. 2 ErbStG deutlich, die eine Konzentration der Steuerverschonung auf
produktives, mit unternehmerischem Risiko behaftetes Vermögen sicherzustellen suchen (s. dazu nachfolgend d).

 Die Annahme, ab einer Anteilsquote von über 25 % des Nennkapitals bestehe regelmäßig eine unternehmerische Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb, ist
vom Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt (oben
(2)). Bei Anteilseignern, die mehr als ein Viertel der Anteile einer Kapitalgesellschaft
halten, darf der Gesetzgeber davon ausgehen, dass sie sich nicht nur aus Gründen
der Kapitalanlage engagieren, sondern ein unternehmerisches
Eigeninteresse an Bestand und Erfolg des Unternehmens haben (oben (1)).

 Das Bundesverfassungsgericht hat bereits in seinem Beschluss vom 7. November              189
2006 die entsprechende Annahme des Gesetzgebers von der unternehmerischen
Einbindung des Anteilseigners bei der Vorgängerregelung als „nicht unplausibel“ bezeichnet, zumal Anteilsinhaber nach dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz erst
bei der geforderten Quote von mehr als 25 % über eine Sperrminorität bei satzungs-


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ändernden Beschlüssen verfügten (vgl. BVerfGE 117, 1 <63>).

 Im Übrigen ist die Festlegung auf die Mindestquote von über 25 % durch die Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers (vgl. dazu BVerfGE 120, 1
<30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>) gedeckt. Seine Annahme, dass die andernfalls erforderliche konkrete Feststellung der unternehmerischen Relevanz geringerer Beteiligungsanteile nicht nur die Finanzämter, sondern auch die Gesellschaften
mit einem unverhältnismäßigen Aufwand belasten würde (vgl. BTDrucks 16/7918, S.
35), ist nicht unvertretbar (a. A. Grolig, Folgerichtigkeitsgebot und Erbschaftsteuer,
2013, S. 185 ff., 190; mit grundsätzlicher Kritik an der 25 %-Regelung auch Piltz,
DStR 2013, S. 228 <231>).

 Schließlich hat die mit der 25 %-Regelung verbundene Erwägung Gewicht, dass ab          191
diesem Beteiligungsanteil eine Gleichbehandlung von Kapitalanlagevermögen mit
der Beteiligung an Personengesellschaften erfolgen soll, um deren sonst insoweit nur
schwierig zu rechtfertigende Besserstellung zu vermeiden.

  (b) Die pauschalierende Annahme der 25 %-Grenze für die unternehmerische Einbindung des Anteilseigners wird nicht durch den Einwand widerlegt, dass auch schon
bei niedrigeren Beteiligungsquoten ein unternehmerisches Engagement des Inhabers von Kapitalgesellschaftsanteilen denkbar sei. Es ist zwar in der Tat nicht auszuschließen, dass unterhalb einer Beteiligung von 25 % ein tatsächlicher und rechtlicher Bezug eines Anteilseigners zu dem Unternehmen besteht, der weit über eine
bloße Kapitalanlage hinausgeht und dessen uneingeschränkte Belastung mit der
Erbschaft- und Schenkungsteuer zudem Schwierigkeiten für das Unternehmen mit
sich bringen könnte. So ist es insbesondere, wie in der mündlichen Verhandlung in
verschiedenen Stellungnahmen bestätigt wurde, in familiengeführten Unternehmen
üblich, dass sich im Wege der Generationenfolge der Anteilsumfang pro Person verringern kann, diesem reduzierten Anteil aber durch gesellschaftsvertragliche Klauseln, welche die Übertragbarkeit des Anteils oder Möglichkeiten der Gewinnausschüttung einschränken, mit dem Ziel eines einheitlichen unternehmerischen
Handelns Rechnung getragen wird. Diesen Umstand berücksichtigt das geltende
Recht jedoch bereits dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG die Möglichkeit
eines sogenannten Pooling vorsieht, welches die Anteile eines Erblassers oder
Schenkers an einer Kapitalgesellschaft, der nicht die 25 %-Quote erreicht, gleichwohl
als begünstigtes Vermögen behandelt, wenn er zusammen mit anderen Gesellschaftern, mit denen er vertragliche Bindungen hinsichtlich der Anteilsverfügung und
Stimmrechtsausübung eingegangen ist, diese Grenze erreicht.

  (c) Die Mindestbeteiligungsquote von über 25 % ist auch nicht deshalb durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, weil das Gesetz den Mindestbestand an Anteilen zwar auf Seiten des Erblassers oder Schenkers voraussetzt,
nicht aber verlangt, dass für die Verschonung auch die Übertragung des Unternehmensanteils in einem Umfang von über 25 % erfolgen oder jedenfalls der Erwerber
über 25 % der Anteile der Kapitalgesellschaft verfügen muss.



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  Das Abstellen allein auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker zur Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von Vermögensarten und Vermögensteilen (zum
Beispiel auch im Hinblick auf den sogenannten Verwaltungsvermögenstest nach
§ 13b Abs. 2 ErbStG - dazu s. unten d) wie auch in Bezug auf sonstige Verschonungsvoraussetzungen (etwa die Zahl der Arbeitnehmer für die Freistellung von der
Lohnsummenpflicht nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG – näher dazu unter b) liegt
dem gesamten System der Verschonungsregelung zugrunde. Ob der übertragene
Unternehmensteil oder die Verhältnisse beim Erwerber diese Voraussetzungen erfüllen, ist hingegen unerheblich. Dies hat zur Folge, dass bei der Übertragung von Unternehmensteilen eine Verschonung auch dann in Betracht kommt, wenn der Erbe
oder Beschenkte keinen, jedenfalls keinen rechtlich zwingenden Einfluss auf die Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist und auch sonst nicht auf operative und strategische Entscheidungen des Unternehmens hat. Darauf kommt es nach der Konzeption der gesetzlichen Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit der verschiedenen
Vermögensarten auch nicht an, denn es geht insoweit allein um die Abschichtung förderungswürdigen unternehmerischen Vermögens von nicht förderungswürdigem privaten Vermögen, insbesondere von bloßem Geldanlagevermögen (s. oben (a) und
(b)). Das Gesetz lässt es insoweit genügen, dass im Ergebnis auf der Erwerberebene
die weiteren Verschonungsvoraussetzungen (insbesondere Lohnsummenregelung,
Haltefrist und Verwaltungsvermögenstest) eingehalten werden und dadurch das Ziel
der Verschonung erreicht wird - unabhängig davon, inwieweit der Erwerber darauf
Einfluss nehmen konnte oder nicht. Dies ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Entscheidend ist, dass die Einhaltung der Verschonungsbedingungen sichergestellt ist. Das ist der Fall; nur bei Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist sowie zuvor bestandenem Verwaltungsvermögenstest werden Verschonungsabschlag
(§ 13a Abs. 1 ErbStG) und Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gewährt, ohne dass
es darauf ankommt, ob der Erblasser oder Schenker oder der Erwerber entscheidenden Einfluss darauf genommen haben.

  Vor diesem Hintergrund bestehen im Ergebnis keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, für die Beschränkung der Anteilsmindestquote von
25 % an die Situation auf Seiten der Erblasser und Schenker anzuknüpfen. Allerdings wird damit auch die Übertragung von nur einem Bruchteil dieser Mindestquote
von Anteilen auf den Nachfolger steuerlich begünstigt, selbst wenn er weit unter 25 %
des Nennwerts liegt. Die Steuerverschonung greift also auch dann, wenn auf der Erwerberseite kein personaler Einfluss auf das Unternehmen mehr gewährleistet ist
und für den Begünstigten der erworbene Anteil nurmehr die Bedeutung einer Kapitalanlage hat. Der Gesetzgeber verzichtet so darauf, das Ziel der personalen Fortführung des Unternehmens auch zukunftsgerichtet unmittelbar für den Erwerber abzusichern. Dies ist jedoch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der
Gesetzgeber ist insoweit nicht zu einer Regelung verpflichtet, die alle Möglichkeiten
zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele optimal ausnutzt, sondern hat einen weiten Gestaltungsspielraum. Dabei darf er sich auch von dem Gesichtspunkt leiten lassen, an einer übergreifenden Systematik, die insgesamt gute Gründe hat und funktio-


                                         58/88

nal ausgerichtet ist, dort festzuhalten, wo auf andere Weise weitergehende Lösungen
möglich sind. Im Übrigen wird das Ziel des Gesetzes durch die Regelung zumindest
insoweit erreicht, als es die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die bereits auf
der Erblasser- oder Schenkerseite der bloßen Kapitalanlage dienten, von der Verschonung ausschließt. Auch setzt die Regelung – worauf die Vertreter der Bundesregierung in der mündlichen Verhandlung maßgeblich abgestellt haben – über die
25 %-Mindestquote in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG einen Anreiz, auf der Nachfolgerebene erneut eine Zusammenführung einzelner Anteilspakete bis zum Umfang der
Mindestquote anzustreben oder insoweit jedenfalls die Voraussetzungen der Poolingregelung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) zu erreichen. Der Gesetzgeber wird,
falls sich diese Erwartung nicht erfüllt, zu erwägen haben, inwieweit daraus Konsequenzen für die Begünstigungsfähigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu ziehen sind, insbesondere im Hinblick auf die Forderung nach einer Mindestquote auch
auf Erwerberseite.

 bb) Die Begünstigung des Betriebsvermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist mit         196
dem Gleichheitssatz vereinbar, auch soweit der Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften ohne Mindestbeteiligungsquote privilegiert wird.

 Dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften in jeder Größe und unabhängig vom Umfang des Anteilsbesitzes
des Erblassers oder Schenkers begünstigt, werden die Anteilseigner von Personengesellschaften besser gestellt als jene von Kapitalgesellschaften, bei denen Anteilsübertragungen an einen Nachfolger erst in den Genuss des Verschonungsabschlags
kommen können, wenn der Schenker oder Erblasser über mehr als 25 % der Anteile
der Gesellschaft verfügt (s. vorstehend unter aa). Diese Privilegierung der Anteile an
Personengesellschaften ist gerechtfertigt.

  Durch den Verzicht auf eine entsprechende Mindestquote als Voraussetzung für die       198
Förderungswürdigkeit der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass er bei diesen jegliche Gesellschaftsbeteiligung, unabhängig vom Umfang der jeweils gehaltenen Gesellschaftsanteile, als förderungswürdiges unternehmerisches Vermögen und nicht als
bloße Geldanlage ansieht. Mit dieser Annahme bewegt sich der Gesetzgeber im
Rahmen des ihm bei der Regelung solch komplexer Sachverhalte zustehenden Einschätzungs- und Typisierungsspielraums. Sie findet ihre Grundlage in der unterschiedlichen zivilrechtlichen Behandlung des Vermögens der Personengesellschaft
einerseits und der Kapitalgesellschaft andererseits: Bei Personengesellschaften wird
das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet (vgl. § 718 BGB i.V.m.
§ 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), hingegen ist das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter selbständig. Es liegt angesichts
dieser stärker personalisierten Struktur der Personengesellschaft im Rahmen der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis, für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung der Unternehmensnachfolge auf die in der Rechtsform der Personengesellschaft regelmäßig höhere unternehmerische Einflussnahme und Haftung


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abzustellen (vgl. Jachmann, in: Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 154 f.). Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass die Einbindung eines Inhabers von Anteilen an einer Personengesellschaft in das Unternehmen, zumindest seine Nähe zu den jeweils anstehenden
unternehmerischen Entscheidungen, dem Regelfall entspricht.

 cc) Die generelle Begünstigung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in          199
§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Hinblick auf die Besonderheiten von Land- und Fortwirtschaft verfassungsgemäß.

  Der Gesetzgeber durfte mit Rücksicht darauf, dass land- und forstwirtschaftliche        200
Betriebe, wie der Deutsche Bauernverband in seiner in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahme substantiiert und plausibel dargelegt hat, nach wie vor in besonders hohem Maße als Familienbetriebe ohne größere Kapitaldecke geführt werden,
ohne weiteres von einer unternehmerischen Einbindung jeglicher Beteiligung an einem solchen Betrieb ausgehen. Hinzu kommen die bekannten strukturellen Besonderheiten, welche die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe aufweisen (vgl.
BVerfGE 91, 346 <364>) und die eine Beteiligung daran allein zum Zwecke der Geldanlage eher fernliegend erscheinen lassen. Der Gesetzgeber durfte daher land- und
forstwirtschaftliches Vermögen dem betrieblichen Vermögen im Hinblick auf die generelle Förderungswürdigkeit gleichstellen und dadurch insoweit besser behandeln
als nicht betriebliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften unterhalb der
Mindestbeteiligungsgrenze. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Verschonung
des Übergangs von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben wird im Übrigen neben
dem generellen Förderziel, sie vor Gefährdungen durch Liquiditätsentzug zu bewahren und dadurch Arbeitsplätze zu sichern, zusätzlich durch den ökologischen Beitrag
dieser Betriebe (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 23) – jedenfalls derer, die die in § 5
Abs. 2 BNatSchG vorgeschriebenen „Grundsätze der guten fachlichen Praxis“ beachten – legitimiert.

  b) Die in verschiedenen Absätzen des § 13a ErbStG ausgestaltete Lohnsummenregelung ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (aa), nicht jedoch die Freistellung bei Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (bb).

 aa) Die Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist verfassungsgemäß.

 (1) Die Lohnsummenregelung begründet eine Ungleichbehandlung. Die Prüfung, ob            203
sie gerechtfertigt ist, beschränkt sich nicht auf eine bloße Willkürkontrolle.

  Die Einhaltung der Mindestlohnsumme ist eine Bedingung für die Erlangung des            204
Verschonungsabschlags. Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Voraussetzung für die
Verschonung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs innerhalb von fünf Jahren (bei Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1
ErbStG innerhalb von sieben Jahren) nach dem Erwerb insgesamt 400 % (bei Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG 700 %) der Ausgangslohnsumme



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nicht unterschreitet. Erreicht die Lohnsumme nicht dieses Ziel, vermindert sich der
Verschonungsabschlag entsprechend dem Maß der Unterschreitung (§ 13a Abs. 1
Satz 5 ErbStG). Die Einhaltung der Lohnsumme unterscheidet danach bei begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG, wer die Verschonung erhält und
wer nicht oder nur zum Teil. Damit führt die Lohnsummenregelung zu einer Binnendifferenzierung zwischen den Erwerbern begünstigten Vermögens. Zugleich gestaltet sie die Rahmenbedingungen der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Erwerbern nicht betrieblichen und begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1
ErbStG.

  Der Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Ungleichbehandlung         205
ist strenger als der einer bloßen Willkürprüfung und entspricht dem oben für die Unterscheidung zwischen betrieblichem und nicht betrieblichem Vermögen herangezogenen. Die Lohnsummenklausel beeinflusst gezielt die freie unternehmerische Entscheidung über die Personalstruktur des Betriebs. Vor allem aber kann die
Nichteinhaltung der Mindestlohnsumme bis hin zum völligen Wegfall des Verschonungsabschlags führen und so im Hinblick auf die fehlende Obergrenze für den Verschonungsabschlag zu erheblichen Ungleichheiten gegenüber jenen führen, die die
Lohnsumme einhalten.

 (2) Die durch die Lohnsummenregelung begründete Ungleichbehandlung verfolgt             206
ein legitimes Ziel. Das Mittel der Mindestlohnsumme dient dem Zweck, die Erwerber
betrieblichen Vermögens zur Erhaltung der Arbeitsplätze zu veranlassen, und kennzeichnet jene Betriebe, die mit der Einhaltung der Lohnsumme den Nachweis des Arbeitsplatzerhalts erbracht haben. Mit dieser Funktion verfolgt die Mindestlohnsumme
einen legitimen Zweck und ist wesentlich für das übergeordnete zentrale Ziel der Verschonungsregelung, den unentgeltlichen Übergang von in personaler Verantwortung
geführten Betrieben vor Liquiditätsproblemen zu bewahren, um deren Bestand und
damit auch die Arbeitsplätze zu erhalten. Dass ein Instrument wie die Mindestlohnsumme von Verfassungs wegen dem Grunde nach geboten ist, um die Angemessenheit der Verschonung im Grundsatz sicherzustellen, wurde bereits festgestellt (s.
oben 2. f cc (4)), beantwortet aber noch nicht die Frage, ob dieses Instrument in seiner konkreten Ausgestaltung gleichheitsgerecht ist. Dies bedarf einer gesonderten
Prüfung.

  (3) Die Bindung der Verschonung an die Einhaltung der Lohnsumme ist grundsätzlich geeignet, diesen Zweck zu erreichen, denn sie fördert angesichts des erheblichen Verschonungspotenzials zumindest für einen mittelfristigen Zeitraum die Erhaltung der Arbeitsplätze in einem Betrieb, der ganz oder in Teilen auf den Nachfolger
übertragen wurde. Ein milderes Mittel, um den mit der Verschonungsregelung angestrebten Arbeitsplatzerhalt gleich wirksam zu sichern und nachzuweisen, ist nicht ersichtlich. Die Haltefrist (§ 13a Abs. 5 ErbStG) allein kann diese Aufgabe nicht erfüllen.

 (4) Die Lohnsummenregelung genügt auch mit Blick auf die durch sie bewirkte Un-         208



                                         61/88

gleichbehandlung den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.

 Die Lohnsummenregelung ist – abgesehen von der zu großzügigen Freistellungsklausel (dazu sogleich unter bb) – angemessen. Sie trägt dazu bei, dass Erwerber
betrieblichen Vermögens gegenüber Erwerbern nicht betrieblichen Vermögens nicht
überprivilegiert werden, wenn sie bei Einhaltung ihrer Vorgaben in den Genuss des
Verschonungsabschlags gelangen. Die Lohnsummenregelung genügt im Grundsatz
der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit, den unentgeltlichen Erwerb von Betrieben
nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund und nicht ohne anspruchsvolle Nachweise zur Einhaltung dieser Rechtfertigung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu befreien (s. oben 2. f cc (4)).

  Dementsprechend werden diejenigen, welche die Mindestlohnsumme nicht einhalten, nicht unangemessen benachteiligt gegenüber jenen, denen dies gelingt, wenn
sie infolgedessen trotz des Erwerbs begünstigten Vermögens keinen oder nur einen
anteiligen Verschonungsabschlag erhalten. Die Lohnsummenregelung eröffnet den
Erwerbern begünstigten Vermögens weder zu leicht und unkontrolliert den Weg zu
einer umfänglichen Steuerverschonung, noch verlangt sie die Einhaltung untauglicher Vorgaben für das angestrebte Ziel des Arbeitsplatzerhalts, und führt so auch
nicht zu einer unverhältnismäßigen Benachteiligung der Erwerber begünstigten Vermögens, die mangels Einhaltung der Mindestlohnsumme die Verschonung ganz oder
teilweise verlieren.

  (a) Die Entscheidung des Gesetzgebers für die Lohnsummenlösung anstelle einer          211
strikten Bindung an den Erhalt der konkret vorhandenen Arbeitsplätze in dem übertragenen Betrieb liegt innerhalb seines insoweit weiten Gestaltungsspielraums. Zwar
verlangt das enorme, bis zu einer völligen Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer reichende Verschonungspotenzial des § 13a ErbStG die Bindung des
Begünstigten an hinreichend strenge Prüfkriterien, welche die Erreichung der Verschonungsziele sicherstellen und dokumentieren (s. oben 2. f cc (4)). Der Spielraum
des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung dieser Bedingungen ist jedoch groß. Es ist
von Verfassungs wegen daher nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in der
die Unternehmensführung flexibler als eine starre Arbeitsplatzklausel anleitenden
Lohnsumme einen hinreichend zuverlässigen Indikator für den Arbeitsplatzerhalt gesehen hat (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33, 16/11107, S. 9). Dass § 13a Abs. 1 Satz 2
ErbStG bei der Lohnsumme auf eine über den gesamten Lohnsummenzeitraum kumulierte und nicht auf eine jährliche Betrachtung abstellt, unterstreicht die bewusste
Entscheidung des Gesetzgebers für eine die unternehmerische Dispositionsbefugnis
schonende Regelung, die ihr gleichwohl die Eignung belässt, den Erhalt der Arbeitsplätze in der Summe zu sichern. Diese flexible Ausgestaltung lässt dem Unternehmer
Spielraum, um auf betriebliche Bedürfnisse auch in Krisensituationen angemessen
reagieren zu können. Sie begegnet so den Einwänden, die der Lohnsumme die Eignung zum Arbeitsplatzerhalt absprechen, weil dieses Instrument betriebsnotwendige
Modernisierungs- und Rationalisierungsprozesse verhindere und so kontraproduktiv
wirke. Hinzu kommt, dass die Einhaltung der Lohnsumme lediglich Bedingung für die


                                         62/88

Verschonungsgewährung ist, dem Betriebsinhaber aber nicht die Freiheit der Entscheidung nimmt, ganz oder teilweise (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) darauf zu
verzichten und einer etwaigen Betriebsgefährdung durch die Erbschaft- oder Schenkungsteuer dann gegebenenfalls mit einem Stundungsantrag nach § 28 ErbStG zu
begegnen.

 (b) Weitere Einwände gegen die Berechnungs- und Nachweismodalitäten der Lohnsummenregelung vermögen ihre Verfassungsmäßigkeit ebenfalls nicht in Frage zu
stellen, da sie den Gestaltungs- und Typisierungsspielraum verkennen, der dem Gesetzgeber hier zusteht. Die Berechnung der Ausgangslohnsumme aus dem Durchschnitt der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG) soll konjunkturelle Schwankungen
ausgleichen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33) und Manipulationen vermeiden (vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 22 <September 2013>; Meincke,
ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 22) und ist damit sachlich gerechtfertigt.

 bb) Die Freistellung aller Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten vom Verschonungserfordernis der Lohnsummeneinhaltung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

 (1) Die Unterscheidung zwischen Betrieben mit weniger als 20 Beschäftigten und          214
anderen Betrieben bewirkt Ungleichbehandlungen in zweifacher Hinsicht.

  Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ist die Einhaltung der Mindestlohnsumme zur Erlangung des Verschonungsabschlags dann nicht geboten, wenn der Betrieb nicht
mehr als 20 Beschäftigte hat. Diese Freistellung von der Lohnsummenpflicht privilegiert Erwerber von Betrieben mit wenig Beschäftigten zum einen gegenüber den Erwerbern von Betrieben oder Anteilen davon, die über 20 Arbeitnehmer beschäftigen
und deshalb uneingeschränkt an die Lohnsumme gebunden sind, wenn sie den Verschonungsabschlag erhalten wollen. Zum anderen verschärft die Freistellung das
Maß der Ungleichbehandlung der dadurch Privilegierten gegenüber den Erwerbern
nicht betrieblichen Vermögens, da die durch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Begünstigten ohne die einschränkende Verpflichtung zur Einhaltung einer Mindestlohnsumme
die Verschonung in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Bedingungen
erfüllen.

 (2) Die Privilegierung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten verfolgt insbesondere das Ziel der Verwaltungsvereinfachung; sie ist hierfür geeignet und erforderlich.

 Die Freistellung von der Lohnsummenpflicht soll in erster Linie der Verwaltungsvereinfachung dienen. Nachdem in der Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz für die damals noch auf Betriebe mit nicht mehr als zehn
Beschäftigten beschränkte Ausnahme von der Lohnsummenpflicht auf die Harmonisierung mit dem Kündigungsschutzrecht abgehoben worden war (vgl. dazu BT-Drucks 16/7918, S. 33), wurde im weiteren Gesetzgebungsverfahren zum Erbschaftsteuerreformgesetz der Verzicht auf die Lohnsummenprüfung mit einer Vermeidung
des Bürokratieaufwands für Bürger und Verwaltung begründet (vgl. Empfehlungen



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der Ausschüsse BRDrucks 4/1/08, S. 3 und S. 4; vgl. auch BRDrucks 4/08 [Beschluss], S. 1). Bei der dann rückwirkend zum 1. Januar 2009 eingeführten Änderung
der Freistellungsklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde die Erhöhung auf nicht mehr als 20 Beschäftigte mit einem Hinweis auf die Folgen der
weltweiten Wirtschaftskrise begründet, weshalb die Bedingungen der Verschonungsregelung „krisenfest und mittelstandsfreundlicher“ ausgestaltet werden sollten, damit
diese Betriebe „situationsgerecht auf die jeweilige Marktlage reagieren“ könnten (vgl.
BTDrucks 17/15, S. 20).

  Sowohl die Verwaltungsvereinfachung für Behörden und Unternehmen als auch die          218
Flexibilisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe sind legitime Ziele. Sie zu verfolgen, steht dem Gesetzgeber frei, ohne
dass er mit verfassungsrechtlichen Wertungen oder Vorgaben in Konflikt geriete. Die
Erweiterung der Ausnahme von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit bis zu 20
Beschäftigten ist offensichtlich auch geeignet, dieses Ziel zu erreichen; ein gleich
wirksames, zu geringeren Ungleichbehandlungen als beschrieben (s. oben (1)) führendes Mittel ist nicht ersichtlich.

 (3) Die Regelung genügt jedoch nicht den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit          219
im engeren Sinne. Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten werden durch
die Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens unverhältnismäßig privilegiert. Die Regelung benachteiligt zudem unverhältnismäßig die Erwerber begünstigten Vermögens mit
mehr als 20 Beschäftigten in den übertragenen Betrieben, welche die Mindestlohnsumme einhalten müssen, um den Verschonungsabschlag zu erlangen.

 (a) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss eine Überprivilegierung          220
der Erwerber begünstigten Vermögens gegenüber den Erwerbern nicht betrieblichen
Vermögens vor allem deshalb angenommen, weil weit über 90 % aller Betriebe in
Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen und damit die Lohnsummenregelung im Regelfall für die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG
keine Rolle spiele. Dem wird, auch in verschiedenen in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen, entgegengehalten, dass über 80 % der Beschäftigten im Jahr
2008 in Betrieben tätig gewesen seien, für welche die Lohnsummenregelung Anwendung finde, und dass außerdem die größten Unternehmen, die weniger als 1 % aller
Unternehmen ausmachten, rund 65 % der gesamten steuerbaren Unternehmensumsätze erwirtschafteten. Dieser Einwand geht an der Regelungskonzeption der §§ 13a
und 13b ErbStG vorbei, indem er bei der Lohnsummenregelung statt der vom Gesetz
vorgegebenen unternehmensbezogenen eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung
einnimmt. Die Verschonungsregelung soll für den Erwerber eines konkreten Unternehmens einen Anreiz setzen, die Arbeitsplätze in diesem Unternehmen zu erhalten.
Dementsprechend kommt es auf die Verhältnisse in den konkreten Unternehmen und
die Zahl der durch die Lohnsummenregelung erfassten Unternehmen, nicht hingegen
auf den Anteil der dort Beschäftigten an der Gesamtzahl aller Beschäftigten an.



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  (b) Mit der Freistellung von der Einhaltung der Lohnsumme in § 13a Abs. 1 Satz 4       221
ErbStG verzichtet der Gesetzgeber auf ein wesentliches Instrument zur Sicherstellung des für die Legitimierung der Verschonungsregelung elementaren Förderzwecks, nämlich den Erhalt der Arbeitsplätze. Die Erreichung dieses Ziels mit hinreichend wirkungsvollen Mitteln zu gewährleisten, ist der Gesetzgeber angesichts des
Umfangs möglicher Verschonung von Verfassungs wegen verpflichtet (s. oben 2. f cc
(4)).

  In den Fällen, in denen der Betriebsnachfolger die Lohnsummen nach § 13a Abs. 1        222
Satz 4 ErbStG nicht einhalten muss, um in den Genuss der Erbschaftsteuerverschonung zu gelangen, ist das Erreichen eines der zentralen Ziele der Verschonungsregelung jedenfalls nicht normativ abgesichert. Zwar müssen die Betriebsnachfolger
auch ohne Lohnsummenbindung die Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 oder Abs. 8
Nr. 2 ErbStG einhalten, um den Verschonungsabschlag zu erhalten. Dies mag in vielen Fällen auch den Erhalt der Arbeitsplätze in den fortgeführten Betrieben sichern.
Der Arbeitsplatzabbau ist in diesen Fällen aber jedenfalls nicht durch den Wegfall der
Verschonung rechtlich sanktioniert.

 Der Verzicht auf die Arbeitsplatzsicherung durch die Lohnsummenklausel in einer         223
so großen Zahl von Fällen, wie sie durch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20
Beschäftigten erreicht wird, schwächt die rechtliche Absicherung zur Erreichung des
Ziels der Arbeitsplatzerhaltung in ganz erheblichem Umfang. Hinreichend tragfähige
Gründe, die es rechtfertigen könnten, von der Lohnsummenregel in einem solchen
Ausmaß abzusehen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere vermögen die mit der Freistellungsklausel verfolgten Ziele der Verwaltungsvereinfachung und Flexibilisierung
diese Rechtfertigungsleistung ebenso wenig zu erbringen wie die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers.

  (aa) Das gesetzgeberische Ziel, Unternehmen und Finanzverwaltung von dem Verwaltungsaufwand zu entlasten, der mit dem Nachweis der Einhaltung der Mindestlohnsumme, zumal über den beträchtlichen Zeitraum von fünf oder sieben Jahren,
und ihrer Kontrolle nicht unerheblich ist, vermag zwar Ungleichbehandlungen in gewissem Umfang zu rechtfertigen. Die Freistellung von über 90 % aller Betriebe von
der Verpflichtung zur Einhaltung der Mindestlohnsumme entzieht der Verschonungsregelung jedoch ihrerseits ein zentrales Rechtfertigungselement mit weitreichenden
Folgen. Betriebe können danach fast flächendeckend den Verschonungsabschlag
ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen. Auf der anderen
Seite ist der mit dem Nachweis und der Kontrolle der Mindestlohnsumme verbundene
Verwaltungsaufwand nicht so hoch, wie teilweise geltend gemacht. Betriebe mit Arbeitnehmern müssen - wie auch der Bundesfinanzhof in dem Vorlagebeschluss hervorhebt - bereits unabhängig von Verpflichtungen oder Obliegenheiten aus dem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unter anderem aus arbeits-, ertragsteuer- und
sozialversicherungsrechtlichen Gründen eine Lohnbuchhaltung führen. Ein Nachweis der Entwicklung der Lohnsummen dürfte danach auch kleineren Unternehmen
ohne größeren zusätzlichen Aufwand möglich und damit zumutbar sein. Die Finanz-


                                         65/88

ämter müssen die Entwicklung der Betriebe bereits im Hinblick auf die Behaltensregelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG überwachen. Eine zusätzliche Überwachung der
Entwicklung der Lohnsummen dürfte keine verfassungsrechtlich erhebliche Steigerung des Bürokratieaufwands bei den Finanzämtern mit sich bringen. Gemessen an
der großen Zahl der betroffenen Betriebe und der erheblichen Bedeutung des Verzichts auf das Einhalten der Mindestlohnsumme im Rahmen des Verschonungsabschlags überschreitet der Gesetzgeber mit der Freistellungsklausel in § 13a Abs. 1
Satz 4 ErbStG seinen Gestaltungsspielraum.

  (bb) Die großzügige Freistellung von der Lohnsummenpflicht kann auch nicht mit          225
dem in den Gesetzesmaterialien ursprünglich dafür ins Feld geführten Bestreben gerechtfertigt werden, eine Harmonisierung mit den Bestimmungen des Kündigungsschutzgesetzes herbeizuführen, das für Betriebe mit bis zu zehn Arbeitnehmern nach
dessen § 23 Abs. 1 Satz 3 in wesentlichen Teilen nicht gilt. Es entbehrt zwar nicht einer gewissen Plausibilität, dass die mit der Freistellung kleiner Betriebe von Beschränkungen durch das Kündigungsschutzgesetz beabsichtigte Entlastung nicht
durch den von der Lohnsummenregelung ausgehenden mittelbaren Zwang, Arbeitnehmer im Betrieb zu halten, konterkariert werden soll. Da es aber gerade eines der
erklärten und zentralen Ziele der Verschonungsregelung ist, über die Lohnsummenbindung den Beschäftigtenstand eines Betriebs in der Summe zu halten, muss dieses Ziel nicht allein deswegen zurücktreten, um einen Gleichklang mit der Freistellung von den Bindungen des Kündigungsschutzgesetzes zu erhalten, zumal die
Lohnsummenregelung ohnehin Kündigungen nicht ausschließt. Mit der Erweiterung
der Befreiung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten wurde die Anknüpfung an das Kündigungsschutzgesetz schließlich völlig aufgegeben. Es bleibt ausweislich der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (s. oben (2)) allein das Ziel, die Flexibilität dieser Betriebe zu
erhalten. Eine Privilegierung des beschriebenen Ausmaßes kann damit nicht gerechtfertigt werden.

 (cc) Auch die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnisse des Gesetzgebers               226
rechtfertigen die großzügige Befreiung von der Lohnsummenpflicht nicht.

 Das Bundesverfassungsgericht erkennt zwar in ständiger Rechtsprechung als besondere sachliche Gründe für Ungleichbehandlungen im Rahmen steuergesetzlicher
Be- und Entlastungsentscheidungen Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse
an (vgl. nur BVerfGE 127, 224 <246> m.w.N.). Die Grenze einer zulässigen Typisierung ist aber dann überschritten, wenn die typisierende Vereinfachungsregelung dazu führt, dass die vom Gesetzgeber getroffene Entlastungsentscheidung in ihrem
Regel-Ausnahme-Verhältnis in ihr Gegenteil verkehrt wird.

  Das ist hier der Fall. Die Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG hat zur Konsequenz, dass die Lohnsummenregelung nur noch bei einem sehr geringen Teil der
erbschaft- und schenkungsteuerbaren Unternehmensübergänge anwendbar ist. Es
ist also nur noch ausnahmsweise bei einem Betriebsübergang die steuerliche Ver-



                                         66/88

schonung vom Arbeitsplatzerhalt abhängig. Der Arbeitsplatzerhalt sollte aber die wesentliche Bedingung für die Steuerbefreiung darstellen (s. oben 2. f cc (4)).

  (c) Eine Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme kann allerdings gerechtfertigt sein, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von Betriebsübergängen
begrenzt und diese Gruppe zudem so umschrieben wird, dass das Bedürfnis für eine
solche Freistellung ein besonderes Gewicht besitzt. Das mag insbesondere dann der
Fall sein, wenn die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Beschäftigten
verfügen, dass schon einzelne unkalkulierbare Wechsel in der Belegschaft - die sich
über einen so langen Zeitraum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig
vermeiden lassen - die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließen oder weitgehend unmöglich machen. Sofern der Gesetzgeber bei der Behebung der auch in anderem Zusammenhang festgestellten Gleichheitsverstöße im Grundsatz an dem gegenwärtigen Verschonungskonzept für die Besteuerung der Unternehmensnachfolge
festhält, wird er die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen
wenigen Beschäftigten begrenzen müssen.

 c) Die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG (im Falle der Vollverschonung § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs, der die
Behaltensfrist von fünf Jahren und im Falle der Vollverschonung von sieben Jahren
angesichts des potentiellen Verschonungsumfangs für unangemessen kurz und den
nur anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags bei vorzeitiger Betriebsveräußerung für zu großzügig hält. Der Gesetzgeber bewegt sich mit den beschriebenen Behaltensfristen im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, zumal die Behaltensfrist in
der Regel durch Lohnsummenregelung und Verwaltungsvermögenstest angemessen anspruchsvoll ergänzt wird. Unzulänglichkeiten in der Ausgestaltung dieser Instrumente führen jeweils dort zu Unvereinbarkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG (s. oben b bb
und nachfolgend d), lassen aber die Verfassungsmäßigkeit der Behaltensfrist selbst
unberührt. Einzelheiten zur Bestimmung schädlicher Verfügungen über das übergegangene unternehmerische Vermögen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5
ErbStG wurden vom Bundesfinanzhof nicht für verfassungswidrig gehalten; der Senat sieht keinen Anlass, sie gleichwohl einer gesonderten verfassungsgerichtlichen
Kontrolle zu unterziehen.

 d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist         231
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen die Erwerber von begünstigtem Vermögen selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen
besteht, ohne dass hierfür ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund erkennbar ist.

 aa) Die Bestimmung über das Verwaltungsvermögen führt zu Ungleichbehandlungen in verschiedener Hinsicht.



                                        67/88

 (1) Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags für begünstigtes Vermögen           233
im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG setzt neben der Einhaltung von Mindestlohnsumme und Behaltensfrist voraus, dass das erworbene Vermögen zu nicht mehr als 50 %
aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

 Nach der gesetzlichen Grundentscheidung – also abgesehen von den mehrfach             234
vorhandenen tatbestandlichen Erweiterungen, Ausnahmen und Gegenausnahmen –
gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke,
Kapitalgesellschaftsanteile unterhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, Beteiligungen
an gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaftsanteile oberhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt, Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie schließlich Kunstgegenstände und andere primär
nicht betrieblich genutzte Objekte (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG; s.
auch oben A. I. 1. d bb). Finanzmittel wie Geld oder Geschäftsguthaben zählten in
dem für das Ausgangsverfahren des Vorlagebeschlusses maßgeblichen Jahr 2009
nach der Auslegung des Bundesfinanzhofs nicht zum Verwaltungsvermögen (zur
Neuregelung im Jahr 2013 s. unten e dd).

  Besteht an sich begünstigtes Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen (bei der optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG zu mehr als
10 %), dann ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Erwerb insgesamt nicht begünstigt und zwar auch nicht insoweit, als das Vermögen nicht aus Verwaltungsvermögen besteht. Es kommt dann keine der Begünstigungen zur Anwendung; weder
der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG, noch der Abzugsbetrag nach
§ 13a Abs. 2 ErbStG und auch nicht die Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG können
beansprucht werden. Liegt der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen dagegen bei höchstens 50 %, ist der gesamte Erwerb, einschließlich des Verwaltungsvermögens, begünstigt. In diesem Fall ist allerdings noch in einem weiteren Schritt gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu prüfen, ob im
Verwaltungsvermögen auch „junges Verwaltungsvermögen“ enthalten ist, das dem
Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zugehört (§ 13b Abs. 2
Satz 2 ErbStG). Es ist für sich genommen nicht begünstigungsfähig, beeinträchtigt
aber nicht die Verschonungsvoraussetzungen für das übrige begünstigungsfähige
Vermögen. Überschreitet also das Verwaltungsvermögen einschließlich des jungen
Verwaltungsvermögens insgesamt nicht den Anteil von 50 % am gemeinen Wert des
Betriebs, liegt nur hinsichtlich des jungen Verwaltungsvermögens nicht begünstigtes
Vermögen vor.

  (2) Diese Regelung über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG führt       236
zum einen zu einer Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern von begünstigtem Vermögen, das bis zu 50 % aus eigentlich nicht begünstigungswürdigem Verwaltungsvermögen besteht und gleichwohl mit einem vollen Verschonungsabschlag bedacht
wird, und den Erwerbern begünstigten Vermögens, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und überhaupt nicht begünstigt wird. Zum anderen verschärft


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die Regelung über das Verwaltungsvermögen die hinter der Verschonung stehende
Grundunterscheidung zwischen begünstigtem betrieblichen und nicht begünstigtem
nichtbetrieblichen Vermögen dadurch, dass beim Übergang grundsätzlich begünstigten (Betriebs-)Vermögens in erheblichem Umfang nach dieser Grundentscheidung
eigentlich nicht begünstigungsfähiges Vermögen wie betriebliches gefördert wird.

  bb) Die Kontrolle dieser gesetzgeberischen Differenzierung anhand des Art. 3           237
Abs. 1 GG folgt einem im Grundsatz großzügigen Maßstab, ohne jedoch bei einer
bloßen Willkürkontrolle stehen zu bleiben. Die Bestimmung betrifft Einzelheiten der
erbschaftsteuerlichen Behandlung des unentgeltlichen Unternehmensübergangs, bei
der dem Gesetzgeber ein großer Ausgestaltungsspielraum zukommt. Andererseits
kann die durch die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bewirkte Ungleichbehandlung ein jeweils sehr erhebliches Ausmaß erreichen, weil der bei Einhaltung der
Grenze geförderte Anteil von Verwaltungsvermögen am begünstigten Vermögen einerseits und der bei Überschreiten dieser Grenze nicht geförderte Anteil an eigentlich
begünstigungsfähigem Vermögen andererseits mit jeweils bis zu 50 % in seiner Relation zum Gesamtbetriebsvermögen sehr groß und in der absoluten Höhe nicht begrenzt ist. Die Ungleichbehandlung ist danach potentiell gravierend, was einen großzügigeren Kontrollmaßstab ausschließt.

  cc) Die sich aus der Verwaltungsvermögensregelung ergebenden Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Mit der Bestimmung über das Verwaltungsvermögen
will der Gesetzgeber überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung ausnehmen, weil „Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen
Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen
noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt,“ nicht begünstigt werden
soll (Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz BT-Drucks 16/7918, S. 35 f.). Durch die nähere Umschreibung des danach als nicht förderungswürdig angesehenen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
sollen zudem steuerliche Gestaltungen nach Möglichkeit ausgeschlossen werden,
mit denen Steuerpflichtige Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, wie etwa vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere,
ihrem Gewerbebetrieb als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen (vgl. BTDrucks
16/7918, S. 35).

  Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten Ziele, grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu fördern und
Umgehungsstrategien zu unterbinden, sind legitim. Sie stehen im Einklang mit den
Hauptzielen der Verschonungsregelung, den Bestand von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in Deutschland zu erhalten und Arbeitsplätze trotz eines
erbfallbedingten Wechsels des Betriebsinhabers zu sichern, und helfen zugleich, die
Steuerentlastung hierauf zu konzentrieren, indem sie die Förderung nicht förderungswürdigen Vermögens zu vermindern suchen. Damit dient die Regelung über das Verwaltungsvermögen auch der Rechtfertigung der Grundunterscheidung zwischen be-


                                         69/88

günstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.

  dd) Die Verwaltungsvermögensregelung ist zur Erreichung der vom Gesetzgeber           240
verfolgten Ziele geeignet und erforderlich. Die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind im Grundsatz – ohne dass es insoweit auf Einzelheiten der Zuordnung bestimmter Vermögensbestandteile zum Verwaltungsvermögen im Sinne von
§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ankommt – geeignet, die damit verfolgten Ziele zu fördern. Mit der genauen normativen Umschreibung des Verwaltungsvermögens legt
der Gesetzgeber fest, welche Vermögensbestandteile eines Betriebs er trotz Betriebszugehörigkeit für nicht förderungswürdig – weil nicht produktiv – und damit im
Sinne eines der zentralen Ziele der Verschonungsregelung für nicht arbeitsplatzerhaltend hält. Hierbei steht ihm ein weiter Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum
zu. Indem der Gesetzgeber betriebliches Vermögen ab einem gewissen Anteil von
Verwaltungsvermögen nicht mehr als förderungswürdig ansieht, auch wenn es Teil
von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG ist, wirkt er steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten und der vom Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss kritisierten Privilegierung von Betriebsinhabern gegenüber Personen, die keine Betriebe besitzen, entgegen, die darin liegt, dass nur sie dazu in der Lage sind,
der privaten Lebensführung dienende Vermögensgegenstände in Betriebsvermögen
zu überführen (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 35).

 ee) Der Verwaltungsvermögensregelung fehlt es jedoch an der Verhältnismäßigkeit        241
im engeren Sinne.

 (1) Die mit dem Ausschluss des Verwaltungsvermögens von der Erbschaftsteuerverschonung verbundene Ungleichbehandlung gegenüber der Privilegierung begünstigten Vermögens ist allerdings im Grundsatz angemessen. Die Beschränkung
der Steuerverschonung auf vom Gesetzgeber als förderungswürdig, weil produktiv
und arbeitsplatzerhaltend angesehenes Vermögen und dessen präzise Festlegung
zur Vermeidung unerwünschter steuerlicher Gestaltungen ruht im Ausgangspunkt
auf hinreichend tragfähigen Rechtfertigungsgründen. Es ist nicht unangemessen,
sondern dient im Gegenteil einer gerechten Differenzierung, das vom Gesetzgeber
im Rahmen seines insoweit großen Einschätzungsspielraums als – gemessen an
den Zielen der Verschonungsregelung – nicht förderungswürdig erkannte Vermögen
von der steuerlichen Begünstigung auszunehmen.

  (2) Die durch die Regelung über das Verwaltungsvermögen geschaffene Ungleichbehandlung ist jedoch unverhältnismäßig, soweit sie begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG mit einem Anteil von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen
insgesamt in den Genuss von Verschonungsabschlag, Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2
ErbStG) und Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG) gelangen lässt. Dadurch werden die
Erwerber von begünstigtem Vermögen, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen
besteht und damit insgesamt aus der steuerlichen Verschonung herausfällt, unangemessen schlechter gestellt. Ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund für eine derart großzügige Einbeziehung vom Gesetz selbst als eigentlich nicht förde-



                                        70/88

rungswürdig angesehener Vermögensbestandteile ist vom Gesetzgeber nicht aufgezeigt und auch nicht erkennbar. Entsprechend führt die umfängliche Einbeziehung
von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen in die steuerliche Förderung im Vergleich zu
den Erwerbern von Vermögen, das nicht begünstigt und generell vom Verschonungsabschlag ausgenommenen ist – also von nichtbetrieblichem Vermögen im weiteren
Sinne – zu einer unverhältnismäßigen Privilegierung der Erwerber begünstigten Vermögens mit einem so hohen Anteil an Verwaltungsvermögen.

  (a) Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG         244
umschriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält,
ist nicht erkennbar, inwieweit die überschießende Wirkung der 50 %-Regelung des
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG dem Ziel dienen kann, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon
auszuschließen. Die Verschonung von 50 % an sich nicht begünstigungsfähigem
Verwaltungsvermögen, weil dessen Anteil am Gesamtbetriebsvermögen nicht mehr
als die Hälfte beträgt, ist ebenso wenig plausibel wie die Nichtverschonung bis zur
Hälfte an sich begünstigungsfähigen betrieblichen Vermögens, weil das Gesamtbetriebsvermögen zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Allein der erklärte
Wille des Gesetzgebers, dass „überwiegend vermögensverwaltende Betriebe … allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben“ sollten (vgl. BTDrucks 16/
7918, S. 35), vermag diese Diskrepanz sachlich nicht zu begründen. Das gesetzgeberische Ziel, Verwaltungsvermögen grundsätzlich von der Verschonung auszunehmen und steuerliche Gestaltungen zu unterbinden, wäre mit der Begrenzung des
Förderungsausschlusses auf den jeweils festgestellten Anteil an Verwaltungsvermögen ohne solche Verwerfungen zu erreichen. Hinweise darauf, weshalb der Gesetzgeber billigend in Kauf nimmt, dass Verwaltungsvermögen, welches nach der Zielrichtung des Gesetzes gerade nicht begünstigt sein soll, dann doch in diesem
Umfang privilegiert wird, finden sich in den Gesetzesmaterialien nicht.

  Die Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG über das sogenannte junge Verwaltungsvermögen vermag zwar den Effekt der unangemessenen Überbegünstigung
von Verwaltungsvermögen zu vermindern, schließt ihn aber, weil älteres Verwaltungsvermögen davon nicht erfasst wird, nicht aus. An der unverhältnismäßigen
Schlechterstellung an sich förderungswürdigen Vermögens im Sinne des § 13b
Abs. 1 ErbStG bei Überschreitung der 50 %-Schwelle durch Verwaltungsvermögen
ändert die Klausel über junges Verwaltungsvermögen ohnehin nichts.

  (b) Soweit die Regelung zum Verwaltungsvermögen das Ziel verfolgt, steuerliche      246
Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf die Verlagerung von Vermögensgegenständen von der privaten in die betriebliche Vermögenssphäre zu unterbinden, vermag
die 50 %-Regel dieses Ziel nur ungenügend zu fördern. Jedenfalls soweit ein Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % am Gesamtbetriebsvermögen begünstigt
wird, schränkt die Bestimmung steuerliche Gestaltungen nicht ein. Die ausdrückliche
Berücksichtigung von Verwaltungsvermögen bei der Verschonung in diesem doch erheblichen Umfang dürfte im Gegenteil die Verlagerung von privatem in betriebliches


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Vermögen innerhalb dieses 50 %-Sektors eher begünstigen. Erst jenseits der 50 %-
Grenze unterbindet das Gesetz steuerliche Gestaltungen effektiv.

 Die Regelung über junges Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG            247
dämpft zwar den Anreiz solcher Vermögensverlagerungen, indem kurzfristige Vermögensverschiebungen in das Betriebsvermögen in jedem Fall von den Begünstigungen ausgeschlossen sind. An der Unzulänglichkeit der 50 %-Regel im Hinblick
auf steuerliche Gestaltungen im Übrigen ändert dies allerdings nichts.

 (c) Die 50 %-Regel kann schließlich auch nicht mit Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen gerechtfertigt werden, zumal sie in einem Wertungswiderspruch
zu der in § 13b Abs. 4 ErbStG angeordneten 15 %-Typisierung steht.

  Ein spürbarer Verwaltungsvereinfachungseffekt durch die in der Festlegung zum        249
Ausdruck kommende Typisierung, dass bei der Regelverschonung das begünstigte
betriebliche Vermögen bis zu 50 % aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen bestehen kann, ist nicht erkennbar. Zur Beantwortung der nach § 13b Abs. 2 Satz 1
ErbStG maßgeblichen Frage, ob das begünstigte Vermögen zu mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht, ist der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen ohnehin zu ermitteln (vgl. die Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts R E
13b.8 Abs. 1 ErbStR 2011).

  Auch soweit der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein gewisser Verwaltungsvereinfachungseffekt dergestalt zugebilligt werden kann, dass bei eindeutig unterhalb der 50 %-Grenze liegenden Verwaltungsvermögensanteilen keine genauere
rechnerische Zuordnung zu den konkreten Verwaltungsvermögenskategorien erfolgen muss, geht die damit verbundene Typisierung über das Maß an Ungleichbehandlung hinaus, das eine Typisierung im Grundsatz rechtfertigen kann. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen
knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen
Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler
darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE
120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 25. Juni 2014 - 1 BvR 668/10 und 2104/10 -, juris,
Rn. 50).

  Gemessen daran erweist sich die mit der 50 %-Typisierung verbundene Ungleichbehandlung als unverhältnismäßig. Die Regelung führt einerseits dazu, dass begünstigtes Vermögen, das nur bis zu einem Anteil von knapp unter 50 % die Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt, insgesamt nicht steuerlich privilegiert wird.
Andererseits lässt sie zu, dass in erheblichem Umfang Gegenstände der privaten
Vermögensverwaltung dem begünstigten Vermögen „gewillkürt“ zugeordnet werden


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können, welche dann nach Ablauf von zwei Jahren bis zum Wert des „echten“ Betriebsvermögens ebenfalls begünstigt sind. Diese in ihrem prozentualen Umfang
massiven und in der absoluten Höhe nicht begrenzten Ungleichheiten können nicht
mit dem Hinweis auf verwaltungsvereinfachende Zuordnungserleichterungen gerechtfertigt werden, zumal nicht erkennbar ist, weshalb ein solcher Vereinfachungseffekt eine Pauschalierung in dieser Größenordnung erfordert.

  Schließlich ist die in der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG zum Ausdruck      252
kommende Typisierung nicht mit der in § 13b Abs. 4 ErbStG erfolgten Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers in Einklang zu bringen. Der Bestimmung des § 13b
Abs. 4 ErbStG liegt die Annahme zugrunde, dass jedes Unternehmen über nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens verfügt. Die Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz spricht insoweit ausdrücklich von einer typisierenden
pauschalierten Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens auf 85 %. Sie geht
davon aus, dass in den zu übertragenden Betrieben regelmäßig Vermögenspositionen vorhanden sein werden, die nicht dem originär betrieblichen Bereich zuzuordnen
sind (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36). Mit dieser Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers in § 13b Abs. 4 ErbStG ist die 50 %-Typisierung in § 13b Abs. 2 Satz 1
ErbStG nicht vereinbar. Geht der Gesetzgeber in § 13b Abs. 4 ErbStG davon aus,
dass jedes Unternehmen nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens hat, welches von der Begünstigung
ausgeschlossen sein soll, dann ist es nicht erklärbar, weshalb nach § 13b Abs. 2
Satz 1 ErbStG auch noch mehr als der dreifache Wert ohne weiteres als Folge einer
Typisierungsregelung begünstigungsunschädlich übertragen werden kann (vgl. auch
Blum, Bewertungsgleichmaß und Verschonungsregelungen, 2012, S. 211). Es erschließt sich zudem nicht, aus welchem Sachgrund der Gesetzgeber bei der optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG seine pauschalierte Annahme
aufgibt, dass in jedem Betrieb ein Verwaltungsvermögensanteil von 15 % vorhanden
ist und vollständig auf eine Besteuerung verzichtet.

 e) Soweit das Gesetz besondere steuerliche Gestaltungen zulässt, die zu nicht zu        253
rechtfertigenden Ungleichbehandlungen führen, verstößt schon die gesetzliche Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG (aa). Dies ist insbesondere der Fall bei Gestaltungen
zur Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht (bb), bei der Nutzung der
50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für das Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen (cc) und bei Gestaltungen mit sogenannten Cash-Gesellschaften (dd).

 aa) Steuergesetze, die entgegen ihrer Zwecksetzung steuermindernde Gestaltungen in erheblichem Umfang zulassen, können von Anfang an verfassungswidrig sein.
Lässt ein Steuergesetz Gestaltungen durch den Steuerpflichtigen zu, die zu Steuerminderbelastungen führen, wie sie vom Gesetz erkennbar nicht bezweckt und gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind, erweist es sich insoweit als von Anfang an
verfassungswidrig. Gerade im Steuerrecht ist das Bestreben verbreitet und im Grundsatz auch hinzunehmen (vgl. BVerfGE 9, 237 <249 f.>), die eigenen Rechtsverhält-


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nisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass Steuererleichterungen durch entsprechende Gestaltung der relevanten Tatbestandsmerkmale nach
Möglichkeit in Anspruch genommen, oder in entsprechender Weise Steuerbelastungen vermieden werden. Sofern solche Gestaltungen keinen Missbrauch im Sinne von
§ 42 AO darstellen, sind sie zulässig und zu berücksichtigen. Sie können allerdings
die Wirkung der jeweiligen gesetzlichen Regelung, die Anlass und Ziel dieser Gestaltung ist, in einer Weise einengen – bei steuerbegründenden Normen – oder ausdehnen – bei Steuerbefreiungen –, dass der Gesetzeszweck seine Tauglichkeit als
Rechtfertigungsgrund einer Ungleichbehandlung verliert. Relevanz für die Gültigkeit
einer Norm erlangen steuerliche Gestaltungen allerdings nur, wenn sie nicht ersichtlich auf den atypischen Einzelfall beschränkt sind; unerwünschte, wenn auch nicht
rechtsmissbräuchliche Gestaltungen im Einzelfall berühren die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nicht.

  Ob der Gesetzgeber diese nach der Intention des Gesetzes unerwünschten Gestaltungen vorhersehen konnte, ist dabei unerheblich. Sofern sie durch die Fachgerichte
nicht als missbräuchliche Gestaltungen im Sinne des § 42 AO sanktioniert werden, ist
das Gesetz auch unter Berücksichtigung solcher Anwendungsmöglichkeiten Gegenstand verfassungsgerichtlicher Überprüfung. Die Finanzgerichte sind allerdings bei
der Auslegung und Anwendung des § 42 AO nach Möglichkeit gehalten, mit Hilfe dieser Bestimmung über den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Steuerrecht solchen Gestaltungspraktiken entgegen zu wirken, die sonst zur Verfassungswidrigkeit einer Norm führen (vgl. BVerfGE 22, 156 <161>; 29, 104 <118>). Die
Erkennbarkeit und Vorhersehbarkeit derartiger zur Verfassungswidrigkeit der Norm
führender Gestaltungen kann allerdings bei der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Folgen des festgestellten Verfassungsverstoßes, insbesondere im Hinblick auf die Anordnung einer zeitweisen Weitergeltung der Regelung berücksichtigt werden.

  bb) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof beanstandete Gestaltung zur Umgehung der Lohnsummenpflicht zulassen.
Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG es zulässt, dass durch vorherige Teilung des
durch Schenkung oder Vererbung übertragenen Betriebs die Bindung an die Lohnsumme umgangen wird, obwohl der Betrieb ursprünglich über 20 Beschäftigte hatte,
verstößt die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

  Bereits die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur   257
Einhaltung der Mindestlohnsumme hat sich als unverhältnismäßige Privilegierung erwiesen (s. oben b bb (3)). Dies gilt erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestaltungen zulässt, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr als
20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermöglichen. Dadurch
wird die bereits für den gesetzlichen Regelfall festgestellte Unangemessenheit der
Benachteiligung von Erwerbern betrieblichen Vermögens, die an die Lohnsumme gebunden sind, und von Erwerbern nicht begünstigten Vermögens verstärkt, deren Belastung mit der Erbschaftsteuer im Verhältnis zu den davon Verschonten noch weni-


                                          74/88

ger gerechtfertigt ist, wenn diese ohne hinreichende Rechtfertigung von der Einhaltung der Lohnsummenvorschrift freigestellt werden.

  Der Bundesfinanzhof beanstandet in seinem Vorlagebeschluss, dass das Gesetz            258
Gestaltungen offen stehe, die es in vielen Fällen ermöglichten, den Verschonungsabschlag auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten zu erhalten, ohne dass es
für sie auf die Entwicklung der Lohnsummen und damit auch nicht auf die Erhaltung
von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankomme (vgl. BFHE 238, 241
<276 Rn. 145 ff.>). Er führt dazu als Gestaltungsbeispiel an, dass ein Betrieb mit
mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des Steuertatbestands bei gleichen
Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft mit nicht mehr als 20 Beschäftigten, bei der das Betriebsvermögen konzentriert wird, und in eine Betriebsgesellschaft, deren Betriebsvermögen nach Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen
oder einen nur sehr geringen Steuerwert hat und die eine beliebige Zahl von Beschäftigten haben kann, aufgespalten wird. Die Anforderungen an die Entwicklung
der Lohnsumme spielten dann bei der Besitzgesellschaft keine Rolle. Auch im Hinblick auf die Betriebsgesellschaft sei die Lohnsummenregelung mangels der Übertragung von werthaltigem Betriebsvermögen im Ergebnis unbeachtlich. Nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen liegt die Zahl solcher Gestaltungsfälle
jedenfalls über der für eine Beeinflussung der Gesetzeslage relevanten Bagatellgrenze.

  cc) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof beanstandeten Gestaltungen in Konzernstrukturen zur Umgehung der Verwaltungsvermögensgrenzwerte zulassen. Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei
mehrstöckigen Gesellschaftsbeteiligungen Gestaltungen zulässt, nach denen in solchen Konzernstrukturen trotz eines Gesamtanteils von über 50 % an Verwaltungsvermögen oder von über 10 % im Falle der Vollverschonung aus den verschiedenen
Beteiligungsebenen ein Verschonungsabschlag gewährt wird, verstößt die Regelung
gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

  (1) Zum Verwaltungsvermögen gehören gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG             260
unter anderem auch Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.

  Danach werden Beteiligungen an dem durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen Vermögen an (in- und ausländischen) Personen- und Kapitalgesellschaften
– wenn bei letzteren die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital mehr als 25 % beträgt – dem Verwaltungsvermögen zugeordnet, sofern auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaft das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Der Umfang
der Beteiligung ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Beurteilung der
Frage, ob bei einer Beteiligung die schädliche 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 3 ErbStG überschritten ist, hat für jede Beteiligungsebene gesondert zu erfolgen.



                                         75/88

Da der Verwaltungsvermögenstest auf Ebene der Beteiligungsgesellschaften jeweils
dem „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ folgt, ist die Beteiligung an einer Gesellschaft insgesamt nicht dem Verwaltungsvermögen zuzuordnen, wenn dort der Anteil an Verwaltungsvermögen 50 % oder weniger beträgt. Die Prüfung hat jeweils an der untersten Beteiligungsstufe zu beginnen. Bei mehrstufigen Konzernstrukturen kann dies zu
einem Kaskadeneffekt führen. Als Folge der Einordnung einer Beteiligung auf unterer Stufe mit einem Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % entsteht insgesamt begünstigtes Vermögen, das auf der nächsthöheren Beteiligungsstufe vollständig als begünstigtes Vermögen gewertet wird, obwohl bei einer Gesamtbetrachtung
des Konzerns der Verwaltungsvermögensanteil überwiegt.

  Der Grenzwert von maximal 50 % Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2             262
Nr. 3 ErbStG auf der Ebene von Untergesellschaften gilt auch dann in dieser Höhe,
wenn der Steuerpflichtige die vollständige Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG
gewählt hat. Zwar darf bei der Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG in
Verbindung mit § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Verwaltungsvermögen nicht mehr
als 10 % betragen. Dieser Grenzwert bezieht sich allerdings nur auf die unmittelbar
erworbenen wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Vermögens. Wenn in einer
solchen wirtschaftlichen Einheit Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 %
oder Beteiligungen an Personengesellschaften (Untergesellschaften) gehalten werden, findet auf diese dagegen der höhere Grenzwert von 50 % für das Verwaltungsvermögen Anwendung (vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, BewG,
§ 13b ErbStG Rn. 185 <Januar 2014>; Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 11 <13
f.>; Hannes/Steger, ErbStB 2009, S. 113 <119>; Schulte/Birnbaum/Hinkers, BB
2009, S. 300 <302 f.>).

  (2) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss unter Hinweis auf diese          263
Regelungszusammenhänge beanstandet, dass der nach seiner Auffassung ohnehin
schon verfassungswidrige Begünstigungsüberhang durch die Verwaltungsvermögensgrenze in Höhe von 50 % dadurch erweitert werde, dass sich durch eine einfache, durchaus verbreitete, mehrstufige Konzernstruktur der unter die Verschonungsregelung fallende Anteil des Verwaltungsvermögens am Konzernvermögen mit jeder
weiteren Beteiligungsstufe deutlich erhöhen lasse, ohne dass dies der Gewährung
der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG entgegenstehe (vgl. BFHE
238, 241 <266 Rn. 102 ff.>). Danach wird ein Beteiligungserwerb noch steuerlich gefördert, bei dem im Ergebnis der Gesamtwert des auf allen Ebenen vorhandenen
Verwaltungsvermögens den des „echten“ Betriebsvermögens um das Fünfzehnfache
übersteigt (vgl. BFHE 238, 241 <267 Rn. 112>), oder – in der Gestaltungsvariante –
eine Vollverschonung auch noch bei einem Anteil von über 90 % Verwaltungsvermögen im Gesamtbetrieb gewährt wird (vgl. BFHE 238, 241 <267 Rn. 114>). Selbst
wenn der Erblasser oder Schenker bewusst solche dem Erwerber steuergünstige
Konzernstrukturen herbei führt, sieht der Bundesfinanzhof darin keine missbräuchlichen Gestaltungen im Sinne von § 42 AO, sondern die Folgen einer verfehlten Gesetzestechnik (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 116>).



                                         76/88

 (3) Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG es zulässt, dass auch Vermögen mit einem Verwaltungsvermögensanteil von im Ergebnis weit über 50 % nach §§ 13a und
13b ErbStG begünstigt wird, verstärkt die Vorschrift den ohnehin bereits im Hinblick
auf die Grundform der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG festgestellten
Gleichheitsverstoß.

  (a) Im Ausgangspunkt ist das hinter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG stehende Anliegen allerdings berechtigt, zur Bestimmung des förderungswürdigen Vermögens
auch den durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen Beteiligungsbesitz bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögensanteils in den Blick zu nehmen. Dies ist erforderlich, um das Ziel des Gesetzgebers, nur überwiegend produktives Vermögen in den
Genuss des Verschonungsabschlags gelangen zu lassen (vgl. BTDrucks 16/7918,
S. 35 und dazu bereits oben 3. d aa), vor Umgehungen zu bewahren, die es ansonsten gerade in Konzernstrukturen besonders leicht ermöglichten, Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften auszugliedern.

  (b) Dass Erben oder Beschenkte von Gesellschaftsbeteiligungen im Sinne von             266
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei entsprechender Beteiligungsstaffelung Betriebsvermögen zu 85 % oder sogar zu 100 % steuerbegünstigt erwerben können,
obwohl es bei einer Gesamtbetrachtung zu weit über 50 % (oder bei der Optionsverschonung zu weit über 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht, führt zu einer gravierenden Ungleichbehandlung gegenüber jenen, die außerhalb einer solchen Beteiligungsstaffelung bei einer Überschreitung der 50 %- oder 10 %Grenze ansonsten
nicht in den Genuss einer Steuerverschonung kommen. Die Vorschrift verstärkt zudem die in der Grundregel über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 1
ErbStG angelegte Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen, weil sie zulässt, dass beim Übergang grundsätzlich begünstigten
Vermögens in noch größerem Umfang, als nach dieser Grundentscheidung vorgesehen, eigentlich nicht begünstigungsfähiges Vermögen zum begünstigten gezählt wird
(s. dazu bereits oben 3. d bb).

  (c) Die Privilegierung gegenüber jenen Erben von grundsätzlich begünstigtem Vermögen, die zur Erlangung der Steuerverschonung strikt an die 50 %-Regel des § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG gebunden sind, ist nicht gerechtfertigt, weil die solchen Gestaltungen offene Norm damit keines der mit der Differenzierung zwischen produktivem
und nicht produktivem Vermögen verfolgten legitimen Ziele in einem Maße fördert,
das diese Ungleichbehandlungen aufwiegen könnte.

 (aa) Sie sind hier noch weniger als bei der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1          268
ErbStG (s. oben 3. d ee (2)) durch das mit dem Ausschluss des Verwaltungsvermögens verfolgte Regelungsziel gerechtfertigt, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon auszuschließen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2
ErbStG umschriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält und sich dieses auch der Sache nach nicht von nicht begünstigten nichtbe-



                                         77/88

trieblichen Vermögen unterscheidet, ist in den von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG
erfassten Beteiligungsfällen bei Konzernstrukturen noch weniger als im Grundfall der
50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (s. oben 3. d ee (2) (a)) erkennbar, inwieweit das hiernach mögliche Ergebnis, demzufolge erworbene Beteiligungen
mit einem Gesamtanteil von weit über 50 % Verwaltungsvermögen begünstigt werden können, dem Ziel zu dienen vermag, die Verschonung auf förderungswürdiges
Vermögen zu begrenzen. Ebenso wenig zu rechtfertigen ist im Übrigen das Ergebnis eines nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht auszuschließenden gegenteiligen Kaskadeneffekts, der – insoweit allerdings nicht als Folge einer steuerlichen
Gestaltung sondern ungewollt – dazu führen kann, dass in mehrfach gestuften Beteiligungsverhältnissen sich auf der für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags maßgeblichen obersten Gesellschaftsstufe ein Verwaltungsvermögensanteil
von über 50 % ergibt, obwohl der Anteil an solchem nicht förderungswürdigen Vermögen in der Summe aller Beteiligungen weit unter 50 % liegt.

 (bb) Es liegt auf der Hand, dass die aufgezeigten schwerwiegenden Ungleichbehandlungen, die namentlich durch steuerliche Gestaltungen auf der Grundlage von
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG herbeigeführt werden können (vgl. BTDrucks 16/
8547, S. 5 f. und BRDrucks 318/10, S. 152), auch nicht mit dem ursprünglichen Ziel
dieser Bestimmung gerechtfertigt werden können, steuerliche Umgehungsgestaltungen in Bezug auf den Verwaltungsvermögenstest zu vermeiden. In der vorliegenden
Form lädt die Norm zu solchen Gestaltungen geradezu ein (ähnlich bereits zu § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG oben 3. d ee (2) (b)).

  (cc) Die durch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG eröffneten Möglichkeiten, den zulässigen Verwaltungsvermögensanteil durch entsprechende Konzerngestaltungen zu
erhöhen, sind weder unter Pauschalierungsgesichtspunkten noch durch Gründe der
Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt. Die Verwaltungsvermögensquote muss,
schon um § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ordnungsgemäß anzuwenden, ohnehin
auf der Ebene jeder Beteiligungsgesellschaft gesondert ermittelt werden. Selbst
wenn eine Vereinfachung darin gesehen werden könnte, dass es nach der geltenden
Rechtslage in eindeutigen Fällen, in denen ein Unter- oder Überschreiten der 50 %-
Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG offensichtlich ist, keiner genaueren Bestimmung der konkreten Verwaltungsvermögensquote bedarf, hätte sie doch kein solches Gewicht, das die erhebliche Besserstellung der Verschonung von Erwerben mit
in der Summe weit über 50 % - oder bei der Vollverschonung weit über 10 % - Verwaltungsvermögen rechtfertigen könnte.

  dd) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die Begünstigung der      271
vom Bundesfinanzhof angeführten „Cash-Gesellschaften“ zulassen. Die Bestimmungen des § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG in der bis zum Inkrafttreten des neu durch das
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (BGBl I S. 1809) eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG geltenden Fassung über die Abgrenzung zwischen begünstigtem Vermögen und nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie rein vermögensverwaltende


                                         78/88

Gesellschaften, deren Vermögen ausschließlich aus Geldforderungen besteht – wie
die sogenannte Cash-GmbH –, zum begünstigten Vermögen zählen.

  (1) Unter einer „Cash-GmbH“ ist nach der Darstellung des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu verstehen, deren Vermögen ausschließlich aus nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des
§ 13b Abs. 2 ErbStG gehörenden Geldforderungen besteht (vgl. BFHE 238, 241
<268 Rn. 117>). Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen zwar Wertpapiere
sowie vergleichbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen, wenn sie nicht dem
Hauptzweck des Gewerbebetriebs, eines Kreditinstitutes, eines Finanzdienstleistungsinstitutes oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind. Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an
verbundene Unternehmen sowie Bargeld gehören nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFHE 238, 241 <248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127>), die insoweit mit der herrschenden Auffassung im Schrifttum (s. dazu die Nachweise in BFHE
238, 241 <248 Rn. 38>) und der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. R E 13b.17 Abs. 1
Satz 3 ErbStR 2011 und insbesondere H E 13b.17 der Hinweise zu den ErbStR
2011) übereinstimmt, nicht zu den Wertpapieren und sonstigen vergleichbaren Forderungen und sind somit kein Verwaltungsvermögen.

  Damit konnten bis zum Wirksamwerden der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Satz 2         273
Nr. 4a ErbStG zum 7. Juni 2013 – mithin in dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum – Anteile an einer zu mehr als 25 % vom Erblasser oder Schenker
gehaltenen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), deren Vermögen ausschließlich aus Geldforderungen bestand, bei Beachtung der Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 ErbStG weitgehend oder vollständig steuerfrei
übertragen werden. Die für junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3
ErbStG vorgesehene Vorbesitzzeit galt für dieses Geldvermögen nicht, da gerade
kein Verwaltungsvermögen vorlag. Der Bundesfinanzhof weist zudem darauf hin,
dass es bei der Übertragung solcher GmbH-Anteile auf die Erreichung bestimmter
Lohnsummen und somit die Erhaltung von Arbeitsplätzen nach dem Erwerb regelmäßig nicht ankomme, weil eine „Cash-GmbH“ kaum je mehr als 20 Beschäftigte habe
(vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 117>). Dasselbe Ergebnis wie bei einer „Cash-GmbH“
konnte nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs auch über eine lediglich vermögensverwaltende, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht werden (vgl. BFHE 238, 241 <269 Rn. 119> unter
Hinweis auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

  (2) Soweit die durch das Gesetz eröffnete Gestaltungsmöglichkeit dazu eingesetzt    274
wird, durch Einbringung an sich nicht begünstigten privaten Geldvermögens in eine
„Cash-Gesellschaft“ begünstigtes Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen zu schaffen, begründet das eine Besserstellung dieses Geldvermögens gegenüber sonstigem nicht begünstigten, weil nicht betrieblichem Geldvermögen wie auch gegenüber
sonstigem Verwaltungsvermögen. Die Zulassung von „Cash-Gesellschaften“ ver-


                                       79/88

schärft zudem die Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen entsprechend der Grundunterscheidung der Verschonungsregelung,
indem der Bereich begünstigten Vermögens insoweit unter Verzicht auf die eingrenzende Wirkung der Lohnsummenregelung ausgedehnt wird.

  (3) Für die steuerliche Privilegierung von Geldvermögen in einer ausschließlich vermögensverwaltenden „Cash-Gesellschaft“ sprechen offensichtlich keine Gründe von
solchem Gewicht, dass sie die damit verbundene erhebliche – weil in Bezug auf das
betroffene Geldvermögen vollständige und in der Höhe unbegrenzte – Besserstellung gegenüber sonstigem nicht betrieblichem Geldvermögen oder sonstigem Verwaltungsvermögen tragen könnten. Auf die Frage der Eignung oder Erforderlichkeit
dieser Differenzierung kommt es daher nicht an.

  Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten legitimen             276
Ziele, grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu
fördern und Umgehungsstrategien zu verhindern (s. oben 3. d cc), werden mit der gesetzlich nicht unterbundenen Zuordnung der „Cash-Gesellschaften“ zum begünstigten Vermögen gerade nicht gefördert. Indem über die Figur der „Cash-Gesellschaften“ das gesamte Geldvermögen dieser Unternehmen als steuerlich
begünstigt behandelt wird, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um für die Liquidität des
Betriebs notwendige Finanzmittel handelt, wird dieses Geldvermögen gegenüber
sonstigem, nicht in einen Betrieb eingebrachtem Geldvermögen wie auch gegenüber
Verwaltungsvermögen ohne sachlichen Rechtfertigungsgrund substantiell besser gestellt. In eine ausschließlich vermögensverwaltende „Cash-Gesellschaft“ eingebrachtes Geldvermögen ist im Allgemeinen ebenso wenig risikobehaftetes, produktives
Betriebsvermögen wie das sonstige in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG als grundsätzlich
nicht förderungswürdig angesehene Verwaltungsvermögen. Der Erhalt solcher
„Cash-Gesellschaften“ dient in aller Regel auch nicht der Sicherung von Arbeitsplätzen, weil solche dort typischerweise nicht in nennenswerter Zahl vorhanden sind und
deshalb bei deren Erwerb auch keine Bindung an die Lohnsummenregel besteht.
Deshalb gibt es keine Rechtfertigung, sie dem Erwerb sonstigen begünstigten Vermögens gleich zu behandeln, dessen Verschonung von der Erbschaftsteuer dem Erhalt der Arbeitsplätze und dem Bestand von in personaler Verantwortung geführten
Betrieben in Deutschland dienen soll (s. oben 2. c).

  Die Gleichheitswidrigkeit der undifferenzierten und unbegrenzten steuerlichen Förderung von Geldvermögen, sofern es in einen als Personen- oder Kapitalgesellschaft
organisierten Betrieb eingebracht ist, steht einer Ausgestaltung der Verschonungsregelung nicht entgegen, die der grundsätzlich für jeden Betrieb bestehenden Notwendigkeit liquider Mittel angemessen Rechnung trägt. Dies näher zu bestimmen, ist Aufgabe des Gesetzgebers, welcher dieser nunmehr mit dem neuen § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 4a ErbStG nachgekommen ist, der allerdings nicht Gegenstand der Vorlage ist.
Dabei steht ihm ein beträchtlicher Einschätzungs- und Typisierungsspielraum zu, der
aber eben nicht die vollständige Freistellung jeglichen Geldvermögens in unbegrenzter Höhe und ohne Rücksicht auf möglicherweise auch nur typisierend angenomme-


                                         80/88

ne betriebliche Erfordernisse trägt.

                                          C.

                                           I.
  1. Die Bestimmungen über die Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs begünstigten Vermögens von der Schenkung- und Erbschaftsteuer in §§ 13a und 13b
ErbStG sind mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung
vorzusehen.

 Gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen außerdem die Freistellung von der Pflicht zur            279
Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten gilt, und
die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, soweit
sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b
Abs. 1 ErbStG) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags
gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht.

 §§ 13a und 13b ErbStG sind schließlich nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit       280
sie zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führende steuerliche Gestaltungen zulassen oder jedenfalls bis zum 6. Juni 2013 zuließen, nämlich die exzessive
Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft, die Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2
Satz 1 ErbStG für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von Konzernstrukturen und
die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von „Cash-Gesellschaften“.

  2. Die festgestellten Verfassungsverstöße betreffen für sich genommen die §§ 13a         281
und 13b ErbStG zwar jeweils nur in Teilbereichen, erfassen damit aber die gesamte
Verschonungsregelung in ihrem Kern. Die Bestimmung über die Lohnsumme ist ein
wesentlicher Baustein in dem Verschonungskonzept, mit dem der Gesetzgeber das
Ziel des Arbeitsplatzerhalts sicherstellen will. Die Sicherung der Arbeitsplätze ist neben dem Schutz der in personaler Verantwortung geführten Betriebe in Deutschland
der zentrale Rechtfertigungsgrund für die umfassende Steuerfreistellung betrieblichen Vermögens. Auch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind ein
wesentlicher Bestandteil der vom Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz
geschaffenen Verschonungsregelung für die unentgeltliche Betriebsübertragung. Die
Notwendigkeit, zumindest eine Bedürfnisprüfung ab einer bestimmten Größenordnung übertragenen Vermögens einzuführen, um die Verhältnismäßigkeit der Ungleichbehandlung begünstigten Vermögens gegenüber nicht begünstigtem Vermögen zu wahren, betrifft die Verschonungsregelung für einen Teilbereich schließlich in
ihrer Grundstruktur.




                                          81/88

  Mit den festgestellten Gleichheitsverstößen erweisen sich wichtige Bausteine der        282
Gesamtregelung als verfassungswidrig. Ohne sie können die restlichen – nicht beanstandeten – Regelungsbestandteile der §§ 13a und 13b ErbStG nicht sinnvoll angewandt werden. Jedenfalls würde dies zu Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber
so nicht gewollt sind (vgl. BVerfGE 8, 274 <301>). Ein verfassungsgemäßer Zustand
kann daher nur durch eine umfassende Nachbesserung oder grundsätzliche Neukonzeption der Gesamtverschonungsregelung herbeigeführt werden. Die festgestellten
Gleichheitsverstöße erfassen folglich die §§ 13a und 13b ErbStG insgesamt. Dies gilt
für die Vorschriften in ihrer Ursprungsfassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes
vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018), darüber hinaus aber auch für die Folgefassungen. Denn die Schließung der Gesetzeslücke betreffend die „Cash-Gesellschaften“ durch den mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom
26. Juni 2013 eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG hat diesen Mangel
zwar beseitigt, die Verfassungswidrigkeit der anderen Gestaltungsmöglichkeiten, der
uneingeschränkten Begünstigung sehr großer Vermögen, der Lohnsummenregelung
und der Verwaltungsvermögensgrenze im Übrigen aber unberührt gelassen.

  Die Gesamtverfassungswidrigkeit der Besteuerung des Unternehmensübergangs               283
nach Maßgabe der §§ 13a und 13b ErbStG bei Erbschaft und Schenkung erfasst notwendig auch die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nicht begünstigtem (Privat-)Vermögen. Entfallen nämlich die steuerbegünstigenden Vorschriften der
§§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die allgemeinen Regeln über den
erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung auch für den Übergang von
Betrieben Anwendung finden. Eine Belastung aller Unternehmensübergänge nach
den allgemeinen erbschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen ohne unternehmensspezifische Privilegierungen widerspräche offensichtlich dem in dem Steuerverschonungskonzept der §§ 13a und 13b ErbStG zum Ausdruck gekommenen – und im Grundsatz verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstandenden (dazu B. III. 2.) – Willen des
Gesetzgebers. Auf der anderen Seite fehlt es für einen völligen Verzicht auf die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erforderlichen gesetzlichen
Grundlage wie auch an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund für eine derart
umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine vom Willen des Gesetzgebers getragene
Besteuerungsregelung für Unternehmensübergänge ist eine lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer in den übrigen Fällen jedoch ebenfalls nicht ohne Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG möglich.

  Dem wird durch die Feststellung der Verfassungswidrigkeit des vom Bundesfinanzhof vorgelegten § 19 Abs. 1 ErbStG Rechnung getragen. Diese Regelung, welche die
Besteuerung begünstigten wie nicht begünstigten Vermögens gleichermaßen betrifft,
ist daher ebenfalls für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Damit ist die Erhebung der Erbschaftsteuer auch für den Übergang von Privatvermögen blockiert.




                                         82/88

                                          II.
  Allerdings bleibt es hier bei der bloßen Feststellung der Unvereinbarkeit der §§ 13a    285
und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG. Zugleich wird die begrenzte Fortgeltung dieser Normen angeordnet und dem Gesetzgeber die Neuregelung
binnen einer angemessenen Frist aufgegeben.

  1. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1
<69>; 122, 210 <245>; 126, 400 <431>; stRspr). Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß
umzugestalten (vgl. etwa BVerfGE 105, 73 <133 f.> m.w.N.). Hierzu kann das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber eine Frist setzen (vgl. BVerfGE 117, 1
<70>). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen
(vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>).

 Im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen
Veranlagung hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. etwa BVerfGE 87, 153 <178>; 93, 121 <148 f.>; 123, 1
<38>; 125, 175 <258>).

 2. a) Der Senat hält es danach für geboten, die §§ 13a und 13b in Verbindung mit         288
§ 19 Abs. 1 ErbStG lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären und zugleich deren Fortgeltung anzuordnen.

 Die aus einem solchen Ausspruch folgende Nichtanwendbarkeit der Bestimmungen, verbunden mit der Pflicht des Gesetzgebers zur – bezogen auf den Zeitpunkt
der Entscheidung des Senats – rückwirkenden Neuregelung brächte erhebliche
haushaltswirtschaftliche Unsicherheiten und nach einer solchen Neuregelung gravierende verwaltungstechnische Probleme bei der dann gebotenen Rückabwicklung mit
sich. Während der in diesem Fall regellosen Übergangszeit bis zur Neugestaltung der
Bestimmungen könnten Erb- und Schenkungsfälle steuerrechtlich nicht abgewickelt
werden.

 Mangels gültiger Regelung bliebe während der Übergangszeit auch das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach Grund und Umfang im Unklaren.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer leistet zwar nur einen untergeordneten Beitrag
zum Gesamtsteueraufkommen. Als Steuer, deren Aufkommen ausschließlich den
Ländern zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), kommt ihr aber für die finanzielle Aus-


                                         83/88

stattung der Länder erhebliche Bedeutung zu; in den Jahren 2012 und 2013 machte
sie annähernd 30 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. Tabellarische
Übersicht der kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten und Gebietskörperschaften in den Kalenderjahren 2010 bis 2013 des Bundesministeriums der Finanzen).

 Schwer erträglich wäre die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen, dann mit     291
Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils in Kraft zu setzenden Regeln des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts aber vor allem für die Inhaber von
Unternehmen und ihre künftigen Erben oder sonstigen Nachfolger. Sie haben ein berechtigtes Interesse an einer verlässlichen Rechtsgrundlage für die Nachfolgeplanung auch in steuerrechtlicher Hinsicht.

  b) Mit Rücksicht auf die vorstehenden Erwägungen ordnet der Senat die Fortgeltung der für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung an. Die
Fortgeltung der beanstandeten Vorschriften ist auch deshalb hinnehmbar, weil der
Gesetzgeber mit der Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG durch das
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine der Hauptlücken für
unerwünschte steuerliche Gestaltungen durch „Cash-Gesellschaften“ weitgehend
geschlossen hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den
Zeitpunkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt.

 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum               293
30. Juni 2016 zu treffen.

 Die Entscheidung ist im Ergebnis und in der Begründung einstimmig ergangen; die     294
weitere Begründung, die drei Mitglieder des Senats in ihrer abweichenden Meinung
der Entscheidung beigefügt haben, bleibt hiervon unberührt.

              Kirchhof                Gaier              Eichberger

            Schluckebier             Masing                Paulus

                      Baer                             Britz




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              Abweichende Meinung der Richter Gaier und Masing

                               und der Richterin Baer

              zum Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014
                                    - 1 BvL 21/12 -

 Wir stimmen der Entscheidung zu, sind aber der Ansicht, dass zu ihrer Begründung          1
ein weiteres Element gehört: Das Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG. Die Beurteilung der mit den angegriffenen Vorschriften bewirkten Ungleichbehandlungen im
Lichte des Sozialstaatsprinzips sichert die Entscheidung weiter ab und macht ihre
Gerechtigkeitsdimension erst voll sichtbar.

  1. Die Erbschaftsteuer ist ein Beitrag zur Herstellung sozialer Chancengleichheit,       2
die sich in einer freien Ordnung nicht von selbst herstellt. Die freie Gesellschaftsordnung der Bundesrepublik beruht auf der für den modernen Staat selbstverständlichen
Annahme der rechtlichen Freiheit und Gleichheit aller Bürger. Mit dieser durch die
Verfassung gewährleisteten Grundlegung des Gemeinwesens in der Freiheit und Besonderheit des Einzelnen werden gesellschaftliche Ordnungsbildung und Entwicklung weitgehend dem freien Spiel der Konkurrenz und sich hierbei bildender Unterscheidungen überlassen. Die rechtliche Gleichheit verbunden mit der individuellen
Handlungs- und Erwerbsfreiheit und der Garantie des Eigentums entbindet eine weitreichende Dynamik und führt unweigerlich zur Entstehung materieller Ungleichheit
unter den Bürgern. Dies ist gewollt und elementarer Inhalt einer freiheitlichen Rechtsordnung. Insoweit bedarf es aber eines Ausgleichs. Dies gilt insbesondere für die Eigentumsordnung, denn im Eigentum gerinnt die Ungleichheit der freigesetzten Gesellschaft zur Materie und wird Ausgangspunkt neuer Ungleichheiten (vgl.
Sondervotum Böckenförde zur Vermögensteuer, BVerfGE 93, 149 <162 f.>).

 Das Grundgesetz hat mit seiner Verpflichtung aller öffentlicher Gewalt auf das Sozialstaatsprinzip die Ausrichtung auf soziale Gerechtigkeit zu einem leitenden Prinzip
aller staatlichen Maßnahmen erhoben (vgl. BVerfGE 5, 85 <198>, auch BVerfGE 52,
303 <348>; 134, 1 <14 f. Rn. 41 f.>). Die Erbschaftsteuer dient deshalb nicht nur der
Erzielung von Steuereinnahmen, sondern ist zugleich ein Instrument des Sozialstaats, um zu verhindern, dass Reichtum in der Folge der Generationen in den Händen weniger kumuliert und allein aufgrund von Herkunft oder persönlicher Verbundenheit unverhältnismäßig anwächst. Dass hier auch in Blick auf die gesellschaftliche
Wirklichkeit eine Herausforderung liegt, zeigt die Entwicklung der tatsächlichen Vermögensverteilung. Verwies schon Böckenförde in seinem Sondervotum für das Jahr
1993 darauf, dass 18,4 % der privaten Haushalte über 60 % des gesamten Nettogeldvermögens verfügten (BVerfGE 93, 149 <164>), lag dieser Anteil bereits im Jahr
2007 in den Händen von nur noch 10 % (vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Lebenslagen in Deutschland - Armuts- und Reichtumsberichterstattung der
Bundesregierung, Aktualisierung der Berichterstattung über die Verteilung von Ein-



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kommen und Vermögen in Deutschland, Endbericht, 2011, S. 138). Gerade die Konzentration des Vermögens im obersten Dezil ist im vergangenen Jahrzehnt stark gestiegen, wobei das wahre Ausmaß an Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens auch mit diesen Zahlen noch nicht voll erfasst ist, weil die Haushalte mit dem
besonders großen Vermögen mangels von den Betroffenen zu erlangender Zahlen
nicht berücksichtigt werden konnten (Nachweise in: DIW Wochenbericht 9 [2014],
S. 151 <154 f.>). Demgegenüber verfügten rund 28 % der erwachsenen Bevölkerung
im Jahr 2012 über kein beziehungsweise ein negatives Vermögen, wobei dieser Anteil seit dem Jahr 2002 ebenfalls signifikant angestiegen ist (vgl. DIW Wochenbericht
9 [2014], S. 151 <153>). Der für die Vermögensverteilung international herangezogene Gini-Koeffizient ist entsprechend von 0,62 im Jahr 1993 auf 0,78 im Jahr 2012
gestiegen, sodass Deutschland gegenwärtig innerhalb der Eurozone den höchsten
Grad an Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens aufweist. Als Ursache für die
wachsende Ungleichheit lässt sich nach der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung
ausmachen, dass gerade die Einkommen aus Unternehmertätigkeit und Vermögen
im Vergleich zu den Arbeitnehmerentgelten überdurchschnittlich gestiegen sind (vgl.
DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <157 f.>).

 Die Erbschaftsteuer bestimmt und beschränkt in Blick hierauf den Inhalt des in Art.    4
14 Abs. 1 GG garantierten Erbrechts. Sie wirkt damit der Gefahr entgegen, dass
durch eine zunehmende Ungleichverteilung von Mitteln die Chancen auf gesellschaftliche wie politische Teilhabe auseinanderdriften und sich so letztlich Einfluss
und Macht zunehmend unabhängig von individueller Leistung verfestigen und an
Herkunft gebunden sind. Mit diesem Zweck ist die Erbschaftsteuer ein Instrument, mit
dem der Staat ungleichen Lebenschancen entgegenwirkt. Der mit ihr ins Werk gesetzte Ausgleich trägt dazu bei, dass persönliche Freiheitswahrnehmung und Fähigkeiten nicht nur abstrakt, sondern real die Grundlage unserer Ordnung bleiben und
sich so Freiheit und Gleichheit auch in der Lebenswirklichkeit verbinden.

  2. Die Schaffung eines Ausgleichs sich sonst verfestigender Ungleichheiten liegt in   5
der Verantwortung der Politik – nicht aber in ihrem Belieben. Mit dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG nimmt das Grundgesetz den Gesetzgeber in die Pflicht,
für einen Ausgleich der sozialen Gegensätze und damit für eine gerechte Sozialordnung zu sorgen (vgl. BVerfGE 22, 180 <204>). Ungeachtet der hier nicht zu entscheidenden Frage, ob beziehungsweise unter welchen Umständen der Gesetzgeber auf
die Erhebung einer Erbschaftsteuer verzichten könnte, trägt er dieser Pflicht mit der
Erbschaftsteuer jedenfalls im Rahmen des geltenden Steuer- und Sozialsystems
Rechnung. Dies wirkt sich auch auf die Anforderungen an deren Ausgestaltung aus.
Begründet er durch Befreiungen, wie sie im vorliegenden Verfahren zu beurteilen
sind, Ungleichbehandlungen, unterliegen diese einer umso größeren Rechtfertigungslast, je mehr sie geeignet sind, soziale Ungleichheiten zu verfestigen.

 Wie der Senat schon für die Gleichheitsprüfung betont, belässt die Verfassung dem      6
Gesetzgeber dabei freilich einen weiten Spielraum. Der Gesetzgeber ist insoweit
aber auch aufgrund seiner Bindung an Art. 20 Abs. 1 GG nicht nur berechtigt, Ererb-


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tes und Schenkungen steuerlich zu belasten, sondern auch besonderen Rechtfertigungsanforderungen unterworfen, je mehr von dieser Belastung jene ausgenommen
werden, die unter marktwirtschaftlichen Bedingungen leistungsfähiger sind als andere. Die vom Senat entwickelten Rechtfertigungsanforderungen des Art. 3 Abs. 1
GG für die privilegierende Befreiung von unternehmerischen Vermögen von der Erbschaftsteuer erhalten hierdurch eine weitere verfassungsrechtliche Grundierung. So
hat es auch eine sozialstaatliche Dimension, wenn – wie in der Entscheidung im Einzelnen dargelegt – Verschonungsregeln so gestaltet sein müssen, dass mit ihrer Hilfe
nicht zugleich auch im großen Umfang nicht unternehmerisches Privatvermögen der
Erbschaftsteuer entzogen werden kann oder durch Gestaltungsmöglichkeiten die gemeinnützigen wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Ziele der Befreiungen umgangen werden können. Eine solche sozialstaatliche Dimension hat vor allem aber auch
der vom Senat anerkannte zunehmende Rechtfertigungsbedarf in Abhängigkeit von
dem Maß der Ungleichbehandlung und damit dem Umfang des verschonten Vermögens. Werden gerade diejenigen verschont, die als erfolgreiche Unternehmer über
die größten Vermögen und damit auch über erheblichen Einfluss auf das Gemeinwesen verfügen, und wird gerade ihnen ermöglicht, dieses Vermögen unter Befreiung
der sonst nach Leistungsfähigkeit auferlegten Lasten an Dritte, insbesondere an Familienmitglieder, weiterzureichen, ohne dass diese hierfür eigene Leistung oder Fähigkeiten eingebracht hätten, verfestigt und verstärkt dies die ökonomische Ungleichheit. Die in der Entscheidung entwickelten Maßgaben tragen demgegenüber dazu
bei, dass Verschonungsregelungen nicht zur Anhäufung und Konzentration größter
Vermögen in den Händen Weniger führen.

 Zu Recht allerdings hebt die Entscheidung hervor, dass auch bei dem Erwerb sehr        7
großer und größter Vermögen Steuerbefreiungen gerechtfertigt sein können. Dies
verlangt aber, dass die Verschonung im Einzelfall zur Erhaltung von Arbeitsplätzen
oder sonst zum gemeinen Wohl und damit zur Verwirklichung des Sozialstaates tatsächlich erforderlich ist. Nur dann ist die durch sie begründete Ungleichbehandlung
gerechtfertigt. Das Sozialstaatsprinzip strahlt so in den Gleichheitssatz hinein.

                Gaier                 Masing                  Baer




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Bundesverfassungsgericht, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 -
1 BvL 21/12

Zitiervorschlag BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12
                - Rn. (1 - 7), http://www.bverfg.de/e/ls20141217_1bvl002112.html

ECLI            ECLI:DE:BVerfG:2014:ls20141217.1bvl002112




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Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar  § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite 3950) und § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 3018) jeweils in Verbindung mit § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378), auch in den seither geltenden Fassungen.|Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 8. Juli 2014 durch|für Recht erkannt:
BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014
- 1 BvL 21/12 -, Rn. 1-294,
                    https://www.bverfg.de/e/ls20141217_1bvl002112
Pressemitteilung - Nr. 116/2014 vom 17. Dezember 2014