BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 290/10 -

                                In dem Verfahren
                                      über
                          die Verfassungsbeschwerde

der Frau L…,

- Bevollmächtigter:   Rechtsanwalt Dr. Norbert H. Hölscheidt,
                      Lena-Christ-Straße 11, 83620 Vagen -

 1. unmittelbar gegen

 a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. November 2009 - X R 9/07 -,

 b) das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Dezember 2006 - 12 K 2253/06 -,

 c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Köln-Porz vom 18. Mai 2006

     - … -,

 d) den Einkommensteuerbescheid des Finanzamts Köln-Porz für 2005 vom 21.
    Februar 2006

     - … -,

 2. mittelbar gegen

     § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG

hat die 1. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

                                 den Präsidenten Voßkuhle,

                                 den Richter Landau

                                 und die Richterin Hermanns

gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der
Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 14. Juni 2016
einstimmig beschlossen:

        Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.




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                                   Gründe:

                                        A.
 Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die            1
Nichtanerkennung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige sonstige Einkünfte aus § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der
im Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG -.

                                         I.
 1. Die im Jahr 1977 geborene Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € steuermindernd geltend. Hiervon berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Diesen Betrag ermittelte es, indem es
von den insgesamt geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen
Anteil von 60 % ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil in Abzug
brachte. Daneben ließ das Finanzamt für sonstige Vorsorgeaufwendungen den
Höchstbetrag von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Abzug zu. Den Antrag
der Beschwerdeführerin, ihren Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, lehnte das Finanzamt ab.

 2. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das         3
Finanzgericht Köln mit angegriffenem Urteil vom 20. Dezember 2006 ab.

  Der Sonderausgabenabzug sei einfachrechtlich zutreffend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2       4
und Abs. 3 EStG durchgeführt worden. Der Gesetzgeber habe durch § 10 Abs. 3 Satz
5 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Gegen die damit einhergehende beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips sei vor dem
Hintergrund des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums zu verneinen. Auch das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Jedenfalls die ab dem
Jahr 2025 geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien vollständig von der Steuer
freigestellt. Die bis dahin geltende Übergangsregelung in Form jährlich steigender
Sonderausgaben bewege sich noch innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben.

 3. Mit angegriffenem Urteil vom 18. November 2009 wies der Bundesfinanzhof die        5
Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20.
Dezember 2006 als unbegründet zurück.

 a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

 Zwar seien diese ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit           7


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künftigen (gemäß § 22 EStG steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang
stünden, und hätten deshalb Werbungskostencharakter. Der Gesetzgeber habe jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für
diese Aufwendungen - unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung
des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe
sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks
15/2150, S. 22).

 Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich           8
sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen,
wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im
Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

  Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben           9
führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in
den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG entstünden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach
§ 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben,
dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung im Sinne des
§ 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der
im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

  Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich       10
zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher
Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner
Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem
Grundsatz „Rehabilitation vor Rente“ auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32
SGB VI). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung


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gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

 Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine „Doppelnatur“ aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten
daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

  Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung       12
der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der
Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

 b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze
1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei,
dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen
Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich
überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass
auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

  c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der        14
Höhe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar,
weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den
Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der
Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken.
Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

 Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht.


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Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen
einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeberund Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

 d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen              16
der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

  aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine
begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch
die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen könne. Ein
wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung
liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge für die
öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der
Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz vom
5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit
an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

  Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der         18
Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der
Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen
bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des
Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe
aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch
diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung
nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und
die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten.


                                          5/24

  Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen
Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs
eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben
hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der
Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, weil in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen
könnten, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden seien und die daher bei einer konkreten Bemessung
der Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden
müssen. Hinzu komme, dass vor dem Hintergrund sich ändernder gesetzlicher Regelungen über den Renteneintritt eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen
Renteneintritt - unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen -
nicht sicher möglich sei.

  Die pauschalierende Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon
auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll
zu versteuern sein werde. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen nur in beschränktem Umfang abziehen könnten, sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte, sowohl für die Abziehbarkeit
der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen worden seien. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung
auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

 Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden,        21
weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte
Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß
sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

 In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren
Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise
zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der
Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch


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kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde.

 bb) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der              23
Übergangsregelung verletze auch nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die
Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der
Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

  cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin durch          24
die Übergangsregelung ergebe sich auch nicht im Vergleich zu der steuerlichen Situation eines Beamten, der aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für
seine Altersvorsorge beitragsbelastet sei, so dass sich seine Altersvorsorge im
steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer,
Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte
bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es
zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der
angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden
Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser
Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte
von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne
daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes
begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem
angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für
eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System
besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

                                         II.
 Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.        25

  Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Ausgangsverfahren und hält an     26
ihrer Auffassung fest, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten seien und als solche in der Erwerbsphase in vollem Umfang abzugsfähig sein müssten. Sie gehöre zu den Rentenjahrgängen, bei denen eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung
offen zu Tage trete, weil aufgrund der stufenweisen Übergangsregelung sie im Veranlagungsjahr 2005 lediglich 20 % ihrer Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können und dieser Anteil in den Folgejahren bis zum Jahr


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2025 nur um je 2 % steige, obwohl sie ihre künftigen Renteneinkünfte bei einem voraussichtlichen Renteneintritt im Jahr 2044 in voller Höhe für die gesamte Dauer des
Rentenbezugs der Einkommensteuer unterwerfen müsse.

  Die gesetzliche Regelung, die die Rentenbezüge der Beschwerdeführerin in vollem         27
Umfang der Einkommensteuer unterwerfe, obwohl erhebliche Teile dieser Bezüge
mit Beiträgen aus versteuertem Einkommen finanziert worden seien, stelle einen gravierenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Denn die Besteuerung nehme keine Rücksicht darauf, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit, die in diesen Einnahmen zum Ausdruck komme, bereits von vornherein durch die aus versteuertem
Einkommen aufgebrachten Beiträge gemindert sei. Da es sich bei den Rentenversicherungsbeiträgen um existenzsichernde und damit zwangsläufig entstehende Aufwendungen handele, verletze die eingeschränkte Abzugsmöglichkeit auch das subjektive Nettoprinzip.

  Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, grundsätzlich zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge überzugehen. Hierzu habe er zwar eine
langjährige Übergangsfrist vorgesehen. Die Beschwerdeführerin werde aber steuerlich so behandelt, als gebe es die Übergangsregelung nicht, da sie aufgrund ihres
Renteneintritts erst im Jahr 2044 nicht davon profitieren könne, dass der Gesetzgeber für die bis zum Jahr 2039 in Rente gehenden Jahrgänge einen Teil der Rentenbezüge steuerfrei belasse. Aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots hätte der Gesetzgeber
auch im Rahmen der von ihm geschaffenen langjährigen Übergangsregelung dafür
Sorge tragen müssen, dass - zumindest in einer typisierenden Betrachtung der einzelnen Rentenjahrgänge - eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung unbedingt
verhindert werde. Diesem Gebot trage die Übergangsregelung für die Rentenjahrgänge, die erst ab dem Jahr 2040 in die Phase des Rentenbezugs einträten, in keiner
Weise Rechnung.

  Soweit der Bundesfinanzhof die Korrektur einer Doppelbesteuerung auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns verschiebe, ergäben sich für die Beschwerdeführerin erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sei der steuerliche Vorteil aus einem Abzug der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr wegen der Progressionswirkung
sowie wegen des Zinseffekts größer als der Vorteil aus einer anteiligen Steuerfreistellung der Renteneinkünfte in der Zukunft. Zum anderen sei ungewiss, ob die Beschwerdeführerin den Eintritt in die Rentenbezugsphase überhaupt erleben werde.

  Schließlich rügt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verfassungswidrigen         30
Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung eines Beamten. Beamte erhielten - wirtschaftlich betrachtet - auch einen steuerfreien Beitrag ihres
Dienstherrn zum Aufbau ihrer Altersversorgung, da die Teile ihrer Vergütung, die der
Dienstherr als Gegenleistung für ihre Dienste erst in der Zukunft für die Pensionszahlungen aufbringen müsse, zwar von ihnen „erdient“, aber nicht versteuert würden.




                                          8/24

                                          B.
  Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die               31
Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9,
174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht
zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführerin angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>). Die angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004
(BGBl I S. 1427) verletzen die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Grundrecht aus Art.
3 Abs. 1 GG.

                                           I.
  1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.          32
Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen
(vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt
Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem
Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils
betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen
(vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129,
49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an
den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>;
129, 49 <68>).

 2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122,
210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und
die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien



                                          9/24

begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73
<125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400
<417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239
<268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit
auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99,
246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107,
27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

 b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das
Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122,
210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

  aa) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in
dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>;
78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen
knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen
Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der
Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen
Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348
<359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen
Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend
vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn.
87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typi-



                                         10/24

sierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1
<31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116,
164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht
den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122,
210 <233>).

  bb) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen       36
Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.
Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein
nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6,
55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210
<233>).

  3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle        37
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem
subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur
das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und
den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen
Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im
Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich
abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen
mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

  a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe
durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender
Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach
entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im
Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschrän-


                                         11/24

kung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so
dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73
<126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

 b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und
seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip
nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu
stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was
der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur
Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27
<48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

  c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder
privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und
zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch
dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche
Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung
zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

  d) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater         41
Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als
auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich
frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche
Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären
(vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

 4. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm               42
grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58,



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81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm
zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob
die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht
willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80,
297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine
erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle
vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können,
braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE
125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und
der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im
Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

                                          II.
 Nach diesen Maßstäben sind die von der Beschwerdeführerin angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrunde liegende
Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG in der
Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

  1. Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG
lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit §
9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen
einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

  a) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem            45
späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen.
Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff.
SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43
SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen
Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im
Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

 Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche         46
Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht


                                         13/24

in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden,
bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt
es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der
Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20
ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

  b) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben
ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der
Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem
durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten
Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem
Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11
<27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine
reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer
Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen
Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während
der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip
beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

  c) Dass sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von diesem Besteuerungsprinzip gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen.
Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen
Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22
EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen
andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist,
steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den
Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 - HFR 1985, S. 337).




                                        14/24

  Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen   49
Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem
Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so
aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit
ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen voroder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter
Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbauals auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht
der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung
lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

 2. Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung          50
des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu
20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der
Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden.

 a) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf
ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

  Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die       52
Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte
Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen
jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen
nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten
einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für
mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S.
282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversiche-


                                        15/24

rungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel
der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

  Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben
des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen
Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 <Stand: Februar 2016>, § 10
EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, §
10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der
vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind
die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für
den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses
liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

 Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt          54
der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter
b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>;
Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 <Stand: Februar
2016>, § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 <1923 f.>.

  b) Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134         55
f.>) kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden,
auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

 aa) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente   56
zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergeb-



                                        16/24

nis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase
hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen
und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung
finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf,
soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge
der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S.
50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23
ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum
ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 <Stand: Februar 2016>, § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

 bb) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von           57
Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den
Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen
Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen
Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

 (1) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der       58
Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen
aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase
seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht
zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten.
Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch
oben unter B. II. 1. c)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung
unterworfen werden.

 (2) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das       59
Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der
Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in
systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in
Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belas-


                                        17/24

tung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine
Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob
der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer
Doppelbesteuerung.

  Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase              60
wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen
gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand
verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später
zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung
dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission,
a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

  c) Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs.          61
3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen
Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. zuletzt BVerfGE 120,
125 zum Fall der steuerlichen Freistellung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung). Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die
mit Wirkung vom 1. Januar 2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22. Dezember 2014, BGBl I S.
2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem
Beitragssatz von 19,5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3
EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem
subjektiven Nettoprinzip nicht.

 3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

 a) Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren        63



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allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs.
3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge
um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind (s. dazu
unten unter B. II. 4.). Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur
gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

 Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht.
Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr
des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in
welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist
also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente
versteuern muss.

  b) Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für
die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unter B. II. 3. d)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

  aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>)             66
war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem
Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/
2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte
Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass
die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks
15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag
(vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung
der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme
Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.



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  Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber
dürfe dabei auch die „Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen“ berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes
lediglich insoweit begrenzt, als es „in jedem Fall“ die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass „im Übrigen“,
das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein „weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum“ eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

  Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer            68
nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon
in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche
Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich,
dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie
der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts
gegenüber einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die
Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht.

 bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

  Eine aufwendige Berechnung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass
ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im
Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der
Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1
EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme mit sich
gebracht, denn da im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird, hätten
in den Fällen, in denen sich die Prognose über den Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts als nicht zutreffend herausstellt - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente
früher als erwartet in Anspruch nimmt -, die entsprechenden Einkommensteuerbe-


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scheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden müssen, was
angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel gewesen wäre. Auch hätte ein korrespondierender Ansatz - wie der Bundesfinanzhof zu
Recht ausführt - nur eine scheinbare Genauigkeit bewirkt. Denn es wäre zu berücksichtigen gewesen, dass in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen
eingeflossen sein können, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen
ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Von Verfassungs wegen war dies angesichts der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen
der Praktikabilität nicht geboten. Der Gesetzgeber hat sich insoweit zu Recht nicht in
der Lage gesehen, diese zum Teil weit in die Vergangenheit reichenden Verhältnisse
zu ermitteln.

  Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand
zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit
neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht
aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 %
der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

  c) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen        72
das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG
gewährleistet.

  Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine
Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen (vgl. BTDrucks 15/
2150, S. 35; vgl. auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O.,
Anlage 1/1). Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln
bestritten werden kann.

  d) Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung
führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

 Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht,          75


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a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie voraussichtlich die Beschwerdeführerin in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre
Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus
den oben (unter B. II. 2. b)) dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in
den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche
Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus
einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

  e) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

  aa) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht      77
beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien
Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während
der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen
könnten, besteht zwar, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht ausführt,
grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits
nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als die Beschwerdeführerin, die ungeachtet der vollen Besteuerung ihrer Rente ihre Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des
Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert.

  bb) Diese während des Übergangszeitraums bestehende Ungleichbehandlung ist             78
jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

  Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht - wie der Bundesfinanzhof in der angegriffenen Entscheidung zutreffend ausgeführt hat - darin, die vormals bestehenden
unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches
System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen
auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für
Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon
der Gesetzgeber aber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die
öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter B. II. 3. b) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu



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seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre
der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für
sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für
den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war.

  Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten
in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche
Pflicht, diese gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung zu beseitigen, war der Gesetzgeber nicht gehalten, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der
Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten
Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte während
des Übergangszeitraum zu kompensieren.

 4. Anders als die Beschwerdeführerin meint, führt schließlich die bei Arbeitnehmern     81
durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur
gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG
noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4
und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

  Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst
aufkommen müssen und diese nicht - auch nicht teilweise - aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich
nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

 Diese Entscheidung ist unanfechtbar.                                                    83

              Voßkuhle                 Landau               Hermanns




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Bundesverfassungsgericht, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom
14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10

Zitiervorschlag BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - Rn. (1 - 83), http://www.bverfg.de/e/
                rk20160614_2bvr029010.html

ECLI            ECLI:DE:BVerfG:2016:rk20160614.2bvr029010




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Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der   Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 14. Juni 2016   einstimmig beschlossen:
BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016
- 2 BvR 290/10 -, Rn. 1-83,
                    https://www.bverfg.de/e/rk20160614_2bvr029010
Pressemitteilung - Nr. 45/2016 vom 20. Juli 2016